Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.308.2023.4.KK

1. Czy zespół składników wchodzący w skład Działu Nieruchomości [...], przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) 2. Czy przeniesienie Działu Nieruchomości [...] nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT po stronie Spółki (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie określenia, czy zespół składników wchodzących w skład Działu Nieruchomości [...], przeniesiony do Spółki Przejmującej będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy wniesienie ww. aportu będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie przychodu podatkowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.czy zespół składników wchodzący w skład Działu Nieruchomości [...], przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”),

2.czy przeniesienie Działu Nieruchomości [...] nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT po stronie Spółki.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 19 października 2023 r. (data wpływu 19 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

1.Przedmiot działalności Wnioskodawcy

[...] sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”) od całości swoich dochodów w Polsce oraz jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Spółka należy do […] Grupy [...] (dalej: „Grupa”).

Grupa

Grupa, z siedzibą w […], jest […] producentem materiałów […]. W minionym roku obrotowym [...] osiągnęła sprzedaż na poziomie ponad […]. Grupa zatrudnia około 5 000 osób w (...) zakładach produkcyjnych (...). Grupa działa w […].

Działalność Spółki

Działalność Spółki jako podmiotu wchodzącego w skład Grupy, skupia się na produkcji […].

2.Wyodrębnienie ze Spółki samodzielnej jednostki organizacyjnej

Jak wskazano powyżej, głównym przedmiotem działalności Spółki jest produkcja […]. Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż historycznie dokonała nabycia niezwiązanych bezpośrednio z przedmiotem jej działalności następujących aktywów nieruchomościowych:

i.niezabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym […], w gminie [...], (dalej: „Nieruchomość [...]”);

ii.zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym […], w gminie [...], (dalej: „Nieruchomość [...]”). Należy wskazać, iż Nieruchomość [...] na moment jej nabycia przez Spółkę była niezabudowana, natomiast sam budynek został następczo wybudowany;

iii.zabudowanej działki gruntu o numerze ewidencyjnym […], w gminie [...], wraz z posadowioną tam budowlą drogową (współwłasność w udziale wynoszącym […] - która w wykazie środków trwałych Spółki ma przypisany numer inwentarzowy […].

Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż Nieruchomość [...] nie była wykorzystywana do celów prowadzenia głównej działalności biznesowej, natomiast Nieruchomość [...] została wykorzystana częściowo na potrzeby działalności operacyjnej.

W wyniku rozważań prowadzonych przez Spółkę podjęta została decyzja, iż ww. aktywa mogą zostać wykorzystane na potrzeby nowego rodzaju niezależnego biznesu - tj. działalności nieruchomościowej. Ww. decyzja została podjęta w oparciu o prowadzone rozważania na temat dywersyfikacji działalności Wnioskodawcy.

Celem formalizacji ww. planów na podstawie uchwały nr […] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18 stycznia 2023 r. (dalej: „Uchwała Jedynego Wspólnika”) wyrażono zgodę na wyodrębnienie ze Spółki Nieruchomości [...] i Nieruchomości [...].

Następnie, zgodnie z treścią Uchwały Jedynego Wspólnika, w dniu 25 lipca 2023 r. Zarząd Spółki podjął uchwałę nr […], w której wyodrębnił Nieruchomość [...] i Nieruchomość [...] ze Spółki oraz sprecyzował zakres składników wyodrębnianych ze Spółki (dalej: „Uchwała nr 1”). Zgodnie z Uchwałą nr 1, na Nieruchomości [...], Spółka rozważa realizację inwestycji nieruchomościowej.

Jak wskazano powyżej, działalność nieruchomościowa pozostawałaby poza głównym przedmiotem działalności Spółki, w związku z tym, Zarząd Spółki wyodrębnił ze Spółki samodzielną jednostkę organizacyjną (dalej: „Dział Nieruchomości [...]”), której siedziba znajduje się pod adresem: [...].

Spółka, mając na uwadze fakt posiadania powyższych nieruchomości zdecydowała się na powyższe formalne wyodrębnienie. Wydzielenie samodzielnej jednostki organizacyjnej było również spowodowane skupieniem się na głównej działalności Spółki, tj. na produkcji […], oraz ograniczenie ryzyk dla tej głównej działalności biznesowej związanej z podjęciem przez Spółkę dodatkowej działalności w obszarze, w którym nie ma ona doświadczenia i nie posiada jeszcze dostatecznej wiedzy odnośnie skutecznych modeli biznesowych (co na przykład mogłoby skutkować zwiększonym ryzykiem braku odpowiedniej płynności finansowej Działu Nieruchomości [...]). Taki podział pozwala również na zwiększenie szans na potencjalne pozyskanie współinwestorów z odpowiednim know-how dla Działu Nieruchomości [...] i prowadzonej w nim działalności czy też uzyskanie dodatkowego zewnętrznego finansowania. Pozwala on także uprościć proces podjęcia takiej współpracy czy pozyskiwania finansowania zewnętrznego (np. poprzez skoncentrowanie typowego dla takich procesów badania […] jedynie na dedykowanej jednostce biznesowej).

Zarząd Spółki, w związku z wyodrębnieniem w ramach Spółki Działu Nieruchomości [...], stosowną uchwałą przyjął Regulamin Organizacyjny Działu Nieruchomości [...] (dalej: „Regulamin”). Zgodnie z Uchwałą nr 1 oraz Regulaminem, działalność i organizacja Działu Nieruchomości [...] są prowadzone w następujący sposób:

Siedziba Działu Nieruchomości [...]

Siedzibą Działu Nieruchomości [...] jest Nieruchomość w […].

Podstawa prawna funkcjonowania Działu Nieruchomości [...]

Dział Nieruchomości [...] został utworzony na mocy Uchwały nr 1.

Zadania Działu Nieruchomości [...]

Biorąc pod uwagę niepewną koniunkturę na rynku nieruchomości, Spółka na ten moment ustaliła, że Przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...] jest:

a)wykonywanie wszelkich czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z bieżącym zarządzeniem Nieruchomością [...] oraz Nieruchomością [...] oraz ich zagospodarowaniem - w tym komercjalizacja, zarządzanie najmem, administracja itp.;

b)rozpoczęcie i realizacja projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...]. Spółka rozważa zabudowanie Nieruchomości [...], jednak Spółka nie wyklucza innego sposobu zagospodarowania Nieruchomości [...] biorąc pod uwagę następujące czynniki: (i) koniunkturę na rynku nieruchomości, (ii) możliwość pozyskiwania finansowania, (iii) potencjalne ryzyka związane z realizacją inwestycji nieruchomościowej, (iv) wpływ na główny przedmiot działalności Spółki. Spółka rozważa zawarcie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji. Zarząd Spółki podejmie stosowną uchwałę dotyczącą dalszych planów inwestycyjnych związanych z Nieruchomością [...]. Obecnie trwają już zaawansowane rozmowy z potencjalnymi kontraktorami w tym zakresie.

Zarządzanie Działem Nieruchomości [...]

W schemacie organizacyjnym Spółki, Dział Nieruchomości [...] jest umiejscowiony w Pionie Logistyki i podlega Członkowi Zarządu Dyrektorowi ds. Logistyki (CL). Osobą odpowiedzialną za prowadzenie spraw Działu Nieruchomości [...] jest pracownik Spółki oddelegowany do tego działu, któremu zostały powierzone czynności związane z wykonywaniem zadań Działu Nieruchomości [...]. Zadania wykonywane przez pracownika Działu Nieruchomości [...] są nadzorowane przez Członka Zarządu Dyrektora ds. Logistyki (CL) Spółki. W przyszłości Spółka nie wyklucza alokowania/oddelegowania większej liczby osób do Działu Nieruchomości [...] (adekwatnie do potrzeb biznesowych).

Majątek Działu Nieruchomości [...]

Do Działu Nieruchomości [...] zostały przypisane m.in. poniższe aktywa:

a)prawo własności Nieruchomości [...], która w wykazie środków trwałych Spółki ma przypisany numer inwentarzowy […];

b)prawo własności Nieruchomości [...]; która w wykazie środków trwałych Spółki ma przypisany numer inwentarzowy […];

c)środki pieniężne;

d)prawo własności sprzętu komputerowego, który w wykazie środków trwałych Spółki ma przypisany numer inwentarzowy […];

e)prawo własności np. telefonu komórkowego;

f)wszelkie prawa i obowiązki wynikające z ewentualnych przyszłych umów najmu dotyczących powierzchni biurowej w budynku zlokalizowanym na Nieruchomości [...];

g)wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...].

