Interpretacja indywidualna z dnia 14 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.475.2023.1.AM

Dotyczy opodatkowania opłat dodatkowych za zagubienie kluczy itp. w związku z korzystaniem z pływalni lub sali fitness.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie uznania, że opłata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT oraz prawidłowe w zakresie uznania, że opłata nie jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie wzajemne.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania opłat .

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Miasto (…) jest czynnym podatnikiem VAT. W ramach jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka (…) w (…) (dalej: O.) prowadzi sprzedaż opodatkowaną. O. i Miasto są jednym podatnikiem VAT. Miasto jako podatnik rozlicza podatek VAT z urzędem skarbowym obejmując w rozliczeniu sprzedaż dokonywaną za pośrednictwem O.

W ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT Miasto, za pośrednictwem O., świadczy usługi wstępu na pływalnię i usługi wstępu na salę fitness. Ustalona jest cena za wstęp od osoby. Osoba, która kupi bilet wstępu (dalej również jako: „klient”) otrzymuje:

• klucz do szafki wraz z przyczepionym numerem szafki w formie breloka - w przypadku wstępu na salę fitness,
• pasek na rękę oznaczony numerem szafki, do którego przyczepiony jest kluczyk do szafki - w przypadku wstępu na pływalnię,

które są zwracane bezpośrednio po opuszczeniu sali fitness/pływalni.

Każda osoba, która kupi bilet ma prawo do korzystania z jednej szafki, w której może pozostawić swoje rzeczy. Szafki są ponumerowane i przypisane do danego biletu. Dodatkowo, w przypadku konieczności pozostawienia odzieży wierzchniej można skorzystać z dedykowanej do tego odrębnej szatni, bez dodatkowej odpłatności (w ramach zakupionego biletu wstępu). W przypadku pozostawienia odzieży wierzchniej klient otrzymuje brelok z numerem wieszaka, na którym to konkretnie pozostawiona została odzież klienta.

Zdarza się, że klient wyrządzi na rzecz Miasta szkodę w postaci:

1)złamania kluczyka,

2)zgubienia numerka do szatni,

3)zgubienia paska wraz z kluczykiem do szafki.

Klienci, którzy dopuszczą się powyższych szkód zobowiązani są do ich zrekompensowania. Ustalone zostały w cenniku kwoty, do zapłaty których ci klienci są zobowiązani dla każdego z trzech powyższych przypadków odrębnie - dalej jako: „opłaty”. Klienci, którzy zwrócą pasek/numerek/kluczyk w stanie, w jakim je otrzymali, nie wnoszą opłaty. Jedyną odpłatnością wnoszoną za skorzystanie z pływalni/sali fitness jest opłata za bilet wstępu, wnoszona przed wejściem na obiekt.

Opłaty  dotyczą wyłącznie tych klientów, którzy wyrządzą wyżej opisane szkody. Z tytułu opłaty O. nie przenosi na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do złamanego kluczyka, paska, numeru do szafki ani numeru do szatni. W przypadku odnalezienia zgubionego przedmiotu pozostają one własnością Miasta.

Pytania

1)Czy opłaty są opodatkowane podatkiem VAT?

2)Czy opłaty stanowią podstawę opodatkowania za świadczone usługi wstępu na pływalnię/salę fitness, czy stanowią odrębne świadczenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Opłaty nie są opodatkowane podatkiem VAT.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570) - dalej: „UoVAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UoVAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1)przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2)wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3)wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4)wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5)ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6)oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7)zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zgodnie z powyższą definicją przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Czynności przeniesienia prawa musi jednak towarzyszyć wydanie przedmiotowego towaru. W tej sprawie Miasto nie wydaje żadnego towaru klientowi wnoszącemu opłatę, w związku z czym nie dochodzi do odpłatnej dostawy towaru.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 UoVAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z definicji odpłatnego świadczenia usług wynika, iż aby do niego doszło musi być zrealizowane konkretne świadczenie (inne niż dostawa towaru) na rzecz konkretnego odbiorcy. Aby świadczenie usług podlegało opodatkowaniu musi mieć ono charakter odpłatny, gdyż w myśl art. 5 UoVAT wyłącznie odpłatne świadczenie usług (i uznane za takie na podstawie odrębnych przepisów) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Miasta wniesienie opłaty nie jest odpłatnością za jakiekolwiek świadczenie wzajemne. Nieracjonalnym byłoby twierdzenie, że MO świadczy usługi złamania kluczyka, zgubienia breloka z numerem lub zgubienia paska. Klienci nie wnoszą takiej opłaty dobrowolnie w związku z chęcią uszkodzenia, czy zgubienia przedmiotu. Wniesienie opłaty przez klienta nie jest dokonywane w celu otrzymania jakiekolwiek świadczenia wzajemnego, lecz w celu zrekompensowania szkody, którą wyrządził. Po stronie klienta nie występuje jakakolwiek korzyść w związku z wniesieniem opłaty.

