Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK

Opodatkowanie cesji umowy leasingu oraz korekta podatku naliczonego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji umowy leasingu oraz korekty podatku naliczonego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 7 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania cesji umowy leasingu oraz korekty podatku naliczonego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest leasingobiorcą na podstawie umowy leasingu finansowego …, dalej Umowa, z późniejszymi zmianami, zawartej z ..., jako Finansującym. Przedmiotem umowy leasingu jest kombajnu … wraz z oprzyrządowaniem. Umowa zawarta jest na okres 48 miesięcy, do końca września 2024 roku - podstawowy okres Umowy.

Finansujący wystawił na Wnioskodawcę, dalej Leasingobiorca 1, fakturę, dalej Faktura, na całą wartość przedmiotu leasingu - Finansujący do zakończenia umowy pozostaje właścicielem przedmiotu leasingu, natomiast na Leasingobiorcę przeniósł prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel. Faktura dokumentuje dostawę przedmiotu Umowy. Przeniesienie własności przedmiotu Umowy na leasingobiorcę nastąpi z chwilą dokonania zapłaty ceny wykupu w wysokości i terminie określonym umową.

Leasingobiorca 1 odliczył podatek VAT naliczony z Faktury.

Odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje Leasingobiorca 1.

Finansujący wraził Leasingobiorcy 1 zgodę na oddanie przedmiotu leasingu do korzystania podmiotom z grupy kapitałowej, której uczestnikiem jest Leasingobiorca 1.

Prowadzone są rozmowy celem uzyskania zgody Finansującego na cesję Umowy na inny podmiot z grupy kapitałowej, której uczestnikiem jest Leasingobiorca 1, tj. na Leasingobiorcę 2. Po uzyskaniu zgody zostanie dokonana cesja Umowy na Leasingobiorcę 2. Wszelkie prawa i obowiązki Leasingobiorcy 1 wynikające z Umowy przejdą na Leasingobiorcę 2. W związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie (w tym w szczególności nie będą podlegać żadnej korekcie raty leasingowe ani okres finansowania) - podstawowy okres umowy będzie zachowany.

Leasingobiorca 1 nie będzie korygował podatku naliczonego odliczonego na podstawie Faktury. Jako że prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel zostało przeniesione z Finansującego na Leasingobiorcę 1, prawem tym może rozporządzać tylko Leasingobiorca 1. W związku z dokonaną cesją Umowy, Leasingobiorca 1 przeniesie odpłatnie na Leasingobiorcę 2 prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy na Leasingodawcę 2 i wystawi z tego tytułu fakturę na Leasingobiorcę 2. Podatek VAT z wystawionej faktury Leasingodawca 1 wykaże w deklaracji podatkowej (jako część wykazanego podatku należnego) i rozliczy (zapłaci).

W uzupełnieniu do wniosku wskazali Państwo, że:

J. S.A. jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Kombajn wraz z oprzyrządowaniem nigdy nie był, ani obecnie nie jest wykorzystywany przez J. S.A. wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług (VAT). Zawsze był i jest wykorzystywany oraz w dalszym ciągu będzie wyłącznie na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kombajn wraz z oprzyrządowaniem zaliczany jest w spółce J. S.A. do środków trwałych i podlega amortyzacji podatkowej i bilansowej.

Wartość kombajnu wraz z oprzyrządowaniem przekracza 15.000 PLN.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie, Wnioskodawca nie będzie korygował podatku naliczonego odliczonego na podstawie Faktury (faktury wystawionej przez Finansującego przy rozpoczęciu umowy dokumentującej dostawę przedmiotu Umowy - przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel)?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie, to Wnioskodawca przeniesie odpłatnie na Leasingobiorcę 2 prawo do rozporządzania przedmiotem umowy na Leasingobiorcę 2 i z tytułu tej dostawy wystawi fakturę na Leasingodawcę 2?

