Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.766.2023.2.EC

Skutki podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa:

• w części dotyczącej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów środków na rachunkach bankowych - jest nieprawidłowe,
• w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

28 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży przedsiębiorstwa.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 października 2023 r. (data wpływu 20 października 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

• G.D.

ul. (…)

2) Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• E.D.

ul. (…)

• G.D.

ul. (…)

• G.Z.

ul. (…)

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis stanu faktycznego

E.D., G.D., G.D., G.Z. są wspólnikami spółki A Spółka Jawna (dalej: Sprzedający lub Sprzedawca lub Wnioskodawca lub Spółka), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży i serwisowania pojazdów samochodowych, części zamiennych do nich oraz świadczenia usług dodatkowych związanych z tą działalnością motoryzacyjną.

Niniejszy wniosek jest wnioskiem wspólnym i dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wspólników spółki A Spółka Jawna, tj. E.D., G.D., G.D., G.Z.

Sprzedający postanowili zbyć przedsiębiorstwo (dalej: Transakcja) na rzecz spółki B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Kupujący lub Nabywca) i w tym celu (…) maja 2023 r. pomiędzy Sprzedającym a Kupującym zawarta została przedwstępna umowa sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Umowa Przedwstępna).

W dalszej części niniejszego wniosku Sprzedający lub Sprzedawca lub Wnioskodawca lub Spółka oraz Kupujący lub Nabywca będą łącznie określani jako Strony.

Z kolei 1 sierpnia 2023 r. Strony zawarły ostateczną umowę sprzedaży przedsiębiorstwa (dalej: Umowa Sprzedaży lub Umowa Przyrzeczona lub Umowa Ostateczna).

Zarówno Sprzedający, jak i Kupujący są polskimi rezydentami podatkowymi, podlegającymi opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów. Strony nie są podmiotami powiązanymi.

Zgodnie z Umową Sprzedaży, w skład zbywanego przedsiębiorstwa (dalej: Przedsiębiorstwo) wchodzą następujące składniki majątku:

I. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ulicy (…) numer (…) w (…), w dzielnicy (…), w skład której wchodzą działki oznaczone numerami ewidencyjnymi 1, 2, 3, 4, dla której to nieruchomości Sąd Rejonowy dla (…) w (…), (…), prowadzi księgę wieczystą numer (…) (dalej: Nieruchomość),

II. prawo własności posadowionych na Nieruchomości budynków stanowiących odrębne nieruchomości budynkowe, tj.: Budynek serwisowo-magazynowy o pow. 348,70 m2, Budynek salonu samochodowego o pow. 1.022,40 m2, Hala magazynowo-parkingowa o pow. 2.051,65 m2 (dalej: Budynki),

III. oznaczenia słowne i graficzne Przedsiębiorstwa,

IV. rzeczy ruchome stanowiące wyposażenie Budynków, w tym meble i inne wyposażenie pomieszczeń biurowych, wyposażenie salonu sprzedaży samochodów, wyposażenie warsztatu samochodowego,

V.prawa i zobowiązania wynikające z następujących umów (dalej: Umowy Dealerskie):

1)Umowa handlowa wiążąca producenta i autoryzowanego dealera (…),

2)Umowa Serwisowa (…),

3)Umowa z Autoryzowanym Dealerem Części Zamiennych i Usług Serwisowych (…),

4)Umowa z Autoryzowanym Dealerem Części Zamiennych i Usług Serwisowych (…),

5)Umowa z Autoryzowanym Dealerem Części Zamiennych i Pojazdów (…).

VI. prawa i zobowiązania wynikające z pozostałych umów zawartych przez Spółkę, związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a w szczególności, choć nie wyłącznie, dotyczące dostawy mediów, umowy z dostawcami usług telekomunikacyjnych, ubezpieczeń, umowy z warsztatami naprawczymi, blacharskimi, etc., (dalej: Inne Umowy),

VII. rzeczy ruchome - części zamienne (dalej: Części Zamienne),

VIII. pojazdy samochodowe (dalej: Pojazdy),

IX. prawa własności intelektualnej, w szczególności licencje do oprogramowania wykorzystywanego w działalności Przedsiębiorstwa,

X. należności, których zestawienie na dzień 31 lipca 2023 r. stanowi Załącznik nr 2 do Umowy Sprzedaży (dalej: Należności),

XI. Zobowiązania, których wykaz stanowi Załącznik nr 3 do Umowy Sprzedaży oraz zobowiązania z tytułu Umów Dealerskich oraz następujących umów kredytowych, umów gwarancyjnych, umów leasingu (dalej: Zobowiązania):

1)w banku (…) w (…) - Kredyt wielocelowy, w tym:

a.Kredyt w rachunku bieżącym,

b.Kredyt obrotowy nieodnawialny,

c.Limit na gwarancje bankowe,

2)pozostałe umowy kredytu / leasingu / gwarancji:

a.Umowa finansowania nr (…) zawarta z (…) S.A. z siedzibą w (…) z dnia (…) lipca 2017 r.,

b.Umowa finansowania nr (…) zawarta z (…) S.A. z siedzibą w (…) z dnia (…) czerwca 2022 r.,

c.umowa o linię kredytową w celu finansowania pojazdów zawarta z (…) Bank S.p. A. z siedzibą w (…) z dnia (…) kwietnia 2023 roku,

XII. wierzytelności z rachunków bankowych oraz środki pieniężne znajdujące się na rachunkach bankowych i w kasach (w wysokości ok. 10 000 zł), z wyłączeniami wskazanymi w umowie,

XIII. prawa do domen internetowych „(…).pl” oraz „(…).com.pl".

8.Przedsiębiorstwo stanowi zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.; dalej: Kodeks pracy), które zostało przeniesione na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

9.Wierzytelności i zobowiązania wspólników Spółki wobec Spółki oraz zobowiązania Spółki wobec któregokolwiek ze wspólników Spółki, które nie zostały ujęte w wykazach, o których mowa w punkcie X i XI dot. składu zbywanego przedsiębiorstwa nie wchodzą w skład Przedsiębiorstwa, nie były przedmiotem Umowy Przyrzeczonej i nie przeszły na Spółkę Kupującą. Kupujący zgodnie z Umową Sprzedaży nie będzie ponosił odpowiedzialności za takie zobowiązania Spółki wobec któregokolwiek z jej wspólników, na co Sprzedający w imieniu własnym wyrazili zgodę.

10.W Umowie Sprzedaży Sprzedający wskazał, że Sprzedający pozostaje stroną umów kredytowych, umów gwarancyjnych, umów leasingu, opisanych powyżej i nie jest stroną innych podobnych umów.

11.Ponadto, w Umowie Przyrzeczonej wskazano, że w przypadku ujawnienia się zobowiązań związanych z działalnością Przedsiębiorstwa przed Dniem Sprzedaży, nie wykazanych w Umowie Sprzedaży, Spółka oraz jej wspólnicy, wszyscy solidarnie, zobowiązali się zwrócić Kupującemu (bez ograniczeń) kwoty wydatkowane przez Kupującego na zaspokojenie takich zobowiązań w terminie 7 dni od wezwania ich do zapłaty.

12.Z kolei Kupujący zobowiązał się uregulować Zobowiązania wykazane w Umowie Przyrzeczonej, bez prawa regresu wobec Spółki oraz jej wspólników.