Nadto, jak wskazano jedynie klienci, którzy dopuszczą się jednej z wymienionych szkód są zobowiązani do wniesienia opłaty. Nie są one zatem wnoszone przez każdego, kto chce skorzystać z pływalni/sali fitness. W ocenie Miasta nie ma znaczenia, że szkody może dopuścić się wyłącznie klient, który kupi bilet wstępu. Bez przedmiotowej opłaty Miasto pozostawałoby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za wstęp na pływalnię. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody. Istotą i celem opłaty  jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, a w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. W związku z powyższym opłata nie jest odpłatnością za usługi i nie jest opodatkowana podatkiem VAT.

Należy zwrócić uwagę, że niejednokrotnie strony umawiają się, że w przypadku wyrządzenia szkód usługobiorca zobowiązany jest do jej naprawienia. Przykładowo, jeżeli najemca uszkodzi meble w wynajmowanym lokalu nie sposób uznać, że zaliczenie kaucji na poczet szkód jest odpłatnością za jakiekolwiek usługi. Również w przypadku nieterminowej płatności za usługi strony zazwyczaj ustalają, że wnoszone będą odsetki. Takie odsetki również nie są odpłatnością za usługi. W obu powyższych przypadkach są one nierozerwalnie związane z umową o świadczenie usług, tj. gdyby nie była świadczona usługa, odsetki/szkody by nie powstały. Mają one jednak na celu zrekompensowanie poniesionej szkody i nie są one opodatkowane podatkiem VAT. Odsetki ani kwota zaliczona na poczet szkód nie są wnoszone w zamian za żadne świadczenie wzajemne. W ocenie Miasta analogicznie należy postrzegać opłaty opisane wyżej.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 672/17 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie rozstrzygał kwestię opodatkowania podatkiem VAT odpłatności za ponadstandardowe sprzątanie i naprawy apartamentu, dorabianie zagubionych kluczy i zabezpieczeń do rowerów. Zgodnie ze stanowiskiem NSA: „Wymienione we wniosku czynności związane są ewidentnie ze stratami skarżącej, jakie poniosła w związku ze świadczoną usługą udostępniania apartamentów w celu krótkoterminowego zakwaterowania. Opłata za zniszczenia w apartamencie, ponadstandardowe sprzątanie apartamentów, za zagubione klucze, czy zabezpieczenia rowerowe kompensują jedynie skarżącej uszczerbek w jej majątku, który powstał w związku z niewłaściwym wykonaniem umowy lub - w niektórych przypadkach - deliktem. Pobrane opłaty pozwalają wykonać czynności, które przywracają stan sprzed wyrządzenia szkody. Skarżąca niczego nie zyskuje, lecz przywraca stan pierwotny w swoim majątku. Okoliczność, że wyrządzenie szkody wiąże się z umową najmu, co podkreślał organ, nie ma istotnego wpływu na taką kwalifikację czynności. (...) Bez przedmiotowej opłaty skarżąca pozostałaby z uszczerbkiem w swoim majątku, którego nie pokrywa umowna należność przewidziana za krótkoterminowy najem apartamentu. Przekazane opłaty kompensują powstały uszczerbek przywracając stan majątkowy sprzed wyrządzenia szkody. (...) Odszkodowanie nie jest wynagrodzeniem z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Stanowisko to potwierdza również wyrok NSA z dnia 28 października 2020 r., sygn. akt I FSK 1884/17. Sprawa dotyczyła opłat z tytułu wszelkich zniszczeń, które gość hotelowy uczynił na terenie hotelu, w pokoju hotelowym, na sali konferencyjnej, czy też restauracyjnej, korzystając z usług oferowanych przez spółkę; z tytułu ponadnormatywnego sprzątania w pokoju po pobycie, lub w trakcie pobytu gościa hotelowego; z tytułu uszkodzenia, zniszczenia bądź zagubienia przez gościa hotelowego roweru, który wypożyczony został przez niego w ramach usług oferowanych przez spółkę.

