Interpretacja indywidualna z dnia 19 stycznia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDWL.4011.1033.2022.1.JK

Dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 listopada 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 24 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy dobrowolnego umorzenia udziałów bez wynagrodzenia. Uzupełnił go Pan pismem z 15 grudnia 2022 r. (wpływ 22 grudnia 2022 r.) oraz pismem z 28 grudnia 2022 r. (wpływ 28 grudnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. (dalej: „Spółka umarzająca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, będącą podatnikiem podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT, Dz. U. 2021.1800 t.j. z dnia 2021.10.04), a także czynnym podatnikiem VAT. Spółka umarzająca, jest spółką celową, która została powołana w celu realizacji projektu deweloperskiego w (…).

Wspólnikami Spółki umarzającej są dwie spółki – B Sp. z o.o. (dalej: „Wspólnik 1”), oraz sp. k. (dalej: „Wspólnik 2”), a także osoba fizyczna - Pan J.P. (dalej: „Wspólnik 3”). Wspólnik 1 oraz Wspólnik 2 są polskimi rezydentami podatkowymi oraz podobnie jak Spółka, podlegają (i w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku będą podlegać) obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wspólnik 3 jest polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: „PIT”). Wspólnik 1, Wspólnik 2 i Wspólnik 3 nie są podmiotami powiązanymi kapitałowo w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Obecna struktura udziałów w Spółce przedstawia się następująco:

a)Wspólnik 1: 51% udziałów;

b)Wspólnik 2: 36,76% udziałów;

c)Wspólnik 3: 12,24% udziałów.

Wspólnicy Spółki umarzającej rozważają podjęcie czynności mających na celu zmianę proporcji udziałów w kapitale Spółki.

W związku powyższym, w celu uzyskania docelowej struktury, Spółka umarzająca zamierza nabyć od dwóch swoich udziałowców (Wspólnika 2 i Wspólnika 3) część swoich udziałów w celu ich dobrowolnego umorzenia, na podstawie art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: „KSH” Dz. U. 2022.1467 t.j. z dnia 2022.07.12). Umorzenie udziałów w Spółce nastąpi bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 KSH. Nadmienić należy, że umowa Spółki zezwala na dobrowolne umorzenie udziałów, w tym bez wynagrodzenia. Podstawą umorzenia udziałów w Spółce będzie uchwała zgromadzenia wspólników Spółki podjęta w oparciu o uprzednią zgodę umarzanych wspólników, w której wyrażą oni zgodę na umorzenie części należących do nich udziałów bez wynagrodzenia, stosownie do art. 199 § 2 KSH. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki umarzającej, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

Dobrowolne umorzenie nabytych udziałów zostanie dokonane bez obniżenia kapitału zakładowego, z tzw. „czystego zysku” (zysku netto) Spółki umarzającej. Umorzenie takie polega na zmniejszeniu liczby udziałów, przy zachowaniu niezmienionej wartości kapitału zakładowego.

W świetle powyższego, przedmiotem wniosku jest określenie dla Pana skutków podatkowych dobrowolnego umorzenia udziałów w Spółce na gruncie ustawy o PIT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 grudnia 2022 r.)

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia części udziałów posiadanych przez Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po Pana stronie dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 grudnia 2022 r.)

W Pana ocenie, w przedstawionym powyżej zdarzeniu przyszłym, w wyniku dobrowolnego zbycia udziałów posiadanych przez Wspólnika 3, bez wypłaty wynagrodzenia, w celu dokonania ich umorzenia przez Spółkę, po Pana stronie nie powstanie przychód na gruncie ustawy o PIT.

Uzasadnienie Pana stanowiska

1. Uwagi ogólne

Zasady umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością uregulowane zostały w art. 199 KSH, zgodnie z którym udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału jest złożoną czynnością korporacyjną, polegającą na unicestwieniu prawa podmiotowego ucieleśnionego w udziale – wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym związanych z tymi udziałami.

Stosownie do § 2 ww. przepisu, umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział.