Państwa stanowisko w sprawie

Uwagi ogólne

W myśl art. 7091 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, dalej zwana KC, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Z art. 70916 KC wynika, że jeżeli finansujący zobowiązał się, bez dodatkowego świadczenia, przenieść na korzystającego własność rzeczy po upływie oznaczonego w umowie czasu trwania leasingu, korzystający może żądać przeniesienia własności rzeczy w terminie miesiąca od upływu tego czasu, chyba że strony uzgodniły Inny termin.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej zwana PDOP, pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą Inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwale lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 17a pkt 2 PDOP ilekroć w rozdziale (przypis: 4a) mowa jest o podstawowym okresie umowy leasingu - rozumie się przez to czas oznaczony, na jaki została zawarta ta umowa, z wyłączeniem czasu, na który może być przedłużona lub skrócona; w przypadku zmiany strony lub stron tej umowy podstawowy okres umowy uważa się za zachowany, jeżeli inne postanowienia umowy nie uległy zmianie. Z przepisu tego wynika, że PDOP dopuszcza zmianę strony umowy (tak Finansującego jak i Leasingobiorcę/Korzystającego).

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej zwana ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub Innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Stosownie do art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwany dalej TSUE.

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipplng and Forwarding Enterprise - SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W przedmiotowym orzeczeniu TSUE posłużył się terminem „przeniesienia własności w sensie ekonomicznym” (praktyczna kontrola nad rzeczą; możliwość swobodnego dysponowania), uniezależniając jednoznacznie opodatkowanie podatkiem VAT od przeniesienia własności rzeczy w sensie cywilnym.

Z zestawienia art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT wynika, że dostawą towarów jest taka umowa leasingu, która dotyczy towaru, a ponadto (1) jest zawarta na czas określony, (2) odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem są grunty, (3) w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że oddanie przez Finansującego przedmiotu leasingu, w postaci kombajnu … wraz z oprzyrządowaniem, do odpłatnego używania i pobierania pożytków na rzecz Wnioskodawcy/Leasingobiorcy 1, na podstawie zawartej przez Finansującego i Wnioskodawcę Umowy (umowa leasingu finansowego …), stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że Umowa spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

Powyższe spostrzeżenia, co do dostawy towaru (przedmiotu umowy leasingu finansowego) w ramach umowy leasingu finansowego, znajdują potwierdzenie w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.303.2017.1.AS z dnia 19 września 2017 r. i nr 0114-KDIP1-1.4012.17.2019.5.IZ z dnia 22 lutego 2019 r.

W zakresie obowiązku wystawiania faktur art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Przez sprzedaż - zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

PYTANIE 1

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie, Wnioskodawca nie będzie korygował podatku naliczonego odliczonego na podstawie Faktury (faktury wystawionej przez Finansującego przy rozpoczęciu umowy dokumentującej dostawę przedmiotu Umowy - przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel).

W przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie Umowa trwa nadal, z tym że pomiędzy Finansującym a Leasingobiorcą 2. Prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel nie zostaje automatycznie przeniesione na Finansującego - nie dochodzi do dostawy przedmiotu Umowy pomiędzy Wnioskodawcą/Leasingobiorcą 1 a Finansującym. Zostaje ono przeniesione z Wnioskodawcy/Leasingobiorcy 1 na Leasingobiorcę 2. Finansujący nie ma podstaw do korygowania obrotu i podatku VAT wykazanego na Fakturze, i nie może wystawić faktury korygującej do tej Faktury. Dokonanie cesji leasingu z Wnioskodawcy/Leasingodawcy I na Leasingodawcę 2, pozostanie neutralne dla dokonanego przez Finansującego rozliczenia podatku należnego rozliczonego na podstawie Faktury (faktury wystawionej przez Finansującego przy rozpoczęciu umowy dokumentującej dostawę przedmiotu Umowy - przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel) i Finansujący nie będzie korygował dokonanego rozliczenia.

Dokonanie cesji leasingu z Wnioskodawcy/Leasingodawcy 1 na Leasingodawcę 2, pozostanie neutralne dla dokonanego przez Wnioskodawcę/Leasingobiorcę 1 odliczenia podatku naliczonego odliczonego na podstawie Faktury (faktury wystawionej przez Finansującego przy rozpoczęciu umowy dokumentującej dostawę przedmiotu Umowy - przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel) i Wnioskodawca/Leasingobiorca 1 nie będzie korygował dokonanego odliczenia.

PYTANIE 2

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie, to Wnioskodawca przeniesie odpłatnie na Leasingobiorcę 2 prawo do rozporządzania przedmiotem umowy na Leasingobiorcę 2 i z tytułu tej dostawy wystawi fakturę na Leasingodawcę 2?