13.Nie istnieją podstawy prawne do kwestionowania ważności lub skuteczności tytułów prawnych do własności lub posiadania składników Przedsiębiorstwa, z tym zastrzeżeniem, że w przypadku:

a.pojazdów stanowiących towary handlowe,

b.pojazdów stanowiących samochody demonstracyjne,

c.części zamiennych,

właścicielami części powyższych rzeczy są inne podmioty, ze względu na umowne zastrzeżenia przejścia prawa własności na Sprzedającego do chwili zapłaty ceny albo ze względu na umowy przewłaszczenia na zabezpieczenie zawarte z bankami kredytującymi zakup powyższych rzeczy, a ponadto część powyższych rzeczy jest objęta zastawem rejestrowym, przy czym zabezpieczone w ten sposób zobowiązania zostały należycie ujawnione w Zobowiązaniach, zaś dokonanie zapłaty w wysokości określonej w Zobowiązaniach w odniesieniu do danej rzeczy spowoduje skuteczne i bezwarunkowe nabycie prawa własności oraz wygaśnięcie zastawu rejestrowego obciążającego tę rzecz.

14.Sprzedający zobowiązał się zbyć Kupującemu Przedsiębiorstwo za cenę (...) zł (dalej: Cena).

15.Strony zgodnie oświadczyły w Umowie Przyrzeczonej, że Cena została skalkulowana z uwzględnieniem istotnych dla każdej ze stron czynników, w tym z uwzględnieniem przejęcia zobowiązań Sprzedającego przez Kupującego, tj. Cena została obliczona z uwzględnieniem kwot wynikających z Zobowiązań, które przejął na siebie Kupujący, a także z uwzględnieniem przypadków, kiedy Cena może zostać obniżona zgodnie z Umową Przedwstępną, tj. głównie w przypadkach, gdy wysokość Zobowiązań, jakie musi przejąć Kupujący w momencie zawarcia Umowy Ostatecznej, będzie przekraczała pewien wskaźnik ustalony w umowie przedwstępnej i/lub gdy zmniejszy się wartość aktywów (np. mniej będzie samochodów, które przejmie Kupujący w ramach zakupu Przedsiębiorstwa). Kupujący jest bowiem gotów przejąć Zobowiązania Sprzedającego związane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez Sprzedającego, ale nie mogą one przekroczyć pewnych poziomów, gdyż Cena została ustalona przy uwzględnieniu określonego poziomu Zobowiązań, Wierzytelności i środków pieniężnych na rachunkach bankowych, które przejmie Kupujący i jeśli wysokość zobowiązań (pomniejszonych o Wierzytelności i pieniądze na rachunkach bankowych) byłaby wyższa od przyjętej przez Strony, to Cena ostatecznie uległaby odpowiedniemu obniżeniu. To samo dotyczy sytuacji, gdy wprawdzie wielkość Zobowiązań nie ulegnie zmniejszeniu, ale zmniejszy się wartość aktywów (towarów handlowych, zapasów, etc.). Wszystkie te okoliczności Strony uzgodniły bowiem kalkulując cenę Sprzedaży i jeśli miałyby one ulec zmianie, to zmieniłaby się też cena sprzedaży Przedsiębiorstwa.

16.Kupujący po nabyciu Przedsiębiorstwa ma zamiar kontynuować działalność Sprzedającego, w związku z tym w Umowie Przyrzeczonej wskazano, że w terminie 2 lat od dnia zawarcia Umowy Sprzedaży, Sprzedający oraz Wnioskodawca zobowiązali się, że nie będą prowadzili bezpośrednio ani pośrednio żadnej działalności konkurencyjnej, tj. działalności polegającej na sprzedaży pojazdów samochodowych lub serwisowaniu pojazdów samochodowych lub pośrednictwie w sprzedaży pojazdów samochodowych a także na pośrednictwie w zawieraniu umów kredytowych, leasingu, najmu długoterminowego oraz umów ubezpieczeń związanych z pojazdami samochodowymi. Natomiast za prowadzenie działalności konkurencyjnej w sposób pośredni rozumie się w szczególności udział w spółkach prawa cywilnego, udział w spółkach prawa handlowego, pełnienie funkcji w spółkach prawa handlowego, bycie prokurentem, świadczenie pracy oraz świadczenie usług na podstawie umów cywilnoprawnych.

17.Po dokonaniu sprzedaży składników materialnych i niematerialnych majątku Przedsiębiorstwa, Sprzedający nie tylko nie posiada już składników majątkowych pozwalających na prowadzenie / kontynuowanie opisanej działalności gospodarczej, ale też będzie miał taki zakaz wynikający z opisanego wyżej zakazu konkurencji. Ponadto spółka jawna prowadzona przez Sprzedających straciła status autoryzowanego dealera ww. marek pojazdów w związku ze sprzedażą Przedsiębiorstwa.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

Cena przedsiębiorstwa nie odbiega od wartości rynkowej. Sprzedawca i nabywca nie są ze sobą w żaden sposób powiązani osobiście ani kapitałowo, negocjacje trwały bardzo długo, bo ponad 1 rok; prawnicy i eksperci pracujący dla nabywcy przeprowadzili badanie faktyczne i prawne (…) przedsiębiorstwa i jego składników, w celu ustalenia sytuacji finansowej i wartości przedsiębiorstwa, a ponadto wielokrotnie wraz z nabywcą przyjeżdżali do (…) na rozmowy i negocjacje, których przedmiotem była cena sprzedaży przedsiębiorstwa.

 Pytania

1.Czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)?

2.Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, iż w przedstawionym opisie stanu faktycznego przychodem Sprzedających ze zbycia Przedsiębiorstwa jest wyłącznie Cena określona w umowie, zaś wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań i ich spłata przez Kupującego jest neutralna podatkowo u Państwa, tj. przejęte przez Kupującego Państwa zobowiązania nie wpływają na podwyższenie Państwa przychodu podatkowego, a w konsekwencji spłata tych zobowiązań przez Kupującego nie wpływa na wysokość Państwa kosztów uzyskania przychodu, a w szczególności, zobowiązania przejęte i spłacone przez Kupującego w ramach nabycia Przedsiębiorstwa nie powinny być ujęte w Państwa kosztach uzyskania przychodu?

3.Czy środki na rachunkach bankowych w wys. ok. 10 000 zł, które przejął Kupujący w ramach zakupu Przedsiębiorstwa, są kosztem uzyskania przychodu Sprzedających?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.); dalej: Ustawa o PIT) odwołuje się do definicji przedsiębiorstwa określonej w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie zaś z art. 55(1) Kodeksu cywilnego przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

I. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

II. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

III. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

IV. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

V. koncesje, licencje i zezwolenia;

VI. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

VII. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

VIII. tajemnice przedsiębiorstwa;

IX.księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W powyższym przepisie ustawodawca definiuje przedsiębiorstwo w sposób przedmiotowy, poprzez wskazanie zespołu składników, które je tworzą. Składniki te są przy tym zorganizowane w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Wyliczenie zawarte w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego ma charakter przykładowy. Istotne jest, aby ten zespół składników mógł samodzielnie funkcjonować jako przedsiębiorstwo. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, aby można mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze pewnych "luźnych" elementów pomiędzy którymi nie zachodzą żadne relacje.

