Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.571.2023.2.MH

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą prewspółczynnika metrażowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „…” za pomocą prewspółczynnika metrażowego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 25 października 2023 r. (data wpływu 26 października 2023 r.) oraz pismem z 25 października 2023 r. (data wpływu 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Państwa Gmina realizować będzie projekt pn. „…”, współfinansowany z Rzędowego Funduszu Polski Ład: Program Inwestycji Strategicznych (71,99%) i środków własnych Państwa Gminy (28,01%). Wartość całej inwestycji wyniesie.... zł, z czego ..... zł z dofinansowania programu Rzędowego Polski Ład, natomiast wkład własny Państwa Gminy wyniesie ..... zł. Wszystkie faktury dokumentujące wydatki poniesione w ramach projektu zostanę wystawione na Państwa Gminę. Ubiegając się o dofinansowanie Państwa Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowa inwestycję jako wydatku kwalifikowanego w ramach niniejszego projektu. Finansowanie powyższego zadania odbywać się będzie w kwocie brutto, ponieważ program ten nie przewiduje możliwości finansowania netto. Państwa Gmina ponosi koszty utrzymania i eksploatacji sieci kanalizacyjnej.

W ramach projektu Państwa Gmina rozbuduje część biologicznej oczyszczalni o bliźniaczy ciąg technologiczny, w ramach której nastąpi wykonanie dwóch złóż biologicznych, stopień chem. z osadnikiem wtórnym, rozbudowa rozdzielnicy zasilająco-sterowniczej, w tym wliczone koszty montażu, rozruchu i renowacji istniejących zew. obudów złóż biologicznych wraz z uzupełnieniem wypełnienia i wykonanie montażu specjalistycznego stopnia chem. oraz zastosowanie zdalnego systemu monitorowania. Dodatkowo, zostanie przebudowany odcinek sieci kanalizacyjnej o długości 1200 mb wraz z przepompownię ścieków i wymianę urządzeń, a także wymianę głównego kolektora odprowadzającego nieczystości z osiedla. Oczyszczalnia ścieków w m. ….. zlokalizowana jest w odległości ok. 200 m od najbliższych zabudowań. Występuje tu zabudowa mieszkaniowa (ok. 230 mieszkańców). W przyszłości po przebudowie planuje się podłączenie gospodarstw rolnych (ok. 330 mieszkańców). Obecna przepustowość oczyszczalni to 38,5 m³/doba, po przebudowie zwiększy się do ok. 70 m³/doba.

Realizując ww. inwestycję Państwa Gmina będzie posiłkować się podmiotem trzecim, tj. firmą, która na zlecenie Państwa Gmina będzie wykonywać projekt. Państwa Gmina dokona zakupu usług o podmiotu wyłonionego w przetargu. Transakcje te będą dokumentowane fakturami, z których będzie wynikał podatek VAT. Na fakturach jako nabywca będą wskazane dane Państwa Gminy. Infrastruktura, której dotyczy inwestycja jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (odbiorcy zewnętrzni). Ponadto, za pośrednictwem przebudowanej infrastruktury usługi świadczone są i będą także na rzecz jednostek gminnych (odbiorcy wewnętrzni). Działalność ta stanowi dl Państwa Gminy działalność inną niż działalność gospodarczą, niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego dokumentowanie i rozliczanie usług odbywać się będzie na podst. wystawianych not księgowych.

Infrastruktura oczyszczalni ścieków nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z podatku VAT.

W związku z tym, że przedmiotowa inwestycja jest i będzie wykorzystywana do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i do działalności innej niż działalność gospodarcza Państwa Gmina dokonała kalkulacji prewspółczynnika w oparciu o kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji, na podstawie danych za 2022 rok.

Prewspółczynnik ten, został obliczony w oparciu o wzór:

X = (Z/Z+W) x 100%

gdzie:

X – prewspółczynnik

Z - ilość metrów sześciennych ścieków odprowadzanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT

W - ilość metrów sześciennych ścieków odprowadzanych w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających VĄT

Prewspółczynnik obliczony na podstawie powyższego wzoru, według danych za 2022 rok wyniósł 99%.

Na pytania Organu zawarte w wezwaniu?

1.Czy Państwa Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług?

2.Czy Gmina samodzielnie zajmuje się odprowadzaniem ścieków, czy dokonuje tego za pośrednictwem swojej jednostki organizacyjnej?

3.Jeżeli odprowadzaniem ścieków zajmuje się jednostka organizacyjna Państwa Gminy, to prosimy o wskazanie czy ta jednostka działa w formie jednostki budżetowej czy zakładu budżetowego?