W przypadku cesji umowy leasingu finansowego (Umowy), gdy w związku ze zmianą strony inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie, Umowa trwa nadal, z tym że pomiędzy Finansującym a Leasingobiorcą 2. Prawo do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel nie zostaje automatycznie przeniesione na Finansującego - nie dochodzi do dostawy przedmiotu Umowy pomiędzy Wnioskodawcą/Leasingobiorcą 1 a Finansującym. Zostaje ono przeniesione z Wnioskodawcy/Leasingobiorcy 1 na Leasingobiorcę 2. Odpłatne przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem Umowy jak właściciel przez Wnioskodawcę/Leasingobiorcę 1 na Leasingobiorcę 2 będzie stanowiło dostawę - jako wydanie towaru (przedmiotu Umowy przez Wnioskodawcę/Leasingobiorcę 1 Leasingobiorcy 2) na podstawie umowy leasingu, w związku z jej cesją, która trwa nadal, zawartej na czas określony, przewidującej, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Umowa dalej spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy o VAT.

Uwzględniając zapis art. 105b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, Wnioskodawca/Leasingobiorca 1, w związku z dokonaną dostawą (przeniesienie prawa do rozporządzania kombajnem … wraz z oprzyrządowaniem) wystawi na Leasingobiorcę 2 fakturę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Odnosząc się do Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, kto z tytułu cesji umowy praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu dokona dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy,

przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 7 ust. 9 ustawy,

przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty.

Zatem wskazać należy, że ustawa o podatku od towarów i usług definiuje dostawę towarów jako każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione.

Tym samym, umowa leasingu finansowego jest dla potrzeb podatku od towarów i usług traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.),

ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu - rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Dokonując analizy okoliczności sprawy należy zauważyć, że powołane wyżej przepisy art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 7 ust. 9 ustawy wskazują, że aby umowę leasingu zakwalifikować jako dostawę towarów, musi ona spełniać następujące warunki:

1. przedmiotem umowy muszą być towary,

2. umowa leasingu musi być zawarta na czas określony,

3. w wyniku umowy odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (leasing finansowy) lub przedmiotem leasingu są grunty,

4. w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności przedmiotu umowy jest przenoszone na korzystającego.

Wymogi te mają charakter łączny. Wystarczy więc, aby tylko jeden z ww. warunków nie został spełniony, a umowa leasingu nie zostanie zakwalifikowana jako dostawa towarów w świetle ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując interpretacji pojęcia „następstwa normalnych zdarzeń” należy posłużyć się wykładnią językową. Skoro w interpretowanej regulacji nie nadano temu wyrażeniu specyficznego znaczenia – poprzez wprowadzenie jego definicji legalnej, to nie należy go rozumieć w sposób odmienny od rozumienia potocznego. W języku potocznym pojęcie normalnego następstwa rozumiane jest jako najczęściej spotykane, typowe następstwo określonych działań.

Zgodnie z art. 361 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t .j. Dz. U. 2023 r. poz. 1610 ze zm.),

zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.

Sąd Najwyższy wypowiedział się w wyroku z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. akt IV CSK 5/08, co do rozumienia pojęcia normalnego następstwa danego zdarzenia wskazując, że pod pojęciem tym należy rozumieć taki skutek, który w zwykłym porządku rzeczy jest konsekwencją tego zdarzenia.

W orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 marca 2008 r., sygn. akt V CSK 491/07, Sąd wskazał, że nie wyłącza normalności w rozumieniu art. 361 § 1 k.c. okoliczność, że mimo identycznych warunków zdarzenia, określone następstwo nie zawsze występuje, ani też jego statystyczna rzadkość. Normalne następstwo nie musi oznaczać skutku koniecznego.

Powyższe orzeczenia, mimo że wydane na gruncie prawa cywilnego, stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowego rozumienia pojęcia normalnego następstwa zdarzeń.

W związku z tym stwierdzić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług zarówno umowa leasingu zawierająca wyraźny zapis, że po jej zakończeniu leasingobiorca dokona zakupu przedmiotu leasingu, jak i umowa przewidująca taką możliwość dla leasingobiorcy (tzw. „opcję wykupu”), są traktowane jako normalne zdarzenia przewidziane umową i tym samym leasing ten jest traktowany jako dostawa towarów.