Aby uznać określony zespół składników materialnych i niematerialnych za przedsiębiorstwo nie musi on obejmować wszystkich wyliczonych wyżej składników. W aspekcie istnienia bądź nieistnienia przedsiębiorstwa najistotniejsze jest zatem to, aby zespół składników majątkowych i niemajątkowych tworzył funkcjonalną całość i pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

W ocenie Wnioskodawcy, zespół składników będący przedmiotem Transakcji wskazanych w opisie stanu faktycznego, można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego. Przedmiotowy zespół składników stanowi bowiem logiczną całość, a za ich pomocą możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej. Składniki te służą konkretnemu celowi - prowadzeniu działalności polegającej na sprzedaży i serwisowaniu pojazdów samochodowych oraz świadczeniu usług dodatkowych. Należy podkreślić, że działalność ta przed sprzedażą Przedsiębiorstwa była prowadzona przez Spółkę w oparciu o przedmiotowy zespół składników majątkowych, co dodatkowo potwierdza zdolność przedmiotowych składników majątkowych do samodzielnego funkcjonowania jako przedsiębiorstwo.

Dla uznania, że dana transakcja sprzedaży stanowi przedsiębiorstwo, nie jest konieczne, aby wraz z jego nabyciem doszło do przejęcia zobowiązań i ciężarów. Niemniej jednak w analizowanym zaistniałym stanie faktycznym Sprzedający przeniósł na Kupującego wraz ze składnikami majątkowymi również Zobowiązania wymienione w opisie stanu faktycznego.

Powyższe dodatkowo przemawia za tym, że planowana Transakcja była zbyciem przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych składników majątkowych.

Ponadto, jak wynika z przytoczonej wyżej definicji wystarczającą przesłanką uznania, że mamy do czynienia z przedsiębiorstwem jest istnienie zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, które wykazują potencjał do działania gospodarczego. W związku z tym nie jest konieczne faktyczne używanie zorganizowanego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych dla uznania ich za przedsiębiorstwo. Wystarczający bowiem, w świetle obowiązujących przepisów podatkowych, jest potencjał do prowadzenia działalności gospodarczej. Termin "przeznaczenie" oznacza, że dla uznania zespołu składników niematerialnych i materialnych za przedsiębiorstwo nie jest konieczne, aby ten zorganizowany zespół prowadził czynnie działalność gospodarczą, ale wystarczające jest, aby był zdolny do prowadzenia działalności tego typu.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Do uznania, że nabywane składniki majątku zbywcy stanowią przedsiębiorstwo wymagane jest zatem, aby potencjalnie zdolne ono było do samodzielnego funkcjonowania gospodarczego.

Przedsiębiorstwo, w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Podobnie także uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.492.2019.1.AR.

Znaczenie czynnika organizacyjnego zostało podkreślone również m.in. w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. I SA/Lu 194/19: "W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przedsiębiorstwo - w znaczeniu przyjętym w art. 55(1) k.c. - stanowi samodzielne dobro mogące stanowić przedmiot obrotu cywilnoprawnego (por. uchwala SN sygn. III CZP 30/93, OSNC1993/9, poz. 154; wyrok SN sygn. IV CKN 366/01, OSNC 2004/6, poz. 98). W rozumieniu art. 55 (1) k.c. przedsiębiorstwo nie jest tylko zbiorem składników niematerialnych i materialnych. Jest to wprawdzie zespół takich elementów, ale co najistotniejsze, zorganizowany (czynnik organizacyjny) i przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Z tego względu czym innym jest sam zespół składników materialnych i niematerialnych przedsiębiorstwa, a czym innym przedsiębiorstwo, o którym stanowi art. 55 (1) k.c. Na gruncie art. 55 (1) k.c., w brzmieniu po noweli z 14 lutego 2003 r. (Dz. U. poz. 408), definicja przedsiębiorstwa ma charakter przedmiotowo-funkcjonalny. Istotny jest nie tylko zespół składników materialnych i niematerialnych, ale równie ważne jest jego zorganizowanie na potrzeby prowadzenia określonej działalności gospodarczej."

Orzecznictwo i organy podatkowe zatem wskazują na to, iż najistotniejszym elementem przedsiębiorstwa jest zorganizowanie (czynnik organizacyjny) i przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej (czynnik funkcjonalny). Ustawodawca w ten sposób podkreślił znaczenie elementu organizacyjnego przedsiębiorstwa umożliwiającego jego prowadzenie. Wobec tego niezbędnym elementem definiującym przedsiębiorstwo jest zorganizowanie składników majątkowych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W analizowanym przypadku o wypełnieniu przez Przedsiębiorstwo przesłanek zorganizowania i funkcjonalności świadczy fakt, że w ramach składników Przedsiębiorstwa prowadzona była przez Sprzedającego określona działalność gospodarcza polegająca na sprzedaży i serwisowania pojazdów samochodowych oraz świadczenia usług dodatkowych.

Spółka pragnie podkreślić, że zgodnie z przedstawionym opisem stanu faktycznego, Kupujący zakupił od Sprzedającego Przedsiębiorstwo z zamiarem dalszej kontynuacji działalności Wnioskodawcy z wykorzystaniem tego Przedsiębiorstwa, równocześnie w sposób wykluczający jej kontunuowanie przez Sprzedających - i to z kilku powodów.

Po pierwsze, po sprzedaży składników materialnych i niematerialnych majątku Przedsiębiorstwa, Sprzedający nie posiada już składników majątkowych wystarczających do prowadzenia takiej samej działalności gospodarczej choćby w minimalnym zakresie, gdyż Sprzedający wyzbyli się wszystkiego, co wykorzystują do prowadzenia działalności gospodarczej w branży motoryzacyjnej (tj. nie posiadają już nieruchomości z salonem samochodowym, z warsztatami i częścią serwisową, z zapleczem magazynowym, itd.); nie posiadają już pracowników, stracili status oficjalnych dealerów marek pojazdów wymienionych w stanie faktycznym, itd.

Po drugie, Przedsiębiorstwo stanowi zakład pracy w rozumieniu art. 23(1) Kodeksu pracy, który został przeniesiony na Kupującego z chwilą zawarcia Umowy Przyrzeczonej i pracownicy Sprzedających oraz wszelkie prawa i obowiązki jako pracodawcy przeszli na Kupującego.

Po trzecie, kontynowanie działalności gospodarczej przez Sprzedających w jakikolwiek sposób związany z motoryzacją zostało zabronione w ramach zakazu konkurencji opisanego w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Zatem Sprzedający nie mają już ani możliwości faktycznych, ani prawnych, by kontynuować dotychczasową działalność, gdyż przejął ją i będzie kontynuował Kupujący.

Zatem, oprócz tego, że Sprzedający zbył wszystkie składniki majątkowe na rzecz Kupującego to dodatkowo zobowiązał się wraz ze wspólnikami do nieprowadzenia działalności konkurencyjnej w zakresie zbywanego Przedsiębiorstwa.

Po czwarte, powyższe znajduje także potwierdzenie w treści Umowy Sprzedaży zgodnie z którą sprzedaży podlega przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, gdyż intencją Kupującego jest zakup Przedsiębiorstwa i kontynuowanie jego działalności.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż przedsiębiorstwo, będące przedmiotem Transakcji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (Nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo.