Ponadto w skład Działu Nieruchomości [...] wejdzie samochód osobowy […], wykorzystywany na podstawie umowy leasingu operacyjnego. Samochód ten jest wykorzystywany przez pracownika Działu Nieruchomości [...]. Dodatkowo do Działu Nieruchomości [...] zostaną przypisane koszty dotyczące abonamentu i koszt rozmów telefonicznych - wynikające z przypisania do tego działu własności telefonu komórkowego.

Samodzielność finansowa Działu Nieruchomości [...]

W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowości zarządczej Spółka wyznaczyła dedykowany numer rachunku bankowego prowadzony przez bank do alokowania wszelkich przychodów oraz kosztów powstałych w ramach działalności Działu Nieruchomości [...]. Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający łatwą identyfikację kosztów i przychodów oraz aktywów i pasywów przypisanych do Działu Nieruchomości [...]. Do Działu Nieruchomości [...] są alokowane koszty i przychody funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...]. Koszty związane z bieżącą działalnością Działu Nieruchomości [...] (w tym koszty mediów, akcesoriów biurowych) są przypisane do Działu Nieruchomości [...] proporcjonalnie do ich wykorzystania w ramach Działu Nieruchomości [...].

Tym samym, prowadzona przez Spółkę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi obszarami biznesu Spółki, w tym z działalnością Działu Nieruchomości [...].

3.Wniesienie aportem Działu Nieruchomości [...] do innej spółki

W przyszłości możliwe jest, iż dla celów pozyskania partnera strategicznego (inwestora, który wniesienie know-how lub dodatkowy kapitał) lub zewnętrznego finansowania inwestycji w ramach Działu Nieruchomości [...], Spółka wniesie aportem Dział Nieruchomości [...] do nowoutworzonej spółki z o.o. (dalej: „Spółka przejmująca”) wraz z personelem, aktywami, środkami pieniężnymi, umowami, a także prawami i obowiązkami związanymi z rodzajem działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości [...], w zamian za udziały w Spółce przejmującej.

Planowane wniesienie aportem działalności Działu Nieruchomości [...] wynikać będzie z przyjętej strategii Spółki oraz przeprowadzone zostanie z przyczyn uzasadnionych ekonomicznie i biznesowo tj. w szczególności jak wskazano powyżej:

1.separacji działalności nieruchomościowej i związanych z nią ryzyk od głównej działalności Spółki;

2.kwestii związanych z pozyskaniem wsparcia czy to w postaci inwestora z odpowiednią wiedzą odnośnie do rynku nieruchomości bądź finansowania ewentualnej przyszłej inwestycji, co jest łatwiejsze w ramach realizacji ww. działalności w ramach odrębnego podmiotu.

W wyniku planowanej transakcji Spółka przejmująca przejmie zakład pracy lub jego część w rozumieniu art. 23⁽¹⁾ ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.), dotyczący Działu Nieruchomości [...]. Obecny pracownik Spółki przyporządkowany do tej gałęzi biznesowej zostanie pracownikiem Spółki przejmującej, do której zostanie wniesiony aportem Dział Nieruchomości [...]. W Spółce pozostaną pracownicy oraz kadra zarządzająca odpowiedzialna za podstawową działalność Spółki, tj. działalność dotycząca produkcji […].

Wraz z transferowanym pracownikiem Spółki, na Spółkę przejmującą przeniesione będą prawa i obowiązki (zobowiązania) wynikające z umów zawartych przez Spółkę i odnoszące się do działalności Działu Nieruchomości [...]. Na Spółkę przejmującą przejdą również odpowiednio wydzielone środki trwałe. W Spółce pozostaną odpowiednio składniki materialne oraz niematerialne (w tym zobowiązania) przeznaczone do realizowania działalności produkcyjnej - tj. głównej działalności Spółki niezwiązanej z działalnością Działu Nieruchomości [...].

Tym samym Spółka przejmująca będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki (we wskazanym zakresie), poprzez wykorzystanie zasobów osobowo-majątkowych istniejących w Dziale Nieruchomości [...]. Przenoszone w ramach transakcji składniki materialne oraz niematerialne (a także zobowiązania) są przeznaczone do kontynuacji działalności w zakresie Działu Nieruchomości [...]. Równocześnie, niewykluczone jest, że w przypadku aportu Spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć nowe umowy dotyczące dostaw mediów czy usług telekomunikacyjnych.

Ponadto Spółka zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług z profesjonalnym podmiotem (dalej: „Wykonawca”). Umowa ta będzie przypisana do Działu Nieruchomości [...]. Przedmiotem umowy będzie w szczególności: przygotowanie studium chłonności oraz opracowanie koncepcji architektonicznej inwestycji, przygotowanie wniosków m.in. o wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej (o ile będzie wymagane) lub o warunki techniczne przyłączenia do mediów, przygotowanie wizualizacji, przygotowanie wyceny planowanej inwestycji, opracowanie dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, opracowanie projektu budowlanego niezbędnego do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, opracowanie projektu technicznego inwestycji oraz koncepcji aranżacji dla potencjalnych najemców.

Jednocześnie należy pokreślić, że Spółka będzie aktywnie zaangażowana we współpracę z Wykonawcą w związku z realizacją powyżej określonych usług. W szczególności obowiązki Spółki związane z umową będą m.in. polegać na zapewnianiu odpowiedzi na wszelkie wnioski Wykonawcy a także udostępnianiu niezbędnych dokumentów oraz udzielaniu pełnomocnictw. Ww. obowiązki ze strony Spółki będą realizowane przez Dział Nieruchomości [...]. Powyższa umowa zostanie zawarta przed planowanym przeniesieniem Działu Nieruchomości [...].

Spółka przejmująca będzie nowoutworzonym podmiotem, który nie prowadził wcześniej działalności gospodarczej. Spółka przejmująca rozpocznie prowadzenie działalności gospodarczej/biznesowej dopiero wskutek przeniesienia w drodze aportu funkcjonującego już biznesu Działu Nieruchomości [...]. W wyniku aportu Spółka przejmująca zostanie zatem „wyposażona” w zasoby osobowe i majątkowe niezbędne do dalszego, samodzielnego i faktycznego prowadzenia działalności w obszarze działalności Działu Nieruchomości [...]. W konsekwencji, samodzielność Spółki przejmującej w wykonywaniu zadań będzie przejawiała się w niezależnym prowadzeniu przez tę spółkę działalności w oparciu o otrzymane w ramach aportu zasoby osobowe i majątkowe.

Tym samym, na moment (i na skutek) dokonania aportu, przedmiot transakcji będzie wystarczający do samodzielnego wykonywania zadań i nie będzie wymagał angażowania dodatkowych składników majątkowych nieobjętych aportem i udziału pozostałych struktur przedsiębiorstwa Spółki przejmującej.

Spółka pragnie pokreślić, iż głównym bądź jednym z głównych celów powyższej reorganizacji nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, a jedynie wydzielenie działalności innej niż podstawowa do innego podmiotu pozostającego pod kontrolą grupy w sposób adekwatny handlowo do potrzeb biznesowych.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

1.W ocenie [...] sp. z o.o. (dalej: Spółka) następujące fakty potwierdzają, że aport (Dział Nieruchomości [...]) będzie stanowić w dniu transakcji organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych:

Wyodrębnienie organizacyjne

- Dział Nieruchomości [...] jest formalnie i faktyczne wyodrębniony w ramach przedsiębiorstwa Spółki - na podstawie uchwały nr […] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 18 stycznia 2023 r. (dalej: Uchwała Jedynego Wspólnika) oraz Uchwały nr […] Zarządu Spółki z dnia 25 lipca 2023 r. (dalej: Uchwała nr 1).