Zgodnie ze stanowiskiem NSA, „wbrew stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny nie sposób uznać, że odszkodowanie za ewidentną szkodę wyrządzoną Spółce stanowi wynagrodzenie za dodatkową usługę. (...) Istotą i celem odszkodowań jest rekompensata za szkodę, a nie płatność za świadczenie, w takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie. Otrzymanie odszkodowania nie wiąże się bowiem z żadnym świadczeniem ze strony podatnika. Zapłata określonej kwoty wynika z konieczności wynagrodzenia straty wynikłej, jak w niniejszej sprawie, z działania dłużnika. W efekcie uzyskana przez skarżącą opłata nie podlega opodatkowaniu VAT”.

Ad 2

W ocenie Miasta opłaty  nie są opodatkowane - ani jako odrębne świadczenie, ani jako element usługi wstępu na pływalnię, wobec czego udzielenie odpowiedzi na pytanie drugie powinno zostać uznane za bezprzedmiotowe.

W przypadku jednak uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż opłaty  są opodatkowane to wówczas należałoby przyjąć, że stanowią podstawę opodatkowania za świadczone odpowiednio usługi wstępu na pływalnię bądź salę fitness, czyli nie stanowią wynagrodzenia za odrębne świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 UoVAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na podstawie art. 29a ust. 6 UoVAT podstawa opodatkowania obejmuje:

1)podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2)koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawa opodatkowania obejmuje nie tylko „wynagrodzenie główne”, ale również dotacje, a także koszty dodatkowe pobierane przez usługodawcę od usługobiorcy w związku ze świadczoną usługą. W ocenie Miasta uznawszy, że opłaty są opodatkowane należy przyjąć, że stanowią one podstawę opodatkowania z tytułu głównej usługi wstępu (na pływalnię bądź na salę fitness), gdyż to jest usługa, w związku z którą wnoszona jest opłata za szkody.

Opłata stanowi w takim przypadku koszty dodatkowe pobierane przez MO pozostające w związku ze świadczeniem głównym - usługą wstępu. Sama opłata nie jest wynagrodzeniem za żadne odrębne świadczenie wzajemne, co uzasadniono przedstawiając własne stanowisko w sprawie odpowiedzi na pytanie nr 1.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Z treści przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, Trybunał zauważył, że czynność podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji odszkodowania. Zatem, w niezbędnym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem, a zaistniałą w jego wyniku szkodą musi istnieć związek przyczynowy.

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: Kodeks cywilny) rozróżnia dwa rodzaje szkód: deliktową (wynikającą z czynów niedozwolonych) oraz kontraktową (wynikającą z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania umownego).

Jak stanowi art. 361 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 363 § 1 Kodeksu cywilnego:

Stosownie do art. 415 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 471 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego:

Przepis wprowadzający karę umowną ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Kara umowna może obejmować trzy grupy zdarzeń, a mianowicie: niewykonanie zobowiązania, nienależyte wykonanie zobowiązania w ogólności oraz konkretne uchybienia w zakresie sposobu wykonania zobowiązania. Ma na celu „naprawienie szkody”, a więc należy uznać, że jest ona swoistą postacią odszkodowania.

Z cytowanego wyżej art. 483 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że kara umowna jest dodatkowym zastrzeżeniem umownym, wprowadzanym do umowy w ramach swobody kontraktowania, mającym na celu wzmocnienie skuteczności więzi powstałej między stronami w wyniku zawartej przez nie umowy i służy realnemu wykonaniu zobowiązań (wyrok SN z 8 sierpnia 2008 r., sygn. akt V CSK 85/08). Przewidziany umową obowiązek zapłaty kary umownej ma w stosunku do zasadniczego obowiązku dłużnika wynikającego z tej umowy charakter uboczny (akcesoryjny).

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że jeżeli płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań i kar umownych nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Ustalanie statusu wypłacanego odszkodowania, jako podlegającego bądź nie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem VAT. W ramach jednostki budżetowej - Miejskiego Ośrodka w (…) (O.) prowadzą Państwo sprzedaż opodatkowaną. O. i Miasto są jednym podatnikiem VAT.

W ramach sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT, za pośrednictwem O., świadczą Państwo usługi wstępu na pływalnię i usługi wstępu na salę fitness. Ustalona jest cena za wstęp od osoby. Osoba, która kupi bilet wstępu (klient) otrzymuje:

• klucz do szafki wraz z przyczepionym numerem szafki w formie breloka - w przypadku wstępu na salę fitness,
• pasek na rękę oznaczony numerem szafki, do którego przyczepiony jest kluczyk do szafki - w przypadku wstępu na pływalnię,

które są zwracane bezpośrednio po opuszczeniu sali fitness/pływalni.