Warto przy tym odnotować, że w wyroku z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. I FSK 955/12 Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż tylko wówczas, gdy przekazywany zespół aktywów przedsiębiorstwa jest niewystarczający do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej (w oparciu o przekazane składniki majątkowe), czynność taka jest objęta podatkiem od towarów i usług. Ponadto w wyroku z dnia 15 maja 2012 r., sygn. I FSK 1223/11, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że "przedsiębiorstwo" obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem NSA, należało przyjąć, że przedsiębiorstwo stanowi każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Na zasadność stanowiska wyżej powołanych wyroków NSA nie ma jednocześnie wpływu fakt, iż dotyczyły opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bowiem przywoływana definicja przedsiębiorstwa zawarta w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego znajduje zastosowanie zarówno na gruncie Ustawy o VAT, Ustawy o CIT jak i na gruncie Ustawy o PIT.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy powyższa argumentacja w pełni dowodzi prawidłowości stanowiska, iż Transakcję, należy uznać za transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o PIT.

Ad. 2

Ustawa o PIT nie zawiera żadnych szczególnych unormowań odnoszących się do sprzedaży przedsiębiorstwa. W konsekwencji przy sprzedaży przedsiębiorstwa przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, mają zastosowanie przepisy Ustawy o PIT regulujące zagadnienia dotyczące zbycia składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. przepisu, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;

2.ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 Ustawy o PIT.

Na podstawie art. 14 ust. 1 Ustawy o PIT, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zobowiązanie przejęte przez Kupującego nie skutkuje umorzeniem ani przedawnieniem tego zobowiązania, lecz przechodzi ono na Kupującego - jednak w analizowanym przypadku nie dzieje się to nieodpłatnie, lecz jest to elementem kalkulacji ceny sprzedawanego przedsiębiorstwa, w tym jego składników.

Natomiast na podstawie art. 19 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (...).

W ocenie Sprzedającego, w przypadku sprzedaży Przedsiębiorstwa przychód podatkowy Sprzedającego należy określić zgodnie z przywołanymi powyżej art. 10, art. 14 i art. 19 Ustawy o PIT, tj. w wysokości wartości zbywanego Przedsiębiorstwa wyrażonej w cenie określonej w Umowie Sprzedaży, która odpowiada wartości rynkowej Przedsiębiorstwa. Przy czym, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, z tytułu sprzedaży Przedsiębiorstwa Sprzedający otrzyma wynagrodzenie (tj. Cenę w wysokości (...) zł), skalkulowaną biorąc pod uwagę wartość przejętych przez Nabywcę należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym Przedsiębiorstwem, a także środków pieniężnych na rachunkach bankowych oraz innych aktywów (samochody, nieruchomość, zapasy towarów handlowych, baza klientów, renoma, etc). Nie jest więc tak, że Kupujący przejmie tylko zobowiązania, nie przejmując żadnych korzyści.

Należy zatem rozstrzygnąć, czy kwota zobowiązań przejętych (w ramach Przedsiębiorstwa) przez Kupującego stanowi przychód podatkowy Sprzedającego - a jeśli tak, to czy ich opłacenie przez Kupującego będzie oznaczało możliwość zaliczenia tych wydatków przez Sprzedających do kosztów uzyskania przychodu.

Wg Wnioskodawców, zarówno przejęte przez Kupującego zobowiązania wchodzące w skład Przedsiębiorstwa, jak i następnie ich opłacenie przez Kupującego, jest neutralne podatkowo, tj. przejęte zobowiązania nie zwiększą przychodu podatkowego Wnioskodawcy (czyli przychodem pozostanie Cena (...) zł wyrażona w umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa), ale równocześnie - skoro zobowiązania te ureguluje Kupujący, czyli poniesie ten wydatek (wskutek czego wydatku faktycznie nie poniesie Wnioskodawca), to zobowiązania opłacone przez Kupującego nie są kosztem podatkowym Wnioskodawcy, ani w żaden sposób nie wpływają na rozliczenia podatkowe Wnioskodawcy. Wskutek powyższego przejęcie zobowiązań przez Kupującego będzie neutralne podatkowo u Sprzedających.

W tym miejscu należy ponownie powołać art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 6, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Zdaniem Sprzedającego, w opisanym stanie faktycznym cytowany powyżej przepis nie znajdzie zastosowania.

Z uwagi na brak ustawowej definicji pojęcia umorzenia zobowiązania, należy dokonać jego interpretacji przy zastosowaniu wykładni językowej. Według internetowego Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl) "umorzyć" to m.in. "zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych". Konsekwencją umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W konsekwencji, umorzenie zobowiązania na gruncie prawa cywilnego to w istocie tzw. zwolnienie z długu uregulowane w art. 508 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony, nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zobowiązania funkcjonalnie związane ze zbywanym Przedsiębiorstwem zostaną przejęte przez Kupującego. Przepis art. 519 § 1 Kodeksu cywilnego reguluje zupełnie odrębną od zwolnienia z długu instytucję tzw. przejęcia długu, w której osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika. Oznacza to, że na skutek przejęcia zobowiązania (długi) nie ulegają umorzeniu, ale ma jedynie miejsce zmiana dłużnika. Zatem skoro przy przejęciu długu nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania, to nie ulega ono umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT.

W związku z tym, sprzedaż Przedsiębiorstwa przez Sprzedającego wraz z przejęciem przez Kupującego zobowiązań (długów) związanych ze sprzedawanym Przedsiębiorstwem nie doprowadziło do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku po stronie Sprzedającego nie powstał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT. Zatem kwota przenoszonych w ramach Transakcji zobowiązań nie stanowi przychodu podatkowego po stronie Sprzedającego.

Jednocześnie Sprzedający zna stanowisko w zakresie podatku CIT zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.42.2018.1.KB. Należy jednak zwrócić uwagę, że we wspomnianej interpretacji wartość zobowiązań wpłynęła na cenę transakcji (tj. doszło do jej obniżenia), a następnie wnioskodawca chciał od przychodu ze zbycia ZCP odliczyć dodatkowo zobowiązania ciążące na tym ZCP.

Przy czym jednocześnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wykluczył możliwość zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT (który jest analogiczny do art. 14 ust. 2 pkt 6 Ustawy o PIT) w stosunku do zbywanego ZCP, ponieważ nie miał on charakteru nieodpłatnego z uwagi na pomniejszenie ceny nabywanego ZCP.

W ocenie Spółki, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, ponieważ przychód zgodnie z art. 14 ust. 1 Ustawy o CIT ma być odpowiednikiem wartości zbywanej rzeczy i praw majątkowych, a czynnikiem modyfikującym tę wartość byłaby możliwość odliczenia zobowiązań ZCP przez sprzedającego w sytuacji, gdy wcześniej o wartość tych zobowiązań obniżono już cenę transakcji. Innymi słowy słusznie w powyższej interpretacji KIS sprzeciwił się sytuacji, w której z jednej strony wnioskodawca (jako sprzedający) oczekiwał, że jego zobowiązania przejęte przez kupującego nie są przychodem podatkowym wnioskodawcy, a równocześnie że kwoty wynikające z faktur zakupowych, wystawionych na wnioskodawcę (przed sprzedażą przedsiębiorstwa), powiększą koszt uzyskania przychodu wnioskodawcy (mimo, że to nie wnioskodawca ureguluje te zobowiązania, lecz nabywca przedsiębiorstwa).

Tym samym, zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji, to nie samo pomniejszenie ceny o wartość zobowiązań powodowało powstanie przychodu do opodatkowania, a wartość zobowiązań o które podatnik chciał pomniejszyć przychód z tytułu sprzedaży ZCP po wcześniejszym obniżeniu ceny transakcji o wartość tych przejętych zobowiązań.