- Sformalizowane dokumenty, tj. Uchwała nr 1 oraz Regulamin Organizacyjny Działu Nieruchomości [...] przyjęty uchwałą nr […] Zarządu Spółki w dniu 25 lipca 2023 r. (dalej: Regulamin), stanowią podstawę działania Działu Nieruchomości [...].

- Dział Nieruchomości [...] posiada odrębną siedzibę zlokalizowaną przy [...].

- Dział Nieruchomości [...] posiada określone funkcje i zadania, które są realizowane za pomocą wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych. Polegają one przede wszystkim na:

- wykonywaniu wszelkich czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z bieżącym zarządzeniem Nieruchomością [...] oraz Nieruchomością [...] oraz ich zagospodarowaniem - w tym komercjalizacja, zarządzanie najmem, administracja itp.;

- rozpoczęciu i realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...]. Spółka rozważa zabudowanie Nieruchomości [...], jednak Spółka nie wyklucza innego sposobu zagospodarowania Nieruchomości [...] biorąc pod uwagę następujące czynniki: (i) koniunkturę na rynku nieruchomości, (ii) możliwość pozyskiwania finansowania, (iii) potencjalne ryzyka związane z realizacją inwestycji nieruchomościowej, (iv) wpływ na główny przedmiot działalności Spółki. Spółka rozważa zawarcie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji. Zarząd Spółki podejmie stosowną uchwałę dotyczącą dalszych planów inwestycyjnych związanych z Nieruchomością [...]. Obecnie trwają już zaawansowane rozmowy z potencjalnymi kontraktorami w tym zakresie.

- Dział Nieruchomości [...] posiada hierarchiczną strukturę organizacyjną – w schemacie organizacyjnym Spółki jest umiejscowiony w Pionie Logistyki i podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu Dyrektorowi ds. Logistyki (CL).

- Dział Nieruchomości [...] posiada pracownika - oddelegowanego, przypisanego wyłącznie do Działu Nieruchomości [...]. Pracownikowi zostały powierzone czynności związane z wykonywaniem zadań działu (przy obecnej wielkości oraz skali działalności jeden pracownik jest wystarczający). Spółka nie wyklucza (za nawet zakłada) oddelegowania większej liczby pracowników w przyszłości.

Co istotne, przypisany pracownik w działalności operacyjnej wykorzystuje i będzie wykorzystywał aktywa przypisane do Działu Nieruchomości [...]. Przypisanie pracownika oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wraz ze zobowiązaniami) do omawianej działalności jest odzwierciedlone biorąc pod uwagę również odrębne lokalizacje poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. głównej działalności Spółki i działalności Działu Nieruchomości [...]), jak również ich brak zbieżności (obie przytoczone działalności nie są ze sobą powiązane, dotyczą zupełnie odmiennych rynków/obszarów).

- Do Działu Nieruchomości [...] zostały przypisane określone aktywa (m.in. prawo własności Nieruchomości [...], prawo własności Nieruchomości [...], środki pieniężne, prawo własności sprzętu komputerowego, prawo własności telefonu komórkowego, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...]). Ponadto, w skład Działu Nieruchomości [...] wejdzie samochód osobowy, wykorzystywany przez pracownika Działu Nieruchomości [...].

- Dział Nieruchomości [...] posiada dedykowany numer rachunku bankowego, księgi rachunkowe umożliwiające identyfikację przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów przypisanych do Działu Nieruchomości [...]; ponadto koszty związane z bieżącą działalnością Działu Nieruchomości [...] są przypisywane do niego proporcjonalnie.

Wyodrębnienie finansowe

- Zgodnie z Uchwałą nr 1, do Działu Nieruchomości [...] zostały przypisane środki pieniężne.

- Księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający łatwą identyfikację kosztów i przychodów oraz aktywów i pasywów przypisanych do Działu Nieruchomości [...].

- Zgodnie z Regulaminem, do Działu Nieruchomości [...] będą alokowane koszty i przychody funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...]. Koszty związane z bieżąca działalnością Działu Nieruchomości [...] (w tym koszty mediów, akcesoriów biurowych) będą przypisane do Działu Nieruchomości [...] proporcjonalnie do ich wykorzystania w ramach Działu Nieruchomości [...].

- Jak stanowi Regulamin, Spółka wyznaczyła dedykowany numer rachunku bankowego prowadzony przez bank do alokowania wszelkich przychodów oraz kosztów powstałych w ramach działalności Działu Nieruchomości [...].

Wyodrębnienie funkcjonalne

- Należy zaznaczyć, że pracownik jest istotnym składnikiem dla prowadzenia działalności przez Dział Nieruchomości [...]. Zgodnie z Uchwałą nr 1, do Działu Nieruchomości [...] został oddelegowany pracownik odpowiedzialny za prowadzenie spraw i wykonywanie zadań Działu Nieruchomości [...]. W przyszłości Spółka nie wyklucza alokowania/oddelegowania większej liczby osób do Działu Nieruchomości [...] (adekwatnie do potrzeb biznesowych).

- Na odrębność funkcjonalną Działu Nieruchomości [...] będą wskazywały umowy z profesjonalnymi podmiotami zewnętrznymi. W zakresie zadania Działu Nieruchomości [...], dotyczącego rozpoczęcia i realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...], Spółka rozważa zawarcie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji; umowa zostanie zawarta przed planowanym przeniesieniem Działu Nieruchomości [...].

- Oddelegowany pracownik, wykonując zadania Działu Nieruchomości [...] wykorzystuje składnik majątkowe (tj. środki trwałe) przenoszone do Działu Nieruchomości [...] (w tym sprzęt komputery, telefon komórkowy, samochód osobowy).

- Na podstawie Uchwały nr 1 oraz Regulaminu, do Działu Nieruchomości [...] zostały przypisane odpowiednie składniki majątkowe obejmujące, których działalność Działu Nieruchomości [...] będzie dotyczyła, tj. Nieruchomości [...] i Nieruchomość [...].

- Zgodnie z Uchwałą nr 1, do Działu Nieruchomości [...] przypisane zostały środki pieniężne.

- Na odrębność funkcjonalną Działu Nieruchomości [...] wpływa też przyjęta struktura organizacyjno-finansowa (opisana powyżej oraz w odpowiedzi na pytania nr I.3).

2.W ocenie Spółki, następujące fakty potwierdzają, że Dział Nieruchomości [...] może i będzie mógł (i może na chwilę obecną) samodzielnie funkcjonować jako odrębny podmiot samodzielnie realizujący określone zadania gospodarcze:

- formalne i faktyczne wyodrębnienie w ramach przedsiębiorstwa Spółki na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika oraz Uchwały nr 1.

- sformalizowane dokumenty (Uchwała nr 1 oraz Regulamin) stanowiące podstawę działania Działu Nieruchomości [...].

- posiadanie odrębnej siedziby przy [...].

- posiadanie określonych funkcji i zadań, które są realizowane za pomocą wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych.

- posiadanie oddelegowanego pracownika, przypisanego wyłącznie do Działu Nieruchomości [...], wykonującego czynności związane z wykonywaniem zadań działu.

- posiadanie określonych aktywów (m.in. prawo własności Nieruchomości [...], prawo własności Nieruchomości [...], środki pieniężne, prawo własności sprzętu komputerowego, prawo własności telefonu komórkowego, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...]). Ponadto, w skład Działu Nieruchomości [...] wejdzie samochód osobowy, wykorzystywany przez pracownika Działu Nieruchomości [...].

- przypisanie środków pieniężnych.

- prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w sposób umożliwiający łatwą identyfikację kosztów i przychodów oraz aktywów i pasywów przypisanych do Działu Nieruchomości [...].

- alokowanie do Działu Nieruchomości [...] kosztów i przychodów funkcjonalnie związanych z przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...]. Koszty związane z bieżąca działalnością Działu Nieruchomości [...] (w tym koszty mediów, akcesoriów biurowych) będą przypisane do Działu Nieruchomości [...] proporcjonalnie do ich wykorzystania w ramach Działu Nieruchomości [...].

- wyznaczenie dedykowanego numer rachunku bankowego prowadzonego przez bank do alokowania wszelkich przychodów oraz kosztów powstałych w ramach działalności Działu Nieruchomości [...].