Z kolei, w myśl art. 199 § 3 KSH, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Zgodnie z ww. ustawą, wyróżnić można trzy sposoby umarzania udziałów:

1)Umorzenie dobrowolne – w którym wspólnik musi wyrazić zgodę na umorzenie posiadanych przez niego udziałów; dochodzi do niego w drodze wykupu przez spółkę udziałów i ich umorzenia;

2)Umorzenie przymusowe – niezależne od zgody wspólnika, zgodnie z przesłankami określonymi w umowie spółki, które umożliwiają podjęcie stosownej uchwały o umorzeniu;

3)Umorzenie automatyczne (warunkowe) – w konstrukcji podobne do umorzenia przymusowego; dochodzi do skutku w razie ziszczenia się określonych w umowie spółki zdarzeń, z tym, że nie jest wymagana uchwała o umorzeniu.

Umarzanie udziałów, może odbywać się za wynagrodzeniem, jednakże, w ramach umorzenia dobrowolnego dopuszcza się także umorzenie nieodpłatne. W takiej sytuacji dochodzi najpierw do zbycia udziałów przez udziałowca i ich nabycia przez spółkę, następnie do ich umorzenia przez spółkę.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego zbycie udziałów przez Wspólnika 2 i Wspólnika 3 nastąpi w formie dobrowolnego umorzenia udziałów. Umorzenie zostanie przeprowadzone zgodnie z przepisami KSH. Podstawą umorzenia wskazanych udziałów będą uchwały zgromadzenia wspólników Spółki umarzającej podjęta w oparciu o wcześniejsze zgody Wspólnika 2 i Wspólnika 3, którego udziały będą umarzane, w której wyrazi on zgodę na umorzenie należących do niego udziałów bez wynagrodzenia. Decyzja o umorzeniu udziałów oraz określenie warunków umorzenia nastąpi bez zaangażowania Spółki, zaś wyłączną podstawę umorzenia stanowić będzie wspomniana wyżej zgoda umarzanych wspólników oraz uchwała umorzeniowa podejmowana przez zgromadzenie wspólników Spółki.

2. Skutki podatkowe dla Pana

Zgodnie z generalną zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, opodatkowana w danym roku jest suma dochodów ze wszystkich źródeł przychodów.

Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych wystąpi w stosunku do tych kategorii, które zgodnie z cytowaną ustawą o PIT, stanowią odpowiednio dochód albo przychód. Zatem, jeśli określonej kategorii nie można, zgodnie z ustawą podatkową, uznać ani za przychód, ani też za dochód podatkowy, to kategoria ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego, należy ocenić czy dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia wiąże się z powstaniem jakiegokolwiek przychodu po stronie podmiotu zbywającego udziały w celu umorzenia, tj. Wspólnika 3.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

-dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

-oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

-podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

-wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Ponadto za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PIT). Do tej kategorii zalicza się również przychody z odpłatnego zbycia udziałów na rzecz spółki w celu ich umorzenia, w tym dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia.

Stosownie do art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o PIT, przychód z odpłatnego zbycia udziałów powstaje w momencie przeniesienia ich własności na nabywcę.

Na mocy art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości ww. przychodów stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Stosownie do art. 19 w zw. z art. 17 ust. 2 przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, określa zasady rozpoznawania przychodów ze zbycia udziałów przez podatników. I tak, określenie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów wymaga uwzględnienia dwóch elementów:

-wartości tych udziałów określonej przez strony umowy (tj. zbywcę i nabywcę) jako cena zbycia,

-kosztów odpłatnego zbycia udziałów, tj. kosztów koniecznych dla przeprowadzenia czynności odpłatnego zbycia, kosztów bezpośrednio związanych z transakcją odpłatnego zbycia, niezbędnych dla dojścia tej transakcji do skutku (np. koszty sporządzenia umowy w wymaganej prawem formie, opłaty sądowe ponoszone w związku ze zbyciem).