Takie rozumienie, potwierdza także charakterystyka leasingu finansowego oraz praktyka i cel jego stosowania w obrocie gospodarczym, a mianowicie, podmiot finansujący zawierający z kontrahentami umowy leasingu finansowego, ustala określony harmonogram rat leasingowych na podstawie kwot wydatkowanych przez niego na nabycie przedmiotu leasingu oraz kosztu finansowania tego kapitału. Wartość końcowa, czyli tzw. „opcja wykupu” stanowi różnicę między wartością spłaconego kapitału w trakcie trwania umowy a ceną nabycia przedmiotu leasingu przez finansującego, powiększoną o koszty związane z tym nabyciem (wartość początkowa przedmiotu leasingu).

Opcja wykupu zawiera w sobie uprawnienie korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu po określonej cenie. W praktyce, opcja ta może być jednostronna, tj. przysługiwać włącznie korzystającemu, lub może być skorelowana z obowiązkiem korzystającego do nabycia przedmiotu leasingu.

Zaznaczyć należy, że wartość końcowa przedmiotu leasingu jest ustalana na takim poziomie, aby każdy korzystający był żywotnie zainteresowany nabyciem przedmiotu leasingu, a finansujący nie ponosił ryzyka, że wartość ta, nawet jeżeli korzystający nie skorzysta z tej opcji, nie zostanie przez niego odzyskana przy sprzedaży przedmiotu leasingu osobie trzeciej. Z założenia tej formy umowy leasingu wynika, że strony zawierając ją nie zakładają odstąpienia od nabycia przedmiotu leasingu, gdyż ich celem jest sfinansowanie przedmiotu leasingu, a następnie jego wykupienie przez korzystającego po zakończeniu umowy leasingu. Mechanizm ustalania tej wartości jest taki, aby korzystającemu nie opłacało się nie skorzystać z opcji wykupu, gdyż finansujący łatwo mógłby sprzedać po tej wartości lub większej przedmiot leasingu osobom trzecim.

Ustalana przy zawieraniu umowy leasingu finansowego wartość wykupu (wartość opcji wykupu) sprawia, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingu finansowego prawo własności przedmiotu umowy przechodzi na korzystającego po upływie podstawowego okresu leasingu (w ramach oddzielnej umowy zawartej z finansującym). Wynika to głównie z faktu, że wartość ceny sprzedaży z opcji nabycia jest zwykle niższa niż wartość rynkowa przedmiotu leasingu.

W związku z taką konstrukcją umowy leasingu finansowego (ukierunkowaną na nabycie przedmiotu po zakończeniu umowy), niewątpliwym zamiarem podmiotów korzystających i zawierających ten rodzaj umowy leasingowej, jest pozyskanie finansowania w zamian za przeniesienie własności przedmiotu leasingu, a jednocześnie zapewnienie sobie możliwości uzyskania tej własności po zakończeniu okresu leasingu (tj. okresu finansowania). Natomiast po stronie finansującego, w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania umowy leasingu przez korzystającego, leasing zapewnia swego rodzaju kontrolę prawną nad przedmiotem leasingu, ze względu na tytuł własności do przedmiotu leasingu.

Biorąc zaś pod uwagę fakt, że umowa leasingu finansowego ma docelowo prowadzić do możliwości nabycia przedmiotu przez korzystającego (korzystający w przeciwnym razie nie przystąpiłby do takiej umowy, gdyż korzystniejszym rozwiązaniem okazałby się kredyt bankowy umożliwiający nabycie własności rzeczy), „opcja zakupu” gwarantuje korzystającemu nabycie przedmiotu leasingu po zakończeniu trwania umowy.

Należy również zwrócić uwagę na fakt, że brak pewności co do przeniesienia własności przedmiotu leasingu po zakończeniu umowy, jest typowy dla każdej formy leasingu, tj. nawet takiej gdzie korzystający ma obowiązek dokonania zakupu przedmiotu leasingu, a nie tylko uprawnienie. Do zbycia przedmiotu może nie dojść w wielu innych przypadkach przewidzianych w umowie leasingu (np. w razie naruszenia zobowiązań wynikających z umowy leasingu, niepłacenia rat, upadłości, utraty zdolności finansowej przez korzystającego itp.).