- umowy z profesjonalnymi podmiotami zewnętrznymi (w zakresie jednego zadań Działu Nieruchomości [...], dotyczących rozpoczęcia i realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...], Spółka rozważa zawarcie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji; umowa zostanie zawarta przed planowanym przeniesieniem Działu Nieruchomości [...]).

3.W ocenie Spółki następujące fakty potwierdzają, że składniki majątku składające się na Dział Nieruchomości [...] będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony organizacyjnie w Spółce - jak wskazano w uzasadnieniu do pytania nr I.1. Wyodrębnienie organizacyjne będzie przejawiało się (i przejawia się już obecnie) w szczególności w:

a)sformalizowanym i faktycznym wyodrębnieniu Działu Nieruchomości [...] w ramach przedsiębiorstwa Spółki - na podstawie Uchwały Jedynego Wspólnika oraz Uchwały nr 1,

b)sformalizowanych dokumentach stanowiących podstawę działania Działu Nieruchomości [...] - tj. Uchwała nr 1 oraz Regulamin,

c)odrębnej siedzibie zlokalizowanej przy [...],

d)określonych funkcjach i zadaniach, które są realizowane za pomocą wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych, tj.:

- wykonywaniu wszelkich czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z bieżącym zarządzeniem Nieruchomością [...] oraz Nieruchomością [...] oraz ich zagospodarowaniem - w tym komercjalizacja, zarządzanie najmem, administracja itp.;

- rozpoczęciu i realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...] (ta funkcja/zadanie jest obecnie realizowane przez Dział Nieruchomości [...]). Spółka rozważa zabudowanie Nieruchomości [...], jednak Spółka nie wyklucza innego sposobu zagospodarowania Nieruchomości [...] biorąc pod uwagę następujące czynniki: (i) koniunkturę na rynku nieruchomości, (ii) możliwość pozyskiwania finansowania, (iii) potencjalne ryzyka związane z realizacją inwestycji nieruchomościowej, (iv) wpływ na główny przedmiot działalności Spółki. Spółka rozważa zawarcie umów z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji. Zarząd Spółki podejmie stosowną uchwałę dotyczącą dalszych planów inwestycyjnych związanych z Nieruchomością [...]. Obecnie trwają już zaawansowane rozmowy z potencjalnymi kontraktorami w tym zakresie.

e)hierarchicznej strukturze organizacyjnej - w schemacie organizacyjnym Spółki Dział Nieruchomości [...] jest umiejscowiony w Pionie Logistyki i podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu Dyrektorowi ds. Logistyki (CL),

f)oddelegowanym pracowniku, przypisanym wyłącznie do Działu Nieruchomości [...], któremu zostały powierzone czynności związane z wykonywaniem zadań działu (przy obecnej wielkości oraz skali działalności jeden pracownik jest wystarczający), niemniej jednak Spółka nie wyklucza oddelegowania większej liczby pracowników w przyszłości.

Co istotne, przypisany pracownik w działalności operacyjnej wykorzystuje i będzie wykorzystywał aktywa przypisane do Działu Nieruchomości [...]. Przypisanie pracownika oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wraz ze zobowiązaniami) do omawianej działalności jest odzwierciedlone biorąc pod uwagę również odrębne lokalizacje poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. głównej działalności Spółki i działalności Działu Nieruchomości [...]), jak również ich brak zbieżności (obie przytoczone działalności nie są ze sobą powiązane, dotyczą zupełnie odmiennych rynków/obszarów).

4.W ocenie Spółki fakty przytoczone w odpowiedzi do pytania nr I.1 potwierdzają, że składniki majątku składające się na Dział Nieruchomości [...] będą stanowiły (i już obecnie stanowią) zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębniony funkcjonalnie w Spółce.

Wyodrębnienie funkcjonalne Działu Nieruchomości [...] będzie się przejawiało (i przejawia się) w szczególności w wykonywaniu określonych i przyporządkowanych funkcji stanowiących odrębną działalność w stosunku do głównej działalności Spółki, tj. przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...] jest:

a)wykonywanie czynności administracyjno-organizacyjnych związanych z bieżącym zarządzeniem Nieruchomością [...] oraz Nieruchomością [...] oraz ich zagospodarowaniem - w tym komercjalizacja, zarządzanie najmem, administracja itp.;

b)rozpoczęcie i realizacja projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...].

Ponadto, możliwość niezależnej realizacji zadań związanych funkcjami obecnie już przypisanymi do Działu Nieruchomości [...] jest zapewniona dzięki:

a)pracownikowi, który jest istotnym składnikiem dla prowadzenia działalności przez Dział Nieruchomości [...],

b)umowom, które zostaną zawarte przez Spółkę z profesjonalnymi podmiotami zewnętrznymi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...],

c)składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowanego pracownika (tj. przenoszonym środkom trwałym),

d)składnikom majątkowym, których to dotyczy działalność Działu Nieruchomości [...] (tj. Nieruchomości [...] i Nieruchomości [...]) oraz nieruchomości, w której mieści się siedziba tego działu (tj. Nieruchomości [...]),

e)środkom pieniężnym,

f)i przyjętej strukturze organizacyjno-finansowej.

5.W ocenie Spółki, argumenty wskazane poniżej potwierdzają, że w oparciu o nabyte składniki majątku Spółka, do której wniesiony zostanie aport będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań.

Wskutek wyodrębnienia Działu Nieruchomości [...], Spółka przejmująca będzie dysponowała majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości [...]. Przede wszystkim - prawo własności Nieruchomości [...], prawo własności Nieruchomości [...] (które to nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w ramach Działu Nieruchomości [...]) oraz związane z nimi zobowiązania. Na majątek ten będą składać się również środki pieniężne oraz aktywa rzeczowe, tj. m.in.: sprzęt komputerowy i telefon komórkowy, które były dotychczas wykorzystywane przez Spółkę. Ponadto, do Działu Nieruchomości [...] są przypisane wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...].

W wyniku aportu Spółka przejmująca zostanie zatem „wyposażona” w zasoby osobowe i majątkowe (w zakresie wskazanym w treści wniosku) niezbędne do dalszego, samodzielnego i faktycznego prowadzenia działalności w obszarze działalności Działu Nieruchomości [...].

W konsekwencji, zdaniem Spółki, samodzielność Spółki przejmującej w wykonywaniu zadań będzie przejawiała się w niezależnym prowadzeniu przez tę spółkę działalności w oparciu o otrzymane w ramach aportu zasoby osobowe i majątkowe (na moment aportu, Spółka przejmująca nie będzie miała własnych zasobów pozwalających na prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast zdaniem Spółki uzyska je jednak wraz z otrzymaniem aportu).

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w oparciu o nabyte składniki majątku Spółka przejmująca, do której wniesiony zostanie aport, będzie miała faktyczną możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w niezmienionym zakresie, bez angażowania dodatkowych składników majątkowych lub podejmowania dodatkowych działań. Jednocześnie, potencjalnie niewykluczonym jest, że w przypadku aportu Spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć nowe umowy dotyczące dostaw mediów czy usług telekomunikacyjnych.

6.Spółka przejmująca będzie kontynuować dotychczasową działalność Spółki (we wskazanym zakresie dotyczącym działalności Działu Nieruchomości [...]), poprzez wykorzystanie zasobów osobowo-majątkowych istniejących w Dziale Nieruchomości [...].

Przenoszone w ramach transakcji składniki materialne oraz niematerialne (a także zobowiązania) są przeznaczone do kontynuacji działalności w zakresie Działu Nieruchomości [...].

Równocześnie niewykluczone jest, że w przyszłości Spółka przejmująca będzie musiała zawrzeć nowe umowy dotyczące dostaw mediów czy usług telekomunikacyjnych - na potrzeby wykonywania/rozstrzenia działalności operacyjnej. Jednak w ocenie Spółki nie wyklucza to, że Dział Nieruchomości [...] będzie stanowił samodzielną/niezależną jednostkę gospodarczą na moment aportu.

7.Obecnie Nieruchomość [...] nie jest wykorzystywana do celów prowadzenia głównej działalności biznesowej, natomiast Nieruchomość [...] została wykorzystana częściowo na potrzeby działalności operacyjnej.