Zatem, organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nie dlatego, że samo przejęcie zobowiązań powoduje powstanie przychodu, a dlatego, że wnioskodawca uważał, że może dodatkowo obniżyć przychód do opodatkowania o wartość przejętych zobowiązań. Innymi słowy w powyższej sprawie podatnik dążył do tego, by przejęte zobowiązania nie były jego przychodem, ale aby równocześnie kosztem uzyskania były wydatki, mimo że nie poniesie ich sprzedający, tylko kupujący - co słusznie spotkało się ze sprzeciwem KIS wyrażonym w przywołanej interpretacji podatkowej.

Wobec tego Wnioskodawca pragnie w tym miejscu zaznaczyć, że w ramach Transakcji Cena została ukształtowana w oparciu również o istniejące Zobowiązania Spółki (tj. została odpowiednio pomniejszona), jednakże Sprzedający nie mają zamiaru dodatkowo dokonywać pomniejszenia przychodu z Transakcji o wartość Zobowiązań, które ureguluje Kupujący.

Stąd celem uniknięcia wątpliwości pragniemy dodatkowo podkreślić, że w sytuacji objętej niniejszym Wnioskiem Sprzedający nie dążą do uzyskania potwierdzenia, że przejęte przez Kupującego zobowiązania nie są przychodem Sprzedających i równocześnie Sprzedający zachowują możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot zobowiązań przejętych przez Kupującego, które pokryje Kupujący - czyli przykładowo kwot wynikających z faktur, jakie zostały przez dostawców (np. importera samochodów) wystawione na Sprzedających, skoro zobowiązania te ureguluje Kupujący. Wręcz przeciwnie, Sprzedający oczekują uzyskania potwierdzenia, że przejęte przez Kupującego zobowiązania Sprzedających nie są przychodem Sprzedających, a w konsekwencji kosztem uzyskania przychodu Sprzedających nie są zobowiązania pokryte przez Kupującego, jako przejmującego. Przyjęcie - jak tego oczekiwali wnioskodawcy w przywołanej wyżej interpretacji - że przejęte przez nabywcę przedsiębiorstwa zobowiązania nie będą przychodem zbywców przedsiębiorstwa, a odpowiadające im „wydatki” będą kosztem uzyskania przychodu zbywców (choć zostaną pokryte przez nabywców przedsiębiorstwa) skutkowałoby naruszeniem neutralności podatkowej - na korzyść sprzedających kosztem Skarbu Państwa. Stąd celem uniknięcia wątpliwości nie wnioskujemy o takie stanowisko, lecz o potwierdzenie, że przejęcie zobowiązań Sprzedających jest neutralne podatkowo w tym sensie, że nie powoduje podwyższenia przychodu ponad Cenę (w niniejszej sprawie (...) zł), ale w konsekwencji Sprzedający nie rozliczą kosztów podatkowych wydatków wynikających ze zobowiązań, które pokryje Kupujący przejmując te zobowiązania.

Prezentowane powyżej stanowisko zbieżne jest z jednolitą w tym zakresie linią interpretacyjną organów podatkowych, tj. podobne stanowisko zajął:

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 2 lipca 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.193.2018.2.SO wskazując, że: „Nie stanowi natomiast umorzenia zobowiązanie się osoby trzeciej, przez umowę z dłużnikiem, do zwolnienia go z obowiązku świadczenia. Zatem w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje na miejsce dłużnika, który z długu zostaje zwolniony, nie dochodzi do zlikwidowania zobowiązania dłużnika. Warunkiem jednak przejęcia przez osobę trzecią długu jest zgoda wierzyciela.

W związku z powyższym, w wyniku sprzedaży zorganizowanej części wraz ze zobowiązaniami nierozerwanie z nią związanymi nie dochodzi do umorzenia tych zobowiązań, czyli do ich wygaśnięcia. Dochodzi wyłącznie do przeniesienia zobowiązania na inny podmiot, o ile wierzyciel wyrazi zgodę na zmianę dłużnika.

W tym kontekście Wnioskodawca nie zostaje zwolniony ze zobowiązań, lecz zobowiązania są przedmiotem transakcji sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zostają przeniesione na rzecz nabywcy, a tym samym zobowiązania nie ulegną umorzeniu, lecz nastąpi zmiana dłużnika.

Podsumowując, w przedmiotowej sytuacji, wysokość zobowiązań będzie uwzględniona w cenie sprzedaży, a cena sprzedaży została ustalona nie odbiega od ceny rynkowej. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

·przychód z tytułu transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa będzie równy cenie określonej w umowie zawartej pomiędzy stronami transakcji,

·wartość przejętych przez nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie będzie stanowić odrębnego przychodu Wnioskodawcy

- należy uznać za prawidłowe.".

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1- 2.4010.61.2019.4.MM, który uznał, że: „Jednocześnie wskazać należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie przejścia zobowiązań ZCP na nabywcę. Nabywca ZCP jest odpowiedzialny za zobowiązania ZCP (do wartości nabytego ZCP) solidarnie ze zbywcą, chyba że w chwili nabycia, przy zachowaniu należytej staranności, o tych zobowiązaniach nie wiedział. Strony umowy sprzedaży ZCP, za zgodą wierzyciela, mogą albo w samej umowie sprzedaży, albo w odrębnej umowie przekazać zobowiązania zbywcy. Przejęcie zobowiązań powinno wpływać na określenie ceny za sprzedaż ZCP, która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna odpowiadać cenie rynkowej. Po stronie zbywcy należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże jeżeli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań za dodatkowy przychód może zostać uznana również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

W kontekście powyższych wyjaśnień istotną w niniejszej sprawie jest kwestia, że jak wskazał Wnioskodawca, Sprzedający otrzyma od Kupującego cenę z tytułu sprzedaży zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i prawnych odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Transakcji, skalkulowaną biorąc pod uwagę wartość przejętych przez Kupującego zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym przedmiotem Transakcji.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy opisany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), będący przedmiotem Transakcji, będzie stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. a co za tym idzie, przychodem podatkowym Sprzedającego ze zbycia tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (wraz z przejęciem zobowiązań) będzie kwota należna Sprzedającemu od Kupującego tytułem ceny sprzedaży przedmiotu Transakcji jest prawidłowe.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.17.2018.1.NL odstępując od uzasadnienia i w pełni podzielając stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że: „Umorzenie zobowiązania jest następstwem zwolnienia z długu. Instytucja zwolnienia z długu została uregulowana w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 459 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Skutkiem umorzenia jest zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela za jego zgodą, co w konsekwencji prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Innymi słowy, istotą umorzenia zobowiązania/zwolnienia z długu jest wygaśnięcie zobowiązania. Przedstawiona interpretacja pojęcia "umorzenia zobowiązań" jest powszechnie akceptowana przez sądy administracyjne oraz organy podatkowe w wydawanych wyrokach i interpretacjach.

W przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład którego wchodzą zobowiązania, nie dochodzi jednak do opisanego powyżej umorzenia. W analizowanym przypadku zobowiązanie jest przenoszone na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zobowiązanie nie jest likwidowane, w dalszym ciągu istnieje. Skutkiem zbycia zobowiązania w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest wyłącznie zmiana w osobie dłużnika. Podkreślanie, iż zwolnienie dłużnika z obowiązku świadczenia (będące skutkiem zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa) jest instytucją odmienną od umorzenia zobowiązania.

Tym samym nie znajdzie tu zastosowania powołany uprzednio art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przychód podatkowy z tytułu dokonanej transakcji zbycia Zakładu powinien zostać rozpoznany zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, tj. w wysokości ceny przewidzianej w umowie zawartej z nabywcą.

