Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.586.2023.2.AS

Skutki podatkowe dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

 Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą polskim rezydentem podatkowym i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: Ustawa PIT).

W związku z realizacją planów sukcesyjnych, w szczególności mających na celu zachowanie ciągłości prowadzenia działalności gospodarczej oraz zwiększenie zaangażowania w działalność zstępnych, w ramach rodziny A. planowane jest podjęcie działań mających na celu wdrożenie scenariusza sukcesji biznesu rodzinnego, zgodnie z którym zakładane jest zminimalizowanie zaangażowania w realizowane przedsięwzięcia biznesowe Wnioskodawcy i jego małżonka (dalej również: Wspólnicy), przy jednoczesnym zwiększeniu zaangażowania przez sukcesorów, tj. zstępnych Wnioskodawcy i jego małżonka (dalej również: Sukcesorzy).

Plan sukcesyjny zakłada w szczególności doprowadzenie do sytuacji, w której wspólnikami spółek, w których obecnie udziały objęte wspólnością majątkową małżeńską posiada Wnioskodawca (dalej: „Spółki”) pozostaną Sukcesorzy, natomiast udziały przysługujące Wnioskodawcy i małżonkowi w ramach wspólności majątkowej zostaną umorzone w ramach operacji tzw. dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Procedura umorzenia udziałów Wspólników ma zostać przeprowadzona w trybie określonym w art.199 § 3 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), co oznacza, że dojdzie do umorzenia udziałów Wnioskodawcy w drodze ich nabycia przez Spółki w celu umorzenia, bez wypłaty wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy przez Spółki.

Mimo, że kwestia ta nie wpływa w ocenie Wnioskodawcy na ocenę zagadnienia przedstawionego w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, że w związku z realizacją rodzinnych planów sukcesyjnych zakładających zwiększenie zaangażowania Sukcesorów w działalność spółek (w tym zaangażowania kapitałowego), możliwe jest dodatkowo przeprowadzenie operacji, w ramach której wszyscy lub niektórzy Sukcesorzy będą obejmowali udziały w Spółkach, w związku z czym dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego Spółek i objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym przez Sukcesorów w zamian za wkład.

Wnioskodawca wyjaśnia, że w związku z przeprowadzonymi działaniami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego nie powstanie po stronie któregokolwiek z podmiotów korzyść podatkowa sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przyjęty sposób działania nie będzie też sztuczny – przyjęta struktura operacji w pełni odpowiada przyjętym założeniom biznesowym związanym z rodzinnym planem sukcesyjnym i celom ekonomicznym uczestniczących w niej stron. W konsekwencji art. 14b § 5b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie. Kwestia ta powinna zostać przyjęta jako element opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Spółki, o których mowa we wniosku mają formę prawną spółek z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pytanie

Czy dobrowolne umorzenie udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w Spółkach bez wynagrodzenia będzie rodziło jakiekolwiek skutki podatkowe na gruncie podatku dochodowego dla Wnioskodawcy, w szczególności czy będzie skutkowało po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym dobrowolnym umorzeniem udziałów Wnioskodawcy dokonanym w drodze nabycia udziałów własnych przez Spółki w celu umorzenia bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na wstępie należy wskazać, że umorzenie udziałów wspólnika, przeprowadzone w oparciu o przepisy KSH, doprowadzi do unicestwienia udziałów, a w konsekwencji wygaśnięcia przysługujących Wnioskodawcy w Spółkach praw korporacyjnych i majątkowych. Zgodnie z przepisami KSH dotyczącymi umorzenia udziałów, wyróżnić można trzy sposoby dokonania umorzenia:

1)umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2)umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3)umorzenie automatyczne – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umorzenie dobrowolne udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może zostać dokonane odpłatnie – w drodze obniżenia kapitału zakładowego lub z czystego zysku, albo nieodpłatnie, tj. bez wynagrodzenia. W myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. Jak wskazano, umarzanie udziałów co do zasady odbywa się za wynagrodzeniem.

Jednak w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia tych udziałów przez udziałowca i nabycia ich przez spółkę, a dopiero w drugiej kolejności do ich umorzenia przez spółkę w przyszłości.

Zatem w przypadku umorzenia dobrowolnego dochodzi do nabycia udziałów przez spółkę i odrębnie ich umorzenia - w dwóch etapach działań. Jak wynika z art. 9 ust. 1, 1a i 2 Ustawy PIT opodatkowaniu podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem zwolnionych, oraz takich, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Jednocześnie zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy PIT przychodami są m.in. otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych występuje w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z Ustawą PIT stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia, tj. Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1)dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

2)oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

3)podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

4)wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Ponadto za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT). Do tej kategorii zalicza się również przychody ze zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w tym dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 Ustawy PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę. Z kolei zgodnie z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT, przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT określa zasady rozpoznawania przychodów ze zbycia udziałów przez podatników. I tak, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

a)wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

b)kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe ponoszone w związku ze zbyciem).

Zdanie drugie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 Ustawy PIT określa natomiast szczególny mechanizm określenia przychodu ze sprzedaży udziałów przez organ podatkowy. Organ ma takie uprawnienie, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

a)cena zbycia udziałów, którą ustaliły strony transakcji, znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych udziałów i

b)ustalenie ceny znacznie poniżej wartości rynkowej udziałów nie ma uzasadnionej przyczyny.

Szczegółowe zasady postępowania organu regulują przepisy art. 19 ust. 3-5 Ustawy PIT. Przy czym przepis art. 19 ust. 5 dotyczy wyceny wartości rynkowej przedmiotu odpłatnego zbycia, jeśli ma ono status transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca dokona zbycia udziałów w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia – oznacza to, że zbycie będzie miało charakter nieodpłatny.

Zarówno art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, jak i art. 17 ust. 2 Ustawy PIT dotyczą jednak sytuacji, gdy zbycie udziałów nastąpiło za odpłatnością. A contrario – jeśli zbycie udziałów miało charakter nieodpłatny, to:

a)nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT;

b)nie ma podstaw do ustalania wartości takiego przychodu z zastosowaniem art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 Ustawy PIT.

W konsekwencji do planowanego umorzenia udziałów Wnioskodawcy nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy PIT, ani – na podstawie odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy – art. 19 ust. 1 i 4. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji zbycia o charakterze odpłatnym.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Regulacja tego przepisu dotyczy jednak wyłącznie umorzenia przymusowego udziałów – nie obejmuje więc swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, tym samym art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy PIT nie znajduje zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W ocenie Wnioskodawcy, dla ustalenia czy powstanie przychód podatkowy należy również ustalić fakt uzyskania przychodu i jego wysokość. Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wprost w Ustawie PIT, jednakże ustawodawca w art. 11 tej ustawy określił, co należy uważać za przychód. Stosownie do art. 11 ust. 1 Ustawy PIT, za przychody uważa się m.in.:

a)otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;

b)wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z przytoczonymi przepisami wskazać należy, że mając na uwadze nieodpłatny charakter operacji, czynności realizowane przez Wnioskodawcę (zbycie udziałów w celu umorzenia) nie spowodują powstania po jego stronie żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ nie otrzyma on w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Wnioskodawcę bez wynagrodzenia w celu ich umorzenia powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w indywidualnych sprawach podatników, przykładowo:

•Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 stycznia 2023 r. sygn. 0112-KDWL.4011.1033.2022.1.JK,

•Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.791.2021.1.MR,

•Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. 0115-KDIT1.4011.351.2021.1.MT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych stwierdzam, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.