4.Czy w związku z realizacją projektu pn. „…” będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

5.Czy wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć?

6.W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 5, prosimy o wskazanie jakimi przesłankami kierowali się Państwo, uznając że wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji będzie najbardziej reprezentatywny – będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć?

7.Z jakich przyczyn, w celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w związku z realizacją inwestycji pn. „…..”, nie zamierzają Państwo korzystać ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników?

8.Ile wynosi prewskaźnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego/jednostki organizacyjnej zajmującej się odprowadzaniem ścieków (w zależności od odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3) za 2022 r., obliczony na podstawie przepisów ww. rozporządzenia?

9.Czy zaproponowany sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane?

10.Czy przedstawiony we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

11.Należy przedstawić analizę porównawczą prewspółczynnika wyliczonego według sposobu przedstawionego we wniosku oraz prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego/jednostki organizacyjnej zajmującej się odprowadzaniem ścieków (w zależności od odpowiedzi na pytanie nr 2 i nr 3), wyliczonego zgodnie z treścią ww. rozporządzenia.

12.W jaki sposób, przy użyciu jakich urządzeń (aparatura pomiarowa, wodomierze, liczniki, inne – jakie?) będzie dokonywany pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych?

13.Czy urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będzie dokonywany pomiar odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców?

14.Czy u wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze/liczniki)?

15.Jeśli odpowiedź na pytanie nr 14 jest przecząca, to należy wskazać w jaki sposób będzie dokonywane wyliczenie ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych nieposiadających urządzeń pomiarowych?

Wskazali Państwo:

1.Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

2.Gmina samodzielnie zajmuje się odprowadzaniem ścieków.

3.Z uwagi na odpowiedź nr 2 - pytanie stało się bezprzedmiotowe.

4.W związku z realizacją projektu pn. „…” Gmina nie ma możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tą infrastrukturą w całości do celów działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

5.Wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

6.Gmina uznając, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT.

Na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT „sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

·zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.”

Stosownie do treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT „w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy Rozporządzenia, uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.”

Przepis ten pozwala podatnikowi na autonomiczne uznanie, czy wskazany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Jeśli odpowiedź na tak zadane pytanie jest negatywna, wówczas podatnik uprawniony jest do zastosowania ustalonego przez siebie prewspółczynnika indywidualnego.

Zdaniem Gminy to właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych ścieków, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

System odliczeń - jak wielokrotnie podkreślił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. m.in. wyrok z 21 marca 2018 r., C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) - ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

Powszechnie zatem przyjmowane jest założenie, że w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność gospodarczą prowadzoną przez gminę, jako podatnika podatku od towarów i usług, możliwe jest zastosowanie odrębnie wyliczonego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, jeśli tylko będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia proporcji.

Zdaniem Gminy metoda wybrana przez Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

Pogląd o prawidłowości stosowania przez Gminy prewspółczynnika indywidualnego ugruntował się w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, a jako przykłady Gmina pragnie wskazać:

1)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 1695/19;

2)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2022 r. sygn. I FSK 104/19;

3)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2021 r. sygn. I FSK 1259/20;

4)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2021 r. sygn. I FSK 1677/19;

5)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2020 r. sygn. I FSK 153/19;

6)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2019 r. sygn. I FSK 654/19;

7)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019 r. sygn. I FSK 1230/17;

8)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2019 r. sygn. I FSK 732/18;

9)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 388/18;

10)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r. sygn. I FSK 448/19.

Prawo do zastosowania indywidualnego prewspółczynnika potwierdzają także organy podatkowe w wydawanych interpretacjach, np.:

1)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 października 2023 r. sygn. 0112-KDIL1-1.4012.416.2023.2.MG;

2)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-2.4012.358.2023.2.WH;

3)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-3.4012.179.2023.2.JJ;

4)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 maja 2023 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.188.2023.2.PS;

5)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 marca 2023 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.771.2022.2.KK.

6)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.387.2022-2.PS;

7)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.327.2022.2.KK;

8)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2022 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.429.2022.1.MSU;

9)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 czerwca 2022 r. sygn. 0114-KDIP4-1.4012.202.2022.2.DP;

10)Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 maja 2022 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.175.2022.2.MD.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

7.W celu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w związku z realizacja inwestycji pn. „….” Gmina nie zamierza korzystać ze sposobu określenia proporcji wskazanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, z uwagi na niniejsze okoliczności:

·prewspółczynnik metrażowy zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane w zakresie działalności kanalizacyjnej;

·proporcja wskazana w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieadekwatna w przypadku opisanych wydatków na Infrastrukturę, bowiem w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury;

·przyjęta w rozporządzeniu wykonawczym metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach:

a)po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego;

b)po drugie, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).