Każda osoba, która kupi bilet ma prawo do korzystania z jednej szafki, w której może pozostawić swoje rzeczy. Szafki są ponumerowane i przypisane do danego biletu. Dodatkowo, w przypadku konieczności pozostawienia odzieży wierzchniej można skorzystać z dedykowanej do tego odrębnej szatni, bez dodatkowej odpłatności (w ramach zakupionego biletu wstępu). W przypadku pozostawienia odzieży wierzchniej klient otrzymuje brelok z numerem wieszaka, na którym to konkretnie pozostawiona została odzież klienta.

Zdarza się, że klient wyrządzi szkodę w postaci:

1)złamania kluczyka,

2)zgubienia numerka do szatni,

3)zgubienia paska wraz z kluczykiem do szafki.

Klienci, którzy dopuszczą się powyższych szkód zobowiązani są do ich zrekompensowania. Ustalone zostały w cenniku kwoty, do zapłaty których klienci są zobowiązani dla każdego z trzech powyższych przypadków odrębnie - opłaty. Klienci, którzy zwrócą pasek/numerek/kluczyk w stanie, w jakim je otrzymali, nie wnoszą opłaty za szkody. Jedyną odpłatnością wnoszoną za skorzystanie z pływalni/sali fitness jest opłata za bilet wstępu, wnoszona przed wejściem na obiekt. Opłaty dotyczą wyłącznie tych klientów, którzy wyrządzą wyżej opisane szkody. Z tytułu opłaty, O. nie przenosi na klienta prawa do rozporządzania jak właściciel w stosunku do złamanego kluczyka, paska, numeru do szafki ani numeru do szatni. W przypadku odnalezienia zgubionego przedmiotu pozostają one Państwa własnością.

W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy opłaty są opodatkowane podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii objętych zakresem zadanego pytania należy stwierdzić, że opłata nazwana przez Państwa we wniosku jako opłata nakładana w przypadku stwierdzenia: złamania kluczyka, zagubienia numerka do szatni, zagubienia paska wraz z kluczykiem do szafki stanowi w istocie wynagrodzenie za wyświadczenie świadczenia głównego jakim jest usługa wstępu na pływalnię lub usługa wstępu na salę fitness. Otrzymana przez Państwa opłata jest ściśle związana z korzystaniem przez Państwa z usługi wstępu na pływalnię lub usługi wstępu na salę fitness i wiąże się z niewywiązaniem się osoby korzystającej z pływalni lub sali fitness z obowiązków przewidzianych w regulaminie dotyczącym korzystania z tych obiektów.

Powyższe zostało potwierdzone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. 20 stycznia 2022 r. TSUE wydał wyrok w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

W wyroku tym Trybunał orzekł, że:

Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał przypomniał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L 347 z 11 grudnia 2006 r. ze zm.), podatkowi VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze:

Po przeanalizowaniu sprawy, Trybunał stwierdził, że w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu główny warunek dotyczący istnienia świadczeń wzajemnych, wydaje się, że jest spełniony:

Co się tyczy warunku, zgodnie z którym wynagrodzenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości usługi świadczonej usługobiorcy, Trybunał zauważył, że:

W rezultacie Trybunał doszedł do wniosku, że te opłaty kontrolne mają bezpośredni związek z usługą parkingową i w konsekwencji można je uznać za integralną część całkowitej kwoty, którą kierowcy zobowiązali się zapłacić Spółce, decydując się na zaparkowanie swojego pojazdu na jednym z parkingów, którymi Spółka ta zarządza.

Zdaniem Trybunału pobranie opłat dodatkowych nie byłoby możliwe, gdyby wcześniej nie została wykonana usługa udostępnienia miejsca parkingowego, zatem obowiązek zapłaty opłaty kontrolnej za nieprzestrzeganie regulaminu stanowi jeden z warunków skorzystania z usługi.

W konsekwencji, TSUE doszedł do przekonania, że opłaty kontrolne oraz opłaty za parkowanie są ze sobą powiązane i łącznie stanowią wynagrodzenie za świadczenie usług – opodatkowane VAT.

Z powołanego orzeczenia wynika także, że:

Zdaniem Trybunału, wniosku tego nie podważa okoliczność, że kwota opłaty kontrolnej jest z góry określona i pozostaje bez konkretnego gospodarczego związku z wartością świadczonej usługi parkingowej oraz to, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę:

Ponadto Trybunał zauważył, że:

Z powyższego wynika, że okoliczność, że opłata kontrolna za nieprawidłowe parkowanie jest uznawana w prawie krajowym za karę, nie ma decydującego znaczenia dla kwalifikacji kwoty określonej z góry w umowie o świadczenie usług.

Przy ocenie skutków podatkowych konkretnej opłaty dodatkowej należy w szczególności zwracać uwagę na fakt, czy usługa została rzeczywiście wykonana, czy też nie. Fakt ten ma bowiem istotne znaczenie dla skutków podatkowych pobieranych opłat dodatkowych mających charakter sankcyjny.