Zdanie drugie art. 19 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, określa natomiast szczególny mechanizm określenia przychodu ze sprzedaży udziałów przez organ podatkowy. Organ ma takie uprawnienie, jeżeli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

-cena zbycia udziałów, którą ustaliły strony transakcji, znacznie odbiega od wartości rynkowej zbywanych udziałów i

-ustalenie ceny znacznie poniżej wartości rynkowej udziałów nie ma uzasadnionej przyczyny.

Szczegółowe zasady postępowania organu regulują przepisy art. 19 ust. 3-5 ustawy. Przy czym, przepis art. 19 ust. 5 dotyczy wyceny wartości rynkowej przedmiotu odpłatnego zbycia, jeśli ma ono status transakcji kontrolowanej w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym dokona Pan zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia (umorzenie dobrowolne). Umorzenie nastąpi bez wynagrodzenia – oznacza to, że zbycie będzie miało charakter nieodpłatny. Zarówno art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, jak i art. 17 ust. 2 ustawy dotyczą sytuacji, gdy zbycie udziałów nastąpiło za odpłatnością. A contrario - jeśli zbycie udziałów miało charakter nieodpłatny, to:

-nie skutkuje powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy;

-nie ma podstaw do ustalania wartości takiego przychodu z zastosowaniem art. 17 ust. 2 w zw. z art. 19 ustawy.

W konsekwencji, do planowanego umorzenia Pana udziałów w Spółce nie będzie miał zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy ani – na podstawie odesłania z art. 17 ust. 2 ustawy – art. 19 ust. 1 i 4. Przepisy te dotyczą bowiem sytuacji zbycia o charakterze odpłatnym.

Nadmienić należy, że stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji). Regulacja tego przepisu dotyczy jednak wyłącznie umorzenia przymusowego udziałów – nie obejmuje więc swą dyspozycją zbycia udziałów (akcji) w celu umorzenia, czyli umorzenia dobrowolnego, tym samym art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT nie znajduje zastosowania w analizowanym zdarzeniu przyszłym.

W Pana ocenie, dla ustalenia czy powstanie przychód podatkowy, należy również ustalić fakt uzyskania przychodu i jego wysokość. Pojęcie przychodu nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże ustawodawca w art. 11 tej ustawy określił, co należy uważać za przychód. Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody uważa się m.in.:

-otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne;

-wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Mając na uwadze przytoczone regulacje, wskazać należy, że mając na uwadze nieodpłatny charakter operacji, czynności realizowane przez Wspólnika 3 (zbycie udziałów w celu umorzenia) nie spowodują powstania po jego stronie żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ, nie otrzyma Pan w związku ze zbyciem udziałów w celu umorzenia żadnych realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Brak jest zatem przesłanek do uznania, że w wyniku zbycia udziałów przez Pana bez wynagrodzenia na rzecz Spółki umarzającej w celu ich umorzenia, po Pana stronie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w bieżącej praktyce organów podatkowych m.in. w:

-Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 grudnia 2021 r. znak: 0115-KDIT1.4011.791.2021.1.MR;

-Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lipca 2021 r. znak: 0115-KDIT1.4011.351.2021.1.MT;

-Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 maja 2018 r. znak: 0113-KDIPT2-3.4011.175.2018.1.MS;

-Interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2017 r. znak: 1061-IPTPB3.4511.890.2016.1.MK.

Reasumując, Pana zdaniem umorzenie bez wynagrodzenia należących do Pana udziałów Spółki nie skutkuje powstaniem przychodu po Pana stronie, tym samym operacja ta będzie dla Pana czynnością neutralną na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż nie otrzyma Pan jakiegokolwiek przysporzenia, które stanowiłoby dla Pana przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe, Pana zdaniem, ww. stanowisko należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pana we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Należy jednak wskazać – mimo braku wpływu na uzasadnienie – prawidłowe brzmienie art. 24 ust. 5 pkt 1 ustawy o PIT (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Pana interpretacji indywidualnych – zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.