Wynika to z faktu, iż Nieruchomość [...] w założeniu ma być wykorzystana na potrzebny już obecnie realizowanych planów inwestycyjnych Działu Nieruchomości [...] - tj. w ramach działań na rynku nieruchomości. Na moment aportu:

- podpisane będą już umowa/y z profesjonalnymi podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie projektowania, zabudowy oraz komercjalizacji nieruchomości, a także ewentualnej obsługi procesu inwestycyjnego i działań marketingowych zmierzających do zwiększenia rozpoznawalności na rynku planowanej inwestycji, w szczególności zostanie podpisana umowa dotycząca przygotowania studium chłonności oraz opracowania koncepcji architektonicznej inwestycji, przygotowania wniosków m.in. o wyłączenie gruntu z produkcji rolniczej (o ile będzie wymagane) lub o warunki techniczne przyłączenia do mediów, przygotowania wizualizacji, przygotowania wyceny planowanej inwestycji, opracowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach inwestycji, opracowania projektu budowlanego niezbędnego do złożenia wniosku o pozwolenie na budowę, opracowania projektu technicznego inwestycji oraz koncepcji aranżacji dla potencjalnych najemców,

- niewykluczone jest również, że zostaną już zawarte umowy m.in. z profesjonalnymi doradcami prawnymi i podatkowymi,

- inwestycja dotycząca realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu Nieruchomości [...] będzie w początkowej fazie realizacji (tj. inwestycja ta będzie już w trakcie realizacji, a Nieruchomość [...] będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej).

8.W ramach wyodrębnienia finansowego i rachunkowości zarządczej Spółka wyznaczyła dedykowany numer rachunku bankowego prowadzony przez bank do alokowania wszelkich przychodów oraz kosztów powstałych w ramach działalności Działu Nieruchomości [...].

Do Działu Nieruchomości [...] są (oraz będą na dzień dokonania aportu) alokowane koszty funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...] obejmujące:

a)koszty związane z wykonywaniem zadań oraz związane z bieżącą działalnością Działu Nieruchomości [...] (w tym koszty mediów, akcesoriów biurowych) przypisane do Działu Nieruchomości [...] proporcjonalnie do ich wykorzystania w ramach Działu Nieruchomości [...],

b)koszty dotyczące abonamentu i koszty rozmów telefonicznych - wynikające z przypisania do tego działu własności telefonu komórkowego.

Na moment aportu do Działu Nieruchomości [...], zgodnie z Uchwałą nr 1, zostały przypisane mu środki pieniężne.

Należy zaznaczyć, że w przypadku inwestycji nieruchomościowych co do zasady przychód jest realizowany na moment komercjalizacji/zbycia inwestycji. Tym samym, na dzień dokonania aportu Działu Nieruchomości [...] nie jest przewidywane, aby dział ten uzyskiwał przychody, bowiem w momencie aportu proces inwestycyjny będzie dopiero w początkowej fazie (tj. przychodu pojawią się po ukończeniu/komercjalizacji inwestycji).

Ponadto, niewykluczone jest, że w początkowej fazie inwestycji, Dział Nieruchomości [...] lub Spółka przejmująca będzie korzystała z finansowania dłużnego, co jest typowe dla procesów inwestycyjnych w branży nieruchomościowej (natomiast samo uzyskanie finansowego nie powinno wymagać dodatkowe wyposażenia Spółki w dodatkowe zasoby, niż te, otrzymane w związku z aportem).

9.Wartość wkładu (Działu Nieruchomości [...]) na dzień przeniesienia zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu będzie określona w innym dokumencie o podobnym charakterze. Wartość ta na dzień przeniesienia nie będzie niższa od wartości rynkowej tego wkładu ustalonego w ramach przeprowadzonych analiz z zakresu obowiązków dotyczących cen transferowych.

10.Według najlepszej wiedzy Spółki, Spółka otrzymująca aport przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego aportu w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego aport, tj. Spółki.

11.Podstawowa działalność nieruchomościowa będzie polegała na realizacji projektu polegającego na potencjalnym zagospodarowaniu i zarządzaniu Nieruchomością [...] (jest to główne zadanie Działu Nieruchomości [...]) oraz zarządzaniu Nieruchomością [...], oraz potencjalnie innymi nieruchomościami.

Spółka rozważa zabudowanie Nieruchomości [...], jednak Spółka nie wyklucza innego sposobu zagospodarowania Nieruchomości [...]. Wśród rozważanych koncepcji zagospodarowania terenu jest np. budowa magazynu i jego przyszła komercjalizacja/wynajęcie.

Na moment aportu (jak i przed przeprowadzeniem aportu), inwestycja będzie w trakcie realizacji (tj. zostaną zawarte odpowiednie umowy/projekt będzie na wstępnym etapie realizacji inwestycji).

W ramach działalności nieruchomościowej nie jest również wykluczony np. wynajem powierzchni biurowej w ramach nieruchomości, w której znajduje się siedziba Działu Nieruchomości [...], tj. Nieruchomość [...]).

12. Spółka nie jest wspólnikiem Spółki przejmującej.

13.Spółka nie podmiotem, który planuje utworzenie Spółki przejmującej. Spółka przejmująca będzie powiązana ze Spółką - będzie należała do tej samej grupy podmiotów powiązanych co Spółka.

14.Spółka posiada oczywisty interes prawny w uzyskaniu interpretacji indywidualnej dotyczącej Spółki przejmującej, bowiem Spółka przejmująca będzie podmiotem należącym do tej samej grupy podmiotów powiązanych co Spółka. Spółka przejmująca samodzielnie nie wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ nie została jeszcze utworzona/nabyta przez grupę.

Docelowo, Spółka będzie udziałowcem Spółki przejmującej (na moment dokonania aportu Spółka i Spółka przejmująca będą podmiotami powiązanymi).

Ponadto zakres pytań wskazanych we Wniosku dotyczy jej pozycji podatkowej - ponieważ implikuje sposób rozliczenia podatkowego transakcji przez Spółkę i Spółkę przejmującą.

Pytania

1.Czy zespół składników wchodzący w skład Działu Nieruchomości [...], przenoszony do Spółki przejmującej będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj.: Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

2.Czy przeniesienie Działu Nieruchomości [...] nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu na gruncie ustawy o CIT po stronie Spółki (część pytania oznaczonego we wniosku nr 5)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W celu oceny możliwości uznania danej transakcji za mającej za przedmiot ZCP, w pierwszej kolejności koniecznym jest odwołanie się do definicji „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” wynikającej z przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Następnym krokiem jest dokonanie jej szczegółowej analizy pod kątem poszczególnych elementów wchodzących w skład analizowanej działalności oraz okoliczności towarzyszących danej transakcji z perspektywy definicji ZCP.

Definicja ZCP, jak już wyżej wspomniano, jest określona w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz w art. 4a pkt 4 ustawy o CIT. Zgodnie z powyższymi przepisami, przez ZCP należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższej definicji, zgodnie z ukształtowaną praktyką organów podatkowych i sądów administracyjnych, aby uznać określony zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) za ZCP, konieczne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

- istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań (nie może być to zbiór przypadkowych elementów, lecz zorganizowany zespół służący do realizacji określonych zadań gospodarczych);

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

- składniki majątkowe powinny być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);

- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

ZCP jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem:

1)organizacyjnym;

2)funkcjonalnym;

3)finansowym.

Oznacza to, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Jednocześnie wskazane wyodrębnienie musi funkcjonować w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, które dokonuje przeniesienia ZCP.

Tym samym, dla zakwalifikowania danego zespołu składników majątkowych jako ZCP istotne jest, aby powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. Brak spełnienia choćby jednej z nich będzie skutkował tym, że w ramach danej transakcji dojdzie do przeniesienia poszczególnych elementów majątku, a nie ZCP. Aby zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił ZCP powinien charakteryzować się odpowiednim stopniem zorganizowania, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Istotne jest zatem, aby pomiędzy zespołem składników istniały takie powiązania i zależności, aby wspólnie (jako zorganizowany zespół) mogły służyć realizacji określonego celu gospodarczego. Tym samym, przenoszone składniki majątku muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane.

Dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako ZCP nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę majątkową, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół umożliwiający kontynuację dotychczasowych zadań oraz samodzielne funkcjonowanie na rynku.