Jak podkreślił Trybunał w wyroku C-90/20:

Odnosząc stwierdzenia wynikające z powołanego powyżej orzeczenia TSUE w sprawie C‑90/20 do analizowanej sprawy, zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy w przypadku wykrycia przez Państwa naruszenia określonych postanowień regulaminu w zakresie usługi wstępu na pływalnię lub usługi wstępu na salę fitness, klient korzystający z pływalni lub sali fitness zobowiązany jest do dokonania dodatkowej płatności, która została nazwana przez Państwa opłatą.

Obciążają Państwo karą za szkody klienta korzystającego z pływalni lub sali fitness, który naruszył zasady korzystania z tych obiektów i złamał kluczyk, zagubił numerek do szatni lub zagubił pasek wraz z kluczykiem do szafki.

Zatem, w rozpatrywanej sprawie istnieje bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty, a skorzystaniem z usługi wstępu na pływalnię lub salę fitness.

Te dwa świadczenia – korzystanie z pływalni lub sali fitness oraz nałożenie wskazanej we wniosku opłaty – są od siebie wzajemnie zależne, a mianowicie jedno jest dokonywane tylko pod warunkiem dokonania drugiego i odwrotnie.

Podsumowując, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, nałożenie opłaty jest możliwe wyłącznie w przypadku nieregulaminowego skorzystania z pływalni lub sali fitness i odwrotnie – nieregulaminowe skorzystanie z pływalni lub sali fitness skutkuje nałożeniem opłaty.

Tym samym, spełniona jest przesłanka istnienia związku pomiędzy zapłatą przez klienta korzystającego z pływalni lub sali fitness określonej kwoty pieniężnej, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, co jest warunkiem koniecznym do uznania, że zapłata tej kwoty będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, przedmiotowa opłata za nieregulaminowe korzystanie z pływalni lub sali fitness, (które to nieregulaminowe korzystanie z tych obiektów przejawiać się będzie złamaniem kluczyka, zagubieniem numerka do szatni oraz zagubieniem paska wraz z kluczykiem do szafki) stanowić będzie element wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

W zakresie powołanych przez Państwa wyroków, tj.  z 29 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 672/17 oraz z 28 października 2020 r. sygn. akt I FSK 1884/17 należy stwierdzić, że dotyczą one odmiennych stanów faktycznego. Ponadto warto, także zauważyć, że powołane przez Państwa wyroki zapadły przed wydaniem przez TSUE wyroku z 20 stycznia 2022 r. w sprawie C-90/20 Apcoa Parking Danmark.

Organ przyjął zatem powołane wyroki jako element potwierdzający przedstawione przez Państwa stanowisko. Jednakże nie negując tych wyroków, tezy ww. rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Mają Państwo także wątpliwości, czy opłaty stanowią podstawę opodatkowania za świadczone usługi wstępu na pływalnię/salę fitness, czy stanowią odrębne świadczenie.

Art. 29a ust. 1 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku. Powyższy przepis obejmuje swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy:

W analizowanej sprawie bilet jest dokumentem potwierdzającym uprawnienie do skorzystania z danej usługi wstępu na pływalnię lub salę fitness. W opisanej sytuacji jedna ze stron zobowiązuje się do spełnienia pewnej usługi (udostępnienia pływalni lub sali fitness), a druga strona do uiszczenia zapłaty za tę usługę.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, jak rozstrzygnięto powyżej, wystąpi bezpośredni związek pomiędzy nałożeniem opłaty (opłaty dodatkowej) oraz skorzystaniem z usługi wstępu na pływalnię lub wstępu na salę fitness.

W związku z tym łączna kwota, jaką klient pływalni lub sali fitness będzie zobowiązany zapłacić w zamian za świadczoną przez Państwa usługę za pośrednictwem MO, tj. we wskazanych przypadkach wraz z opłatami, stanowić będzie wynagrodzenie za jakie faktycznie klient będzie korzystał z pływalni lub sali fitness.

Konieczność nałożenie opłaty nie wystąpi, jeżeli usługa wstępu na pływalnię lub na salę fitness nie zostanie zakupiona przez klienta.

Zatem wskazana przez Państwa opłata powinna stanowić element podstawy opodatkowania świadczonej usługi wstępu na pływalnię lub salę fitness.

Tym samym, Państwa stanowisko odnoszące się do pytania nr 2 w zakresie uznania, że opłata nie jest wynagrodzeniem za odrębne świadczenie wzajemne należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).