Zobowiązania przenoszone w ramach Zakładu nie będą stanowić dla Wnioskodawcy żadnego dodatkowego przychodu - w szczególności nie znajdzie tu zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. W analizowanym przypadku nie dojdzie bowiem do umorzenia/wygaśnięcia zobowiązań, a do ich przeniesienia, skutkiem czego dojdzie do zmiany dłużnika, co jak potwierdza przedstawiona powyżej argumentacja, nie jest objęte dyspozycja art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Jednocześnie, w przedmiotowej sytuacji należy wskazać, że przejęcie zobowiązań Wnioskodawcy przez nabywcę nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, gdyż odzwierciedlone zostanie w wysokości ceny Zakładu, ustalonej przez strony transakcji. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie również zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Reasumując, w opisanym zdarzeniu przyszłym przychodem Wnioskodawcy będzie wyłącznie cena określona w umowie zbycia Zakładu.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.18.2017.1.APO odstępując od uzasadnienia i w pełni podzielając stanowisko wnioskodawcy, który wskazał, że: „W przedstawionym opisie sprawy, Zbywca nie zostanie w sensie cywilnoprawnym zwolniony z zobowiązań przeniesionych w ramach transakcji sprzedaży ZCP na Nabywcę, a one same nie ulegną umorzeniu. Nastąpi jedynie zmiana dłużnika, którym stanie się Nabywca zobowiązań. Nie ulega wątpliwości, że wierzyciele Spółki będą mogli nadal skutecznie dochodzić wykonania zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawaną ZCP, przy czym po dacie transakcji adresatem ich roszczeń będzie nie Spółka, lecz Nabywca zobowiązań. Tym samym, bezsporne jest, że zobowiązania nie ulegną umorzeniu, co stanowi warunek konieczny dla zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Jednocześnie należy wskazać, że przejęcie zobowiązań Spółki przez Nabywcę nie będzie mieć charakteru nieodpłatnego, gdyż odzwierciedlone zostanie w wysokości ceny za ZCP, ustalonej przez strony transakcji.

Reasumując, w sytuacji, gdy osoba trzecia wstępuje w miejsce dłużnika, nie dochodzi do umorzenia zobowiązania. W związku z powyższym, sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa wraz ze związanymi z nią funkcjonalnie zobowiązaniami nie doprowadzi do umorzenia tych zobowiązań. W konsekwencji, w takim przypadku nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Biorąc pod uwagę powyższe, przychodem podlegającym opodatkowaniu z tytułu dokonania transakcji sprzedaży ZCP będzie, zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 14 ustawy o CIT, wartość przedmiotu transakcji, wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży.”

• Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 30 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2- 2.4010.186.2020.4.AG, który uznał iż: „Tym niemniej do przychodów ze sprzedaży ZCP zaliczana może być również wartość zobowiązań, które na mocy zawartej umowy przejmuje nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazać należy, że zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie przejścia zobowiązań ZCP na nabywcę. Nabywca ZCP jest odpowiedzialny za zobowiązania ZCP (do wartości nabytego ZCP) solidarnie ze zbywcą, chyba że w chwili nabycia, przy zachowaniu należytej staranności, o tych zobowiązaniach nie wiedział. Strony umowy sprzedaży ZCP, za zgodą wierzyciela, mogą albo w samej umowie sprzedaży, albo w odrębnej umowie przekazać zobowiązania zbywcy. Przejęcie zobowiązań powinno wpływać na określenie ceny za sprzedaż ZCP, która na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., powinna odpowiadać cenie rynkowej. Po stronie zbywcy należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże jeżeli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań za dodatkowy przychód może zostać uznana również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

W kontekście powyższych wyjaśnień istotną w niniejszej sprawie jest kwestia, że - jak wskazano w uzupełnieniu wniosku - Zbywca otrzyma od Nabywcy cenę z tytułu sprzedaży D2D odpowiadającą wartości rynkowej przedmiotu Transakcji, skalkulowaną z uwzględnieniem wartości przejętych przez Nabywcę zobowiązań funkcjonalnie związanych ze sprzedawanym przedmiotem Transakcji, co oznacza tym samym, że cena za zbycie D2D została pomniejszona o wartość przejętych zobowiązań. W powyższej sytuacji, wysokość zobowiązań będzie więc uwzględniona w cenie sprzedaży ZCP, a określona w umowie cena sprzedaży odpowiadać będzie wartości rynkowej przedmiotu Transakcji.

W związku z powyższym, przychodem Zbywcy z tytułu zbycia ZCP (D2D) będzie przychód równy cenie określonej w umowie zawartej pomiędzy stronami Transakcji."

Należy zaznaczyć, że powyższe interpretacje dotyczą co prawda zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast jednocześnie warto zauważyć, że w opisanym stanie faktycznym konsekwencje podatkowe zbycia zarówno przedsiębiorstwa jak i zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny być traktowane tożsamo, ponieważ w zakresie niniejszego zagadnienia Ustawa o CIT nie przewiduje odmiennego traktowania dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Ponadto, analogiczne jak wyżej prezentowane przez organy podatkowe stanowisko zajął również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sprzedaży przedsiębiorstwa w interpretacji z dnia 3 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.5.2018.1.MM.

Powyższe interpretacje dotyczą wprawdzie podatku CIT, natomiast tożsame regulacje obowiązują w zakresie podatku PIT.

Co więcej Wnioskodawca pragnie wskazać, że takie samo stanowisko zajmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej również w zakresie podatku PIT. Przykładowo w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. 0114- KDIP3-1.4011.168.2019.1.MT uznał on iż: „Na gruncie prawa podatkowego, przysporzenie majątkowe podatnika związane z działalnością gospodarczą w postaci zwolnienia go z obowiązku spłaty zobowiązań, przy jednoczesnym ujęciu wartości zobowiązań w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadającego wartości przejętego długu.”

Końcowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w ww. interpretacji uznał, że: „Przy czym, gdy w cenie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki komandytowej, to w takim przypadku do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko przychód w wysokości określonej w umowie ceny uzyskanej ze sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa."

Powyższa interpretacja w zakresie podatku PIT dotyczy co prawda zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w zakresie niniejszego zagadnienia również Ustawa o PIT nie przewiduje odmiennego traktowania dla przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W świetle powyższego, zdaniem Sprzedających, przychodem podatkowym Sprzedających ze zbycia Przedsiębiorstwa jest kwota należna Wnioskodawcy od Kupującego tytułem Ceny przedmiotu Transakcji, a kwota przejętych zobowiązań przez Nabywcę w związku z Transakcją nie podlega opodatkowaniu podatkiem PIT.

AD.3

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższy artykuł wskazuje zatem na przesłankę „kosztu poniesionego”, którym zdaniem Sprzedających w omawianym stanie faktycznym jest utrata składnika majątku z aktywów Sprzedającego Przedsiębiorstwo.

Warto jednocześnie wskazać, że w praktyce organów podatkowych przyjmuje się, że utrata składnika majątku może stanowić koszt uzyskania i dotyczy to również środków pieniężnych (w stosunku do których nie występuje koszt nabycia lub wytworzenia). Przykładowo na możliwość zaliczenia skradzionej gotówki do kosztów uzyskania przychodu wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 9 maja 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-1.4511.45.2017.2.BK, jeżeli dochował należytej staranności przy zabezpieczeniu mienia.