Jednocześnie, w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. o sygn. C-444/10 w sprawie Christel Schriever, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) wskazał na cel regulacji wyłączających z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części i idący za tym funkcjonalny, a nie tylko literalny, charakter tego wyłączenia. Zgodnie z tezą wyroku, wyłączenie z opodatkowania VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa bądź ZCP „ma za zadanie umożliwić państwom członkowskim ułatwienie przekazywania przedsiębiorstw lub części przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego podatku VAT" oraz „(...) stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej”.

Przy czym co istotne, Trybunał wskazał w tym wyroku, iż „kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej”. Dla przykładu TSUE podkreślił, iż „jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stale instalacje konieczne do jej prowadzenia, przekazanie aktywów w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy może mieć miejsce również bez przekazania prawa własności nieruchomości”. W rezultacie „w celu ustalenia, czy transakcja mieści się w pojęciu przekazania aktywów w rozumieniu szóstej dyrektywy, należy dokonać całościowej oceny okoliczności faktycznych, w jakich transakcja ta następuje. W ramach tej oceny szczególne znaczenie będzie mieć charakter działalności gospodarczej, o którą chodzi”.

Podobne wnioski wysuwane są również przez polskie sądy administracyjne. Przykładowo, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. o sygn. I FSK 1586/11 Naczelny Sąd Administracyjny (dalej „NSA”) podkreślił, iż przedmiotem oceny organu nie powinny być te elementy ZCP, które zostały wyłączone z przedmiotu transakcji (w rozpatrywanej w wyroku sytuacji - wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowopowstałego podmiotu w formie aportu), ale te składniki, które są przedmiotem zbycia - „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Pogląd, że jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega VAT, znalazł potwierdzenie swojej słuszności w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 1062/10, z dnia 13/24 4 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1589/10, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11, z dnia 15 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1223/11, z dnia 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 815/11. Poglądy przedstawione w tych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę podziela w pełni”.

Powyższy wyrok wskazuje zatem, że weryfikacja, czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP w rozumieniu przepisów o VAT powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności, o którą chodzi, tj. mając na uwadze specyfikę danej działalności/zasad jej prowadzenia i wynikającej z tego możliwości jej kontynuowania. Tezy te należy odnieść odpowiednio również dla celów podatków dochodowych.

W ocenie Wnioskodawcy, weryfikacja czy dany zespół składników majątkowych spełnia definicję ZCP powinna zostać przeprowadzona z uwzględnieniem charakteru działalności – w danym przypadku, z uwzględnieniem specyfiki działalności na rynku nieruchomości. Zdaniem Wnioskodawcy, analizowana działalność Działu Nieruchomości [...] prowadzonego w ramach Spółki spełnia wszystkie wymienione warunki w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, pozwalające uznać je za ZCP, na co wyczerpujące argumenty Wnioskodawca przedstawia poniżej.

Zespół składników majątkowych

Aby uznać analizowany zespół składników za ZCP, wymaganym jest istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania, funkcjonalnie ze sobą powiązanych.

W orzecznictwie oraz w interpretacjach podatkowych podkreśla się, że ZCP nie jest sumą poszczególnych/przypadkowych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić działalność. ZCP musi stanowić zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych oraz zobowiązań, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zaprezentowane zostało przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 15 września 2017 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2017.3.AR, w której organ wskazał, m.in., że: „(...) zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;

- z dnia 20 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.656.2016.3.MJ, w której organ uznał, że: „Nie jest wystarczające, aby zbywane składniki majątkowe utworzyły przedsiębiorstwo u nabywcy - muszą one stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa u zbywcy. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą, zatem składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy”.

Przedmiotem planowanej transakcji będą zarówno składniki materialne oraz niematerialne, w tym również należności i zobowiązania, związane z prowadzeniem omawianej działalności, które stanowią oraz będą stanowić na moment podziału zespół majątkowy, w ramach którego wzajemne powiązania funkcjonalne i zależności w dalszym ciągu umożliwiać będą wykonywanie zadań, do których zostały przeznaczone. W Spółce nie pozostaną zobowiązania dotyczące wyodrębnianej działalności.

W rezultacie, wskutek wyodrębnienia Działu Nieruchomości [...] Spółka przejmująca będzie dysponowała majątkiem niezbędnym do dalszego i samodzielnego prowadzenia działalności w zakresie działalności prowadzonej przez Dział Nieruchomości [...]. Przede wszystkim - prawo własności Nieruchomości [...], prawo własności Nieruchomości [...] (które to nieruchomości są wykorzystywane przez Spółkę wyłącznie w ramach Działu Nieruchomości [...]) oraz związane z nimi zobowiązania. Na majątek ten będą składać się również środki pieniężne oraz aktywa rzeczowe, tj. m.in.: sprzęt komputerowy i telefon komórkowy, które były dotychczas wykorzystywane przez Spółkę. Ponadto, do Działu Nieruchomości [...] są przypisane wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów, które zostaną zawarte przez Spółkę z podmiotami trzecimi świadczącymi usługi doradcze w zakresie zagospodarowania Nieruchomości [...] oraz ewentualnego przeprowadzenia procesu inwestycyjnego na terenie Nieruchomości [...].

W opinii Spółki, Dział Nieruchomości [...] spełnia przesłankę uznania za zespół składników w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie organizacyjne

Przepisy ustawy o VAT oraz ustawy o CIT nie wymieniają szczegółowo warunków, które muszą być spełnione, aby zespół składników materialnych i niematerialnych można było uznać za wyodrębniony organizacyjnie. Zgodnie jednak z praktyką organów podatkowych, jednym z warunków niezbędnych dla istnienia ZCP w ramach przedsiębiorstwa jest wyodrębnienie części działalności w strukturze organizacyjnej, np. w formie oddziału biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie, w praktyce interpretacyjnej potwierdzenie znajduje pogląd, że organizacyjne wyodrębnienie może zostać dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze (tj. wyodrębnienie takie powinno być sformalizowane w dokumentacji korporacyjnej). Tak wskazał np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:

a.z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ;

b.z 22 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK;

c.z 4 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO;

d.z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS;

e.z 1 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR;

f.z 2 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM.

Istotnym elementem wyodrębnienia organizacyjnego jest odrębna struktura organizacyjna, w tym w szczególności pracownicy przypisani funkcjonalnie do ZCP oraz istnienie osoby kierującej ZCP (istnienie wyodrębnionej struktury hierarchicznej pracowników ZCP, przy czym elementem dodatkowo podkreślającym odrębność ZCP mogłyby być: sporządzony odrębny regulamin, odrębne zasady i procedury działania, np. procedury zamówień, zasady wynagradzania, zasady oceny pracowników, itp.).

Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki majątkowe tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę odpowiedniego zorganizowania (czynnikiem świadczącym o wyodrębnieniu organizacyjnym jest np. funkcjonalność składników majątkowych przypisanych do realizacji danej działalności).

Nie jest jednak konieczne, aby wydzielenie ZCP jako odrębnego zakładu, wydziału lub departamentu zostało dokonane w sposób formalny, co potwierdza orzecznictwo sądowe i interpretacje organów podatkowych, przykładowo:

- W prawomocnym wyroku z 10 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 456/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał: „Wyodrębnienie organizacyjne oznacza zazwyczaj wyodrębnienie części majątku przedsiębiorstwa (wraz ze składnikami niematerialnymi) w strukturze organizacyjnej całego podmiotu. Takie wyodrębnienie może przybrać formę np. oddziału, biura, zakładu, wydziału, departamentu, działu. Jednocześnie należy uznać, że nawet w przypadku, gdy fakt wyodrębnienia składników nie wynika z żadnych zapisów zawartych w dokumentach konstytuujących dany podmiot lub też regulujących jego funkcjonowanie, a takie wyodrębnienie w praktyce jest dostrzegalne i ono, chociaż nie ma oparcia w dokumentach podatnika, faktycznie istnieje - możemy mieć do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 26 października 2020 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.209.2020.1.JG, potwierdził stanowisko podatnika stwierdzającego, że „wyodrębnienie organizacyjne, o którym mowa w art. 4 pkt 4 ustawy o CIT (analogiczny do art. 2 pkt 27e ustawy VAT), nie musi być rozumiane jako wyodrębnienie formalno-prawne np. jako wydzielony w danym podmiocie oddział, wydział lub inna jednostka organizacyjna. Żaden przepis prawa podatkowego nie przewiduje takiego wymogu. Do stwierdzenia wydzielenia organizacyjnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wystarczające powinno być, zdaniem Spółki, jej wyodrębnienie faktyczne i materialne - polegające na odrębnym określeniu przedmiotu jej działalności i przypisaniu do niej składników majątkowych pozwalających na jego realizowanie, tak aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła funkcjonować samodzielnie, niezależnie od pozostałych części przedsiębiorstwa”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.186.2020.4.IZ potwierdził stanowisko podatnika stwierdzające, że: „(...) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie musi koniecznie polegać na formalnym wydzieleniu danej działalności do odrębnego działu, oddziału czy wydziału, ale że wyodrębnienie to może przyjmować również inne postaci. (...) wyodrębnienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa niekoniecznie polega na formalnym rozdzieleniu danej działalności na odrębny wydział, oddział lub dział, ale takie oddzielenie może również przybrać inne formy, w tym wydzielenie faktyczne”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.484.2019.2.MH stwierdził: „(...) o wydzieleniu organizacyjnym i funkcjonalnym świadczy to, że wyodrębniona część jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (ZCP) nie będzie wydzielona w sposób formalno¬prawny, ale w sposób faktyczny, ponieważ możliwe będzie przypisanie określonych umów, zdarzeń gospodarczych, dokumentów oraz operacji do ZCP. Ponadto, w związku z wniesieniem w drodze aportu do Spółki ww. wyodrębnionej części działalności w zakresie usług sprzątania nastąpi przejęcie przez Spółkę pracowników Wnioskodawcy zatrudnionych na stanowisku sprzątacz/sprzątaczka. Przedmiot transakcji na dzień wniesienia go aportem do spółki osobowej będzie stanowił wyodrębnioną część działalności gospodarczej Wnioskodawcy w zakresie usług sprzątania, tj. zespół składników materialnych i niematerialnych, wraz ze zobowiązaniami pozwalający na prowadzenie działalności w zakresie usług sprzątania, w tym pozwalając na realizację umów z kontrahentami na utrzymanie czystości na obszarze spółdzielni mieszkaniowych. (...)”;

- Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.304.2019.1.MD wskazał, iż: „(...) Istotną jest okoliczność, że takie wydzielenie organizacyjne jest dokonane w sposób faktyczny, realny. Wydzielenie organizacyjne zakładu w Ch. zostało dokonane w sposób faktyczny, poprzez przyporządkowanie wyłącznie do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy składników materialnych - zbywanych aktywów ruchomych (maszyn, urządzeń, zapasów asortymentu, komponentów produkcyjnych) oraz zobowiązań (praw i zobowiązań wynikających z umów ze stronami trzecimi tj. umów handlowych zawartych z dostawcami komponentów produkcyjnych, z dostawcami mediów, umowy najmu placu wraz z budynkiem oraz praw i obowiązków wynikających z umów o pracę zawartych z pracownikami (...)”.

W związku z powyższym, ocena odrębności w tej płaszczyźnie powinna polegać na określeniu roli składników materialnych i niematerialnych w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowią one odrębną organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Jako czynniki świadczące o wyodrębnieniu organizacyjnym można wymienić spójną wewnętrzną organizację, realizowane zadania, funkcjonalność przypisanych stanowisk pracy.

Za wyodrębnieniem organizacyjnym może przemawiać również odmienna lokalizacja ZCP od pozostałej części przedsiębiorstwa co ma miejsce w omawianym przypadku - nie jest to jednak kryterium kluczowe (co ma miejsce w niniejszym przypadku). Okoliczność ta niejako automatycznie zakłada, że poszczególne części przedsiębiorstwa cechują się określoną dozą wyodrębnienia pod względem organizacyjnym, w szczególności, gdy położone w różnych lokalizacjach części biznesu mają inny profil działalności. Co istotne, od formalnego wyodrębnienia bardziej istotne jest wyodrębnienie w sensie faktycznym. Innymi słowy, brak aktów wewnątrzkorporacyjnych dotyczących specyficznie wyodrębnienia organizacyjnego nie powinien skutkować uznaniem, że dany zespół składników majątku nie stanowi ZCP, o ile jest on faktycznie wyodrębniony pod tym względem w strukturze istniejącego przedsiębiorstwa.

W kontekście powyższego, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż Dział Nieruchomości [...] posiada:

a.sformalizowane i faktycznie wyodrębnienie w ramach przedsiębiorstwa Spółki - na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników oraz uchwały Zarządu Spółki, które zostały przytoczone w stanie faktycznym;

b.sformalizowane dokumenty stanowiące podstawę jego działania - tj. Regulamin Organizacyjny Działu Nieruchomości [...] przyjęty uchwałą Zarządu Spółki;

c.odrębną siedzibę zlokalizowaną przy [...];

d.określone funkcje i zadań, które są realizowane za pomocom wyodrębnionych składników materialnych i niematerialnych;

e.hierarchiczną strukturę organizacyjną - w schemacie organizacyjnym Spółki, Dział Nieruchomości [...] jest umiejscowiony w Pionie Logistyki i podlega bezpośrednio Członkowi Zarządu Dyrektorowi ds. Logistyki (CL);

f.oddelegowanego pracownika, przypisanego wyłącznie do Działu Nieruchomości [...], któremu zostały powierzone czynności związane z wykonywaniem zadań działu (przy obecnej wielkości oraz skali działalności jeden pracownik jest wystarczający), niemniej jednak Spółka nie wyklucza oddelegowania większej liczby pracowników w przyszłości.

Co istotne, przypisany pracownik w działalności operacyjnej wykorzystuje aktywa przypisane do Działu Nieruchomości [...]. Przypisanie pracownika oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (wraz ze zobowiązaniami) do omawianej działalności jest odzwierciedlone biorąc pod uwagę również odrębne lokalizacje poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę (tj. głównej działalności Spółki i działalności Działu Nieruchomości [...]), jak również ich brak zbieżności (obie przytoczone działalności nie są ze sobą powiązane, dotyczą zupełnie odmiennych rynków/obszarów).

W opinii Spółki, Dział Nieruchomości [...] spełnia zatem przesłankę wyodrębnienia pod względem organizacyjnym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza w praktyce sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów ZCP wyodrębnionego w ramach danego przedsiębiorstwa od jego pozostałej części. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku samodzielnego finansowo zakładu lub oddziału podatnika (tzw. zakład samobilansujący się) - nie jest to jednak warunek konieczny dla zakwalifikowania zespołu składników majątkowych jako ZCP.

W praktyce interpretacyjnej podkreśla się bowiem, że wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać pełnej samodzielności finansowej, lecz sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Stanowisko to znajduje potwierdzenie przykładowo w następujących interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

a.z 9 grudnia 2021 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.803.2021.2.KP;

b.z 16 sierpnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.327.2021.2.MŻ;

c.z 22 marca 2021 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.15.2021.2.MK;

d.z 4 grudnia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.643.2019.1.MO;

e.z 15 listopada 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.389.2019.1.BS;

f.z 1 października 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.309.2019.3.AR;

g.z 2 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.152.2019.4.MM.

Należy podkreślić, że wyodrębnienie finansowe ZCP w istniejących strukturach jednostki przekazującej musi być procesem ciągłym - tzn. nie wystarczy udowodnić tylko jednorazowego wyodrębnienia, ale należy uzasadnić, że w dowolnym momencie (okresu przed transakcją) jednostka przekazująca identyfikowała i śledziła finanse ZCP odrębnie od finansów swoich innych przedsięwzięć/jednostek. Jednakże, w przypadku możliwości wyodrębnienia powyższych elementów w sposób dorozumiany, nie powodujący przy tym nadmiernych wątpliwości, możliwe jest uznanie, że warunki te zostały spełnione.

Musi więc istnieć wyraźna granica między finansami dotyczącymi majątku analizowanej działalności, a finansami dotyczącymi pozostałej działalności, aby można mówić o wyodrębnieniu finansowym.