Tymczasem w przypadku działalności w zakresie gospodarki kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją całkowicie odmienną od tej, na potrzeby której przepisy Rozporządzenia zostały ukształtowane. Specyfika działalności kanalizacyjnej przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT, bowiem w głównej mierze jest to działalność gospodarcza, natomiast w niewielkim tylko zakresie podejmowane są czynności w celach innych, niż gospodarczy.

·prewspółczynnik metrażowy ustalony przez Gminę jest bardziej reprezentatywny, niż prewspółczynnik określony w rozporządzeniu.

Prewspółczynnik metrażowy daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT.

8.Prewskaźnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego za 2022 r., obliczony na podstawie przepisów ww. rozporządzania wynosi 12%.

9. Zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

10.Tak, zdaniem Gminy wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

11.

a)prewspółczynnik wyliczony według klucza metrażowego = 99%

Wzór według klucza metrażowego:

X = [Z/Z+W]x100%

gdzie:

X - prewspółczynnik,

Z - ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT,

W - ilość metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji wewnętrznych niepodlegających VAT.

Prewspółczynnik indywidualny według klucza metrażowego został skalkulowany na podstawie ilości odprowadzonych ścieków w 2022 r.,

b)prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia = 12%

Wzór z rozporządzenia w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego:

X = A*100/D_ujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej;

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej;

D_ujst - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Prewspółczynnik zgodnie z treścią rozporządzenia został skalkulowany na podstawie danych z 2022 r.

12.Pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych jest dokonywany przy użyciu urządzeń pomiarowych - wodomierzy.

13.Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będzie dokonywany pomiar odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców.

14.U wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze/liczniki).

15.Z uwagi na odpowiedź nr 14 - to pytanie stało się bezprzedmiotowe.

Pytanie

Czy w odniesieniu do realizowanej inwestycji dot. „….” Państwa Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją ww. inwestycji za pomocą prewspółczynnika metrażowego?

Państwa stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Państwa Gminie będącej płatnikiem podatku VAT, realizując projekt – „…” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wg prewspólczynnika metrażowego od wydatków zw. z realizacją ww. zadania.

Podstawowe zasady odliczenia reguluje art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (zwana dalej: „ustawą o VAT”), zgodnie z którym - w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ort. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.nabycia towarów i usług,

2.dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie infrastruktura niewątpliwie jest i będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie będzie przysługiwać prawe do odliczenia VAT naliczonego. Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Gmina pragnie podkreślić, iż jak wskazała powyżej, infrastruktura jest/będzie przez nią wykorzystywana zarówno na potrzeby świadczenia odpłatnych usług w zakresie odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. do czynności opodatkowanych VAT), jak również na własne potrzeby (tj. zasadniczo do czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, towary i usługi nabywane w ramach wydatków na infrastrukturę są/będą przez nią wykorzystywane jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Gmina w zakresie wydatków poniesionych na infrastrukturę nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności jej zdaniem opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano Gmina jest w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. udział procentowy liczby metrów sześciennych odebranych ścieków/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

W opinii Gminy, ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury, a przez to wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

Ustalone zatem na podstawie prewspółczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w odniesieniu wydatków, których Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności kanalizacyjnej Gminy i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i w najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, dla wykonywania których ponoszone są wydatki, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków ponoszonych na przedmiotową infrastrukturę, przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu proporcji wyliczonej w przedstawiony wyżej sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wprost stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć (a, jak już wyżej wykazano, proporcja określona przepisami rozporządzenia w sposób ewidentny nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć w zakresie Infrastruktury), może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w rozporządzeniu.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej złych metod”.

Dodatkowo, Gmina pragnie wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodą określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika. Sposób ten przedstawiony został szczegółowo powyżej.

Zdaniem Gminy sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę przy użyciu Infrastruktury w całości działalności wykonywanej przy użyciu tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie odbierania ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie w sprawie prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika, który nie posiada jakiegokolwiek związku z wykonywaną przez Gminę za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej działalnością gospodarczą w zakresie odbioru ścieków. Opiera się on bowiem na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, z których większość, a przynajmniej pewna część, nie ma jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem infrastruktury kanalizacyjnej.