Jak wskazano powyżej, treść art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy odnosi się do normalnych okoliczności, przewidzianych w umowie. Tym samym, skoro uprawnienie do przeniesienia własności przedmiotu leasingu zostało przewidziane, znaczy to, że strony mają zamiar z niego skorzystać. Skoro podmiotem, w którego interesie jest istnienie takiego uprawnienia, jest korzystający, uprawnienie do nabycia przysługuje właśnie jemu.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy jedna ze stron transakcji przenosi na drugą stronę prawo do rozporządzania przekazywaną rzeczą jak właściciel to transakcja taka stanowi dostawę towaru. W związku z faktem, że z treści cyt. przepisu (wprowadzonego do polskiego systemu prawnego w oparciu o VI Dyrektywę Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC)) nie wynika jednoznacznie, czy odpłatna dostawa towarów podlegająca opodatkowaniu VAT ma miejsce jedynie w przypadku, gdy sprzedawca przenosi na nabywcę własność rzeczy w sensie cywilistycznym, czy też wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do dostawy towarów jest przekazanie nabywcy przedmiotu dostawy do swobodnej dyspozycji (w sensie ekonomicznym), treść tej regulacji została poddana ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).

Odnosząc się do powyższego zagadnienia w orzeczeniu C-320/88 (Shipping and Forwarding Enterprise – SAFE), TSUE stanął na stanowisku, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów nie ma znaczenia okoliczność, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy jak właściciel, nawet jeśli nie wiązało się ono z cywilnoprawnym przeniesieniem własności.

W konsekwencji powyższego stwierdzić należy, że zawarta przez Państwa umowa leasingu, na podstawie której nastąpiło oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu w postaci kombajnu wraz z oprzyrządowaniem – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – do odpłatnego korzystania na rzecz Państwa stanowiło odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe wynika z faktu, że tak skonstruowana Umowa leasingu mająca za przedmiot towar (kombajn) spełnia przesłanki zawarte w art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 9 ustawy. Z postanowień Umowy wynika, że została ona zawarta na czas określony, a odpisów amortyzacyjnych dokonują Państwo. Odnosząc się natomiast do kolejnego warunku należy stwierdzić, że zapis, który zawiera , ze przeniesienie własności przedmiotu Umowy na leasingobiorcę nastąpi z chwilą dokonania zapłaty ceny wykupu w wysokości i terminie określonym umową, skutkuje możliwością traktowania go jako normalnego zdarzenia przewidzianego umową, co przesądza o wystąpieniu dostawy towarów.

Dodatkowo wskazać należy, że za uznaniem oddania przez finansującego do używania i pobierania pożytków przez A przedmiotu leasingu w postaci kombajnu za dostawę towarów przemawia fakt, że suma ustalonych w Umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości rynkowej przedmiotu leasingu. W takim kształcie sprawy, skonstruowana Umowa leasingu prowadzi do przeniesienia na A prawa do rozporządzania przedmiotem leasingu jak właściciel, tj. przechodzi na korzystającego ekonomiczne władztwo nad rzeczą (przejawiające się w swobodnym dysponowaniu przedmiotem leasingu w trakcie trwania umowy) z dniem podpisania Umowy leasingu, w której zawarto jego uprawnienie do definitywnego przeniesienia własności w sensie cywilnoprawnym.

Tym samym, przejście ekonomicznego władztwa nad rzeczą nie ulegnie zakończeniu wraz z zakończeniem Umowy leasingu, lecz będzie kontynuowane i dodatkowo wzmocnione po wykonaniu opcji nabycia przez korzystającego. Zatem, już z chwilą zawarcia Umowy leasingu finansowego (moment przekazania ekonomicznego władztwa nad rzeczą) doszło do dostawy towaru.

W takich okolicznościach sprawy, tj. zawartej Umowy leasingu pomiędzy finansującym a Państwem, spełnione zostały wszystkie warunki przewidziane dla dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy. Zatem oddanie przez finansującego do używania i pobierania pożytków przedmiotu leasingu w postaci kombajnu wraz z oprzyrządowaniem na podstawie zawartej Umowy leasingu stanowiło odpłatną dostawę towarów określoną w art. 7 ust. 1 ustawy.

Zatem pomimo tego, iż z punktu widzenia prawa cywilnego właścicielem towaru i jego dysponentem podczas trwania leasingu jest finansujący, to zaznaczenia wymaga, że ww. przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć leasingu, sprzedaży czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W celu właściwego zinterpretowania pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy mieć na uwadze, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, które dają nabywcy prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem wyrażenia „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności”. Należy ponadto wskazać, że czynności przejęcia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejęcie własności w sensie prawnym, bowiem „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z nabyciem towaru jest, co do zasady, wydanie towaru.