W opisywanym przypadku nie może być postawiony zarzut braku zabezpieczenia mienia (jaki jest czasem stawiany odnośnie do mienia skradzionego). Zaliczenie środków pieniężnych do Przedsiębiorstwa było przejawem staranności gospodarczej - wypracowywania przez Przedsiębiorstwo zasobów pieniężnych i zachowania ich w majątku, co gwarantowało przyszłą działalność jednostki. Nie zostały one też "stracone". Były elementem transakcji sprzedaży Przedsiębiorstwa oraz zostały uwzględnione w umowie sprzedaży Przedsiębiorstwa.

Przedsiębiorstwo ma być jednostką m.in. zdolną do samodzielnej działalności gospodarczej - co wymaga zaliczenia do niego także środków pieniężnych.

Przyjęcie odmiennego traktowania prowadziłoby do podwójnego opodatkowania, bowiem środki te zwiększałyby przychód bez możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu.

Ponadto uznanie, że środki pieniężne zaliczone do Przedsiębiorstwa nie są kosztem skłaniałoby podatników do działań nieracjonalnych gospodarczo, których podjęcie czyniłoby jednak zadość wymogom powstania "kosztu nabycia". Np. zostawiając w majątku ZCP minimalną wartość środków w PLN, za pozostałą ich część nabywane byłyby inne dobra łatwo zbywalne (np. złoto, waluty obce, obligacje). To oznaczałoby zaliczenie do kosztów sprzedającego cenę nabycia takich, innych niż środki pieniężne w PLN, składników majątku. Nabywca z kolei po nabyciu przedsiębiorstwa mógłby zaś te składniki majątku zbyć i "odzyskać" środki w PLN. Trudno jest uznać, że regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być interpretowane w sposób skłaniający do takich absurdalnych zachowań.

Warto także zaznaczyć, że możliwość zaliczenia pozostawionych środków na rachunkach bankowych przy sprzedaży ZCP do kosztów uzyskania przychodów aprobował m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 sierpnia 2020 r., sygn. III SA/Wa 2261/19 stwierdzając, że: „14. Zatem na gruncie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poniesienie kosztu oznacza każdy przypadek, gdy majątek (mienie) podatnika zostaje uszczuplony. Tak poniesiony koszt jest następnie oceniany w zakresie celowości poniesienia (art. 15 ust. 1 ustawy) oraz wymienienia go w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy). Nie można jednak z samego faktu, że poniesiony koszt nie ma charakteru wydatku na nabycie składnika majątku, wyłączać go z kategorii kosztów podatkowych. Pogląd powyższy znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r. (II FSK 1509/11) wskazał, że: "Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia «poniesienie». Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez «poniesienie» kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat.

Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r. nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, „poniesienie kosztu” nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości". Chociaż powyższy wyrok dotyczy materii regulowanej obecnie szczególnymi, nowymi, regulacjami (sprzedaży wierzytelności), w zakresie definiowania zakresu art. 15 ust. 1 ustawy w zakresie "poniesienia" kosztu zachowuje on aktualność.

Przeciwko stanowisku wyrażonemu w interpretacji przemawia także wykładnia celowościowa przepisu. Jej zastosowanie w omawianym przypadku jest wprawdzie ograniczone z dwóch powodów: ograniczonego zakresu stosowania tego rodzaju wykładni na gruncie prawa podatkowego oraz braku jednoznacznej potrzeby zastosowania się do tego rodzaju wykładni (gdyż wykładnia języka pozwala na ustalenie zakresu stosowania art. 15 ust. 1u.p.d.o.p.). Ponieważ jednak wykładnia celowościowa prowadzi do analogicznego wniosku, jak przedstawiona powyżej oparta na kryteriach językowych, jej zastosowanie jej uzasadnione, gdyż potwierdza wadliwość wykładni dokonanej przez Organ.

Sąd zatem związany stanem faktycznym zaprezentowanym we wniosku przyjął, że zaliczenie do składników ZCP środków pieniężnych związanych z działalnością tej części przedsiębiorstwa było uzasadnione prawnie i gospodarczo i właściwie w gruntownym rozliczeniu neutralne fiskalnie dla podatnika. Istotą ZCP jest wydzielenie składników majątkowych związanych z pewną sferą działalności jednostki. Oceniane środki pieniężne pozostawały w takim związku (wynikały z prowadzonej przy zastosowaniu danej ZCP działalności i były przeznaczone na jej dalszy rozwój i działalność). Wyłączenie ich z zakresu ZCP byłoby więc działaniem sztucznym. Dodatkowo wyłączenie środków pieniężnych wiązałoby się z ryzykiem utraty przez ZCP statusu jednostki samodzielnej gospodarczo - co skutkowałoby utratą przez wydzielony majątek podatkowego statusu ZCP.

Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że przyjęta w interpretacji ocena oznacza, że w przypadku sprzedaży ZCP (oraz przedsiębiorstw) w sposób automatyczny są pokrzywdzeni ci podatnicy, którzy bądź z racji swojego przedmiotu działania, bądź zapobiegliwości gospodarczej zgromadzili zasoby pieniężne dla utrzymania płynności finansowej zbywanej ZCP lub na potrzeby realizacji określonych celów. Wreszcie stanowisko organu prowadzi do "zachęcenia" podatników, aby przed sprzedażą "zdążyli" z podjęciem możliwych działań lokacyjnych (czasowych) wpływających na zmianę struktury majątku ZCP, przy jednoczesnym zachowaniu możliwości przywrócenia stanu poprzedniego. Lokacja zasobów w walucie polskiej w walutę obcą, obligacje itp. powodowałaby, że cena nabycia ww. walorów byłaby kosztem uzyskania przychodów w momencie zbycia ZCP. Również ten aspekt przemawia za nieracjonalnością interpretacji dokonanej przez Organ.”

Wyrok ten został zaskarżony przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednakże wspomniany już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lipca 2023 r., sygn. II FSK 131/21 skargę tę oddalił i zgodził się ze skarżonym wyrokiem, że środki pieniężne na rachunku bankowym sprzedawanego ZCP stanowią koszt uzyskania przychodu.

Tym samym, można wskazać na kształtującą się linię interpretacyjną zgodnie z którą środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym przy sprzedaży ZCP lub przedsiębiorstwa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu.

W związku z powyższym oraz mając na uwadze, że:

• takie same zasady opodatkowania dotyczą sprzedaży zarówno ZCP jak i przedsiębiorstwa,
• odpowiednikiem art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, który był interpretowany w powyższych wyrokach WSA oraz NSA jest art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT

Sprzedający zajmują stanowisko, że środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych Przedsiębiorstwa i przejęte przez Kupującego spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, a zatem są kosztem uzyskania przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedsiębiorstwo jest zdefiniowane w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, przez przedsiębiorstwo należy rozumieć przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610):

Przedsiębiorstwo jest więc zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. „Zespół” to zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać go za funkcjonalną całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej, a zatem powiązania pomiędzy jego elementami wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Co więcej wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo.

Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Jak wskazaliście Państwo w opisie stanu faktycznego Spółka z o.o. jako nabywca ma zamiar kontynuować działalność Sprzedającego.