W tym zakresie przykładowo wskazać można, iż literalnie w świetle rozporządzenia ws. prewspółczynnika dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia preproporcji kalkulowanej dla Urzędu Gminy, jako jednostki ponoszącej wydatki bieżące, obejmują m.in. następujące pozycje: część oświatową subwencji ogólnej, część wyrównawczą subwencji ogólnej, wpływy z podatków, dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego. Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, c tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydoje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków bieżących będących przedmiotem wniosku taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak oświetlenie, czy materiały biurowe, które w przypadku podatnika jakim jest Gmina, zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium jakim jest ilość metrów sześciennych ścieków odbieranych za pomocą infrastruktury kanalizacyjnej.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie niewielki ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków bieżących, które służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Należy wreszcie podkreślić, że „preproporcja metrażowa” najbardziej odpowiada specyfice działalności Gminy w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” gospodarka ta polega na wykonywaniu czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowią skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich podłączonych budynków. Jednocześnie oczywistym jest, że ilość odbieranych ścieków od budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT” jest przytłaczająco większa niż ilość ścieków odbieranych od budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie wskazuje, że proporcja wynikające z rozporządzenia w sprawie współczynnika jest oczywiście niemiarodajna, a proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i bardzo precyzyjna.

Zdaniem Gminy, metoda metrażowa jest najbardziej właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na jak najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość odprowadzanych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych i możliwie odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Metoda ta pozostaje również w zgodzie z zasadami neutralności, a co najważniejsze - metoda ta bezsprzecznie jest bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w rozporządzeniu.

Reasumując, Gminie realizującej projekt „…” będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wg prewspółczynnika metrażowego od wydatków związanych z realizacją ww. zadania.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu:

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na treść cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

W oparciu o art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

W świetle § 1 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W oparciu o § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz w przypadku zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy:

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast według art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przywołane przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, których Państwa Gmina nie będzie w stanie przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług odbioru ścieków w ramach transakcji zewnętrznych) lub wyłącznie do pozostających poza zakresem regulacji ustawy (odbiór ścieków w ramach transakcji wewnętrznych), przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą kanalizacyjną, powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a i następne ustawy. W takiej sytuacji podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i następne ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

a)zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT) oraz

b)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18:

Wskazać również należy, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT w całkowitej ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych nabyć.

We wniosku Państwo wskazali, że pomiar ilości odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych i odbiorców wewnętrznych jest dokonywany przy użyciu urządzeń pomiarowych - wodomierzy. Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których będzie dokonywany pomiar odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar odbioru ścieków od poszczególnych odbiorców. U wszystkich odbiorców wewnętrznych i zewnętrznych są/będą zamontowane urządzenia pomiarowe (wodomierze/liczniki).

W Państwa opinii, wskazany we wniosku sposób określenia proporcji będzie najbardziej reprezentatywny - będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności, kierowała się przesłankami ustawowymi wynikającymi z art. 86 ust. 2b oraz 2h ustawy o VAT. W odniesieniu do działalności kanalizacyjnej klucz podziału został określony jako pre-proporcja metrażowa, polegająca na określeniu prewspółczynnika opartego na kryterium ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości metrów sześciennych ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających VAT). Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić ilość metrów sześciennych ścieków, to jest to najbardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W Państwa przekonaniu, metoda wybrana przez Państwa Gminę daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Prewskaźnik urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego za 2022 r., obliczony na podstawie przepisów ww. rozporządzania wynosi 12%. Zdaniem Państwa Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Państwa zdaniem, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. Ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika – nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Podkreślił, że nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie – jako także podatnika podatku VAT – do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem podatku VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Państwa Gminę sposób określenia proporcji, w tym konkretnym przypadku, może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób wyliczenia proporcji dotyczącej wydatków w związku z realizacją projektu pn. „……”, należy stwierdzić, że metoda ta będzie zapewniała dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Prewspółczynnik wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczną ilość odebranych ścieków ustaloną na podstawie: wodomierzy).

Tym samym, wskazany sposób kalkulacji prewspółczynnika będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu będą wykorzystywać Państwo Infrastrukturę kanalizacyjną, powstałą w ramach projektu pn. „…….”, do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza.

Podsumowując, Państwa Gmina będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z przedmiotową infrastrukturą w związku z realizacja projektu pn. „…….” wg prewspółczynnika metrażowego, tj. udziału procentowego liczby metrów sześciennych odebranych ścieków/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody ścieków odebranych ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz z miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).

Zatem stanowisko Państwa uznaję za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku, że: „Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zdaniem Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.”

Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnośnie powołanych przez Państwa Gminę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy zauważyć, iż wyroki sądów, to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).