Wobec powyższego, uwzględniając szerokie, ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel”, ustawodawca uznał, że oddanie towaru do dysponowania w leasing finansowy, stanowi dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 7 ust. 9 ustawy. W wyniku zawarcia umowy leasingu dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz leasingobiorcy, co sprawia, że może on rozporządzać nią jak właściciel. Znajduje to wyraz w swobodzie korzystania z towaru i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela.

Uwzględniając powyższe – w przedmiotowej sprawie – do dostawy towaru niewątpliwie doszło w chwili wydania towaru w związku z zawartą Umową leasingu. Z tą chwilą doszło do przeniesienia „prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel” na Państwa.

Jak wskazano w opisie sprawy, planują Państwo, za zgodą finansującego dokonać cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu. Wszelkie prawa i obowiązki z Państwa (Leasingobiorcy 1) przejdą na inny podmiot (Leasingobiorcy 2) oraz inne postanowienia Umowy nie ulegną zmianie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Państwo dokonają cesji Umowy leasingu finansowego na rzecz innego podmiotu, w wyniku przelewu całości praw i obowiązków dojdzie również do przekazania możliwości używania i pobierania pożytków z przedmiotu leasingu w postaci kombajnu wraz z oprzyrządowaniem, a więc dojdzie do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad rzeczą na rzecz innego podmiotu. Zatem planowany przelew całości praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu na inny podmiot stanowić będzie dla Państwa odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opisane zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że przeniesienie przez Państwa na inna spółkę (Leasingobiorcę 2) praw i obowiązków wynikających z Umowy leasingu wskutek zawarcia umowy cesji stanowić będzie dostawę towaru przez Państwa (Leasingobiorcę 1) na inną spółkę (Leasingobiorcę 2).

Stosownie do art. 106b ust. 1 ustawy o VAT,

podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 2 ustawy o VAT,

podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Z uwagi na wyżej cytowany przepis ustawy o VAT oraz sformułowane przez Państwa pytanie należy rozstrzygnąć czy dostawa kombajnu wraz z oprzyrządowaniem będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług,

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wynika z opisu sprawy kombajn wraz z oprzyrządowanie był i jest wykorzystywany Przez Państwa wyłącznie do działalności na cele działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT.

Skoro kombajn wraz z oprzyrządowaniem nie jest wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do działalności zwolnionej, będą Państwo zobowiązani udokumentować transakcję cesji Umowy leasingu fakturą VAT zgodnie z art. 106b ust. 1.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do korekty podatku naliczonego wskazać należy, że:

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z tego przepisu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy,

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do ich dokonania zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy,

po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10, 10a lub 10c-10g lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy,

w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 3 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy,

w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Jak wynika z art. 91 ust. 5 ustawy,

w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy,

W przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1) opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2) zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy,

przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy,

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy,

w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy,

jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Według art. 91 ust. 7d ustawy,

w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy,

korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z tym, że w systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia.

Jeśli zatem podatnik nabył towary lub usługi z zamiarem ich wykorzystania do określonych czynności (opodatkowanych lub niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) i nie wykorzystał ich zgodnie z takim zamiarem (zmiana przeznaczenia), wówczas jest obowiązany dokonać korekty podatku. Dotyczy to zarówno sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości należy przede wszystkim wskazać, że w rozpatrywanej sprawie nie dojdzie do zmiany przeznaczenia kombajnu wraz z oprzyrządowaniem.

Z wniosku wynika, że kombajn wraz z oprzyrządowanej był i jest wykorzystywany przez Państwa wyłącznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT, dostawa (cesja Umowy leasingu) tego kombajnu wraz z oprzyrządowaniem nie zmieni przeznaczenia z czynności opodatkowanej do czynności zwolnionej bądź niepodlegającej opodatkowaniu.

W konsekwencji, cesja Umowy leasingu kombajnu wraz z oprzyrządowaniem nie spowoduje obowiązku dokonania przez Państwa korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 1-8 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie w zakresie podatku od towarów i usług. Ocena prawna Państwa stanowiska w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostanie zawarta w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.

Praktyczny leksykon VAT 2024. Wszystko o zmianach w rozliczeniach VAT

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 17 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.607.2023.3.IK