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot sprzedaży spełnia przesłanki uznania go za Państwa przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują żadnych szczególnych unormowań dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa. Dlatego rozpatrując kwestie sprzedaży należy przyjąć taką sprzedaż jako sprzedaż poszczególnych składników majątku. Przychody te co do zasady zaliczamy do przychodów z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy:

Z kolei przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 6 ww. ustawy:

Z powyższego wynika, że przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są wszelkie przysporzenia lub korzyści majątkowe związane z tą działalnością. Zauważyć przy tym należy, że korzyść ta nie musi skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań (np. zwolnienie z długu, umorzenie odsetek do kredytu, czy też umorzenie pożyczki). W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika jaki nastąpiłby w przypadku gdyby do takiego zwolnienia nie doszło, a podatnik musiałby dokonać zapłaty tego zobowiązania.

Na gruncie prawa podatkowego, przysporzenie majątkowe podatnika związane z działalnością gospodarczą w postaci zwolnienia go z obowiązku spłaty zobowiązań, przy jednoczesnym ujęciu wartości zobowiązań w cenie sprzedaży przedsiębiorstwa nie skutkuje powstaniem przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiadającego wartości przejętego długu.

Z kolei art. 14 ust. 2 pkt 7ca ww. ustawy stanowi, że:

Zatem, sprzedaż wierzytelności własnej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, traktować należy jako zdarzenie, które skutkuje powstaniem przychodu należnego z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „Kodeks cywilny”):

Z powołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przez przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy.

Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia.

Można zatem uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny.

Konstrukcja przejęcia długu nie zakłada jednak wygaśnięcia lub umorzenia zobowiązania, lecz zmianę jednego z podmiotów tego istniejącego zobowiązania na inny podmiot. Zgodnie z doktryną i praktyką prawa cywilnego, w sytuacji, w której dochodzi do przejęcia długu, dług ten nie podlega umorzeniu, lecz zachowuje swoją dotychczasową tożsamość.

W omawianej sprawie, w odniesieniu do zbywanych zobowiązań, wchodzących w skład przedsiębiorstwa nie powstanie przychód z tytułu umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zbycie przedsiębiorstwa stanowi zbycie ogółu praw i obowiązków związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa, czyli nabywający wstępuje prawnie w wyodrębniony majątek swego poprzednika.

Na wartość przejmowanych składników majątkowych mogą mieć wpływ przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Chociaż ustawodawca nie konkretyzuje, jakie zobowiązania należy uznać za funkcjonalnie związane z działalnością gospodarczą zbywcy, w doktrynie przyjmuje się, że chodzi o wszystkie ekonomicznie uzasadnione zobowiązania, związane z działalnością gospodarczą zbywającego. Są to wszelkie długi, które wpływają na funkcjonowanie przedsiębiorstwa.

Jak już wspomniano na wstępie, ustawa podatkowa nie zawiera szczególnych przepisów dotyczących sprzedaży przedsiębiorstwa.

Tym niemniej do przychodów ze sprzedaży przedsiębiorstwa zaliczana może być również wartość zobowiązań, które na mocy zawartej umowy przejmuje nabywca przedsiębiorstwa.

Jednocześnie wskazać należy, że zbycie przedsiębiorstwa nie powoduje automatycznie przejścia zobowiązań przedsiębiorstwa na nabywcę. Nabywca przedsiębiorstwa jest odpowiedzialny za zobowiązania przedsiębiorstwa (do wartości nabytego przedsiębiorstwa) solidarnie ze zbywcą, chyba że w chwili nabycia, przy zachowaniu należytej staranności, o tych zobowiązaniach nie wiedział. Strony umowy sprzedaży przedsiębiorstwa, za zgodą wierzyciela, mogą albo w samej umowie sprzedaży, albo w odrębnej umowie przekazać zobowiązania zbywcy. Przejęcie zobowiązań powinno wpływać na określenie ceny za sprzedaż przedsiębiorstwa, która, co do zasady, powinna odpowiadać cenie rynkowej. Po stronie zbywcy należy rozpoznać przychód odpowiadający cenie określonej w umowie sprzedaży, jednakże jeżeli w cenie nie uwzględniono przejęcia zobowiązań za dodatkowy przychód może zostać uznana również wartość zobowiązań handlowych i kredytów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w kalkulacji ceny sprzedaży przedsiębiorstwa strony uwzględniły fakt przejęcia zobowiązań przez Kupującego.  Cena została skalkulowana z uwzględnieniem istotnych dla każdej ze stron czynników, w tym z uwzględnieniem przejęcia zobowiązań Sprzedającego przez Kupującego, tj. Cena została obliczona z uwzględnieniem kwot wynikających z Zobowiązań, które przejął na siebie Kupujący, a także z uwzględnieniem przypadków, kiedy Cena może zostać obniżona zgodnie z Umową Przedwstępną, tj. głównie w przypadkach, gdy wysokość Zobowiązań, jakie musi przejąć Kupujący w momencie zawarcia Umowy Ostatecznej, będzie przekraczała pewien wskaźnik ustalony w umowie przedwstępnej i/lub gdy zmniejszy się wartość aktywów (np. mniej będzie samochodów, które przejmie Kupujący w ramach zakupu Przedsiębiorstwa).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zbycie przedsiębiorstwa, będzie generować przychód ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, w części ustalonej proporcjonalnie do określonego w umowie Spółki jawnej prawa Zainteresowanych do udziału w zysku. Przy czym, gdy w cenie zbycia przedsiębiorstwa będą ujęte również wszelkie zobowiązania związane z prowadzoną działalnością spółki jawnej, to w takim przypadku do przychodów z działalności gospodarczej należy zaliczyć tylko przychód w wysokości ceny uzyskanej ze sprzedaży przedsiębiorstwa.  

Wobec tego stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu transakcji odpłatnego zbycia przedsiębiorstwa wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera żadnych szczególnych regulacji odnośnie sposobu ustalania tych kosztów. Dlatego koszty te powinny być ustalane odrębnie dla każdego składnika majątkowego wchodzącego w skład zbywanego przedsiębiorstwa, przy uwzględnieniu przepisów art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższa definicja kosztów uzyskania przychodów, sformułowana przez ustawodawcę, ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami w związku z którymi został wydatek ten poniesiony.

W tym miejscu należy podkreślić, że koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”.

Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Należy jednak mieć na uwadze zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, pomimo, że pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały przez niego poniesione w celu uzyskania przychodu.

Należy ponadto podkreślić, że dla możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu, konieczne jest jego właściwe udokumentowanie.

W przedmiotowej sprawie, jak wskazują Zainteresowani, jednym ze składników sprzedawanego przedsiębiorstwa będą środki pieniężne.

Należy zwrócić uwagę, że środki pieniężne to zasoby, które powstały w wyniku przeszłych zdarzeń. A zatem stanowią one efekt zrealizowanych już przedsięwzięć, z uwzględnieniem ich skutków podatkowych. Oznacza to, że „powstanie” środków pieniężnych nie jest obciążone kosztami. Zainteresowani jako wspólnicy spółki jawnej nie ponieśli wydatków na nabycie przedmiotowych środków pieniężnych.

Wobec powyższego, nie można zgodzić się ze stanowiskiem, że  środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych przedsiębiorstwa i przejęte przez Kupującego spełniają wymogi określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , a zatem są kosztem uzyskania przychodów. Jak wcześniej podkreślono, kosztem uzyskania przychodów, w myśl generalnej reguły zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, może być wyłącznie koszt poniesiony. Natomiast w niniejszej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, bowiem Zainteresowani jako wspólnicy spółki jawnej nie ponieśli wydatków na nabycie środków pieniężnych.

Zatem stanowisko Zainteresowanych  w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja   dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Pani G.D. (Zainteresowany będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).