W związku z powyższym, w ramach Działu Nieruchomości [...]:

a.księgi rachunkowe Spółki są prowadzone w sposób umożliwiający łatwą identyfikację kosztów i przychodów oraz aktywów i pasywów przypisanych do Działu Nieruchomości [...];

b.do Działu Nieruchomości [...] są alokowane koszty i przychody funkcjonalnie związane z przedmiotem działalności Działu Nieruchomości [...];

c.koszty związane z bieżącą działalnością Działu Nieruchomości [...] (w tym koszty mediów, akcesoriów biurowych) są przypisane do Działu Nieruchomości [...] proporcjonalnie do ich wykorzystania w ramach Działu Nieruchomości [...];

d.Spółka wyznaczyła dedykowany numer rachunku bankowego prowadzony przez bank do alokowania wszelkich przychodów oraz kosztów powstałych w ramach działalności Działu Nieruchomości [...]; Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać na wyrok NSA z dnia 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 327/16, zgodnie z którym przekazanie środków pieniężnych w ramach transakcji ZCP nie jest konieczne. NSA uznał w przedstawionym wyroku w podobnym przypadku, że: „Należy zatem się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że wskazane we wniosku wyodrębnienie finansowe jest wystarczające w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Nie ma także obowiązku posiadania odrębnych rachunków bankowych i własnych środków finansowych”. Niemniej Wnioskodawca niezależnie od tego pragnie podkreślić, iż na moment transakcji do Działu Nieruchomości [...] będą przypisane środki pieniężne.

Zatem Wnioskodawca wskazuje, że prowadzona przez Spółkę ewidencja finansowo-księgowa dla potrzeb zarówno rachunkowości finansowej, jak i rachunkowości zarządczej jest na tyle szczegółowa, że pozwala na wyodrębnienie strumieni przychodowych i kosztowych, a także aktywów i pasywów (m.in. należności i zobowiązań) związanych z poszczególnymi obszarami biznesu Spółki, w tym z działalnością Działu Nieruchomości [...].

Tym samym, dla potrzeb analitycznych, zarządczych oraz przygotowywanych rocznych planów finansowych (budżetów), Spółka jest w stanie zaprezentować posiadane dane finansowe z oddzielnym uwzględnieniem Działu Nieruchomości [...].

Jakkolwiek ZCP nie musi samodzielnie sporządzać bilansu czy też posiadać samodzielnego rachunku bankowego, przedsiębiorca powinien być jednak w stanie w oparciu o prowadzoną ewidencję sporządzić bilans i rachunek zysków i strat odzwierciedlające sytuację majątkową prowadzonych rodzajów działalności i przypisanych im struktur organizacyjnych w celu uznania ich za ZCP - co ma miejsce w niniejszym zdarzeniu przyszłym.

W opinii Spółki, Dział Nieruchomości [...] spełnia przesłankę wyodrębnienia pod względem finansowym w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Wyodrębnienie funkcjonalne oraz zdolność do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej

Składniki majątkowe mające tworzyć ZCP powinny umożliwiać realizację określonych zadań gospodarczych. Innymi słowy, wyodrębnienie funkcjonalne, powinno być rozumiane jako przeznaczenie zespołu majątku (oraz zobowiązań) mającego stanowić ZCP do realizacji określonych zadań/funkcji gospodarczych. Zatem, ZCP powinien obejmować elementy niezbędne do dalszego samodzielnego wykonywania działań gospodarczych, które realizuje w obecnej strukturze przedsiębiorstwa (tak m.in. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 grudnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1- 3.4012.618.2018.2.JG, interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL1-1.4012.72.2018.2.RW oraz powoływana już interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.634.2018.1.JF).

W ocenie Spółki, o wyodrębnieniu funkcjonalnym ZCP świadczy m.in. przypisanie do niego odpowiednich zasobów, przyjęte w jednostce gospodarczej rozwiązania organizacyjne i finansowe, które umożliwiają realizację przez ZCP określonej działalności gospodarczej, niezależnie od pozostałych jednostek w ramach danego podmiotu gospodarczego, bez konieczności ponoszenia dodatkowych nakładów na wyposażenie lub wprowadzanie istotnych zmian organizacyjnych w celu umożliwienia samodzielnego wykonywania funkcji gospodarczych po wyodrębnieniu ZCP z takiego podmiotu.

Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego, Dział Nieruchomości [...] posiada określone i przyporządkowane funkcje oraz stanowi odrębną działalność w stosunku do głównej działalności Spółki. Ponadto, dzięki:

- pracownikowi, który jest istotnym składnikiem dla prowadzenia działalności przez Dział Nieruchomości [...];

- umowom zawartym z profesjonalnymi podmiotami zewnętrznymi;

- składnikom majątkowym wykorzystywanym przez dedykowanego pracownika (tj. przenoszonym środkom trwałym);

- składnikom majątkowym, których to dotyczy działalność Działu Nieruchomości [...] (tj. Nieruchomości [...] i Nieruchomości [...]) oraz nieruchomości, w której mieści się siedziba tego działu (tj. Nieruchomości [...]);

- środkom pieniężnym;

- i przejmowanej strukturze organizacyjno-finansowej;

- zapewniona jest możliwość niezależnej realizacji zadań związanych funkcjami obecnie już przypisanymi do Działu Nieruchomości [...].

Podsumowując, w ocenie Spółki, potwierdzonej także stanowiskami organów podatkowych, w przypadku Działu Nieruchomości [...] spełniony będzie warunek wyodrębnienia funkcjonalnego oraz zdolności do prowadzenia (kontynuowania) działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT zawierających definicję ZCP.

Dlatego też, w świetle powyższego, Spółka jest zdania, że Dział Nieruchomości [...] jest wyposażony we wszystkie opisane w niniejszym wniosku elementy i będzie stanowił ZCP w rozumieniu art. 2 pkt. 27e ustawy o VAT oraz art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Ad. 2

Poniżej przedstawiono wyłącznie tą część stanowiska dotyczącego pytania oznaczonego we wniosku Nr 5, która dotyczy skutków dla Państwa, jako podmiotu wnoszącego aport. W zakresie dotyczącym Spółki przejmującej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

W ocenie Wnioskodawcy aport Działu Nieruchomości [...] nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (nie będzie skutkował uzyskaniem przychodu), po stronie Spółki.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT „przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności (...) wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio".

Stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w cytowanym powyżej ust. 1 pkt 7 „jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka lub spółdzielnia otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład”.

Dodatkowo, z treści art. 12 ust. 13 ustawy o CIT wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT „nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”, natomiast art. 12 ust. 14 tej ustawy wskazuje, że „jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania”.

Ponadto, w korelacji z powyższymi przepisami stoi art. 15 ust. 1s ustawy o CIT, który wskazuje, że „w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1)w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

2)w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników”.

Zachowanie powyższych zasad konstytuuje warunki utrzymania neutralności podatkowej transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego w formie ZCP.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że art. 16g ust. 9 ustawy o CIT stanowi, że „w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki”.

Jednocześnie, art. 16g ust. 10a ustawy o CIT stanowi, że „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego”.

W konsekwencji, z art. 15 ust. 1s oraz art. 16g ust. 9 w zw. z ust. 10a ustawy o CIT wynika wprost, że Spółka przejmująca jest zobowiązana do przyjęcia dla celów podatkowych składników wchodzących w skład przejmowanej ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego ten wkład.

Skoro zatem:

1)jak wskazał Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego, aport Działu Nieruchomości [...] zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn biznesowych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, oraz

2)Dział Nieruchomości [...] stanowi ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, oraz

3)Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przejmowanej ZCP w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy jako podmiotu wnoszącego ten wkład,

- wniesienie aportem Działu Nieruchomości [...] przez Wnioskodawcę do Spółki przejmującej nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy (zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b ustawy o CIT).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.225.2022.3.AN.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 4 oraz część pytania nr 5 w zakresie w jakim dotyczy ono Państwa, jako podmiotu wnoszącego aport. W zakresie podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pozostałej części pytania oznaczonego we wniosku nr 5 dotyczącego skutków podatkowych powstałych w związku z aportem po stronie Spółki Przejmującej zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.