Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.572.2023.2.AS

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie o charakterze motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 30 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 17 października 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną w X sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, częścią międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”), (...).

Na czele Grupy stoi X (dalej jako: „Spółka amerykańska”) z siedzibą w (...) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia, tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy X uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie jednostek restrykcyjnych (z ang. Resticted Stock Units, dalej jako: ”RSU”). Wnioskodawczyni została objęta Planem: (...) (dalej jako: „(...)"), dalej powoływany jako „Plan”.

Podstawa funkcjonowania Planu

Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzone przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Wnioskodawczyni jako Uczestnik Planu

Zgodnie z postanowieniami Planu Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Wnioskodawczyni, m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie jednostek restrykcyjnych RSU.

Prawo do uczestnictwa w Planach nie jest jednak ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania itp., jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich – do których zalicza się Wnioskodawczyni.

Wnioskodawczyni nie łączy ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. W przypadku wszystkich Planów uprawnienie do uczestnictwa jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej jako: „Komitet"), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

–wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie);

–ustalenie liczby RSU przyznawanych uczestnikom i zasad ich nabywania: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „vesting period”), w czasie którego RSU mogą być uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;

–ustalenie innych zasad i warunków przyznawania RSU i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek);

–decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika RSU, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że dany uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Zasady funkcjonowania Planu

Wnioskodawczyni jako uczestniczka Planu uprawniona jest do otrzymania RSU. RSU objęte są okresem restrykcyjnym/nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być Wnioskodawczyni zabrane w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Przyznawane Wnioskodawczyni RSU stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej przy założeniu, że warunki ustalone przez Komitet zostaną przez niego spełnione w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Warunki te mogą odnosić się do spełnienia przez Wnioskodawczynię np. określonych celów, pozostawania przez niego w zatrudnieniu w określonym czasie ze Spółką polską.

Plan obejmuje więc cztery etapy:

(1)przyznanie RSU (z ang. grant),

(2)okres nabywania uprawnień, inaczej okres dojrzewania (ang. vesting),

(3)realizacji RSU oraz

(4)sprzedaży akcji.

Przyznanie Wnioskodawczyni RSU nie oznacza zatem automatycznego objęcia/nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Aby było to możliwe RSU muszą „dojrzeć” oraz zostać zrealizowane przez Wnioskodawczynię.

Przyznawane na podstawie Planu RSU są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). RSU nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Jednostki restrykcyjne stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania przez Wnioskodawczynię akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Prawo to stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części przywołanego przepisu.

Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień) Wnioskodawczyni nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet, w zamian za każdą z jednostek RSU Wnioskodawczyni otrzyma akcję Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady RSU mogą zostać wykonane najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja RSU nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych 3 lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika). Wniosek dotyczy przychodów uzyskanych przez Wnioskodawczynię z tytułu realizacji RSU i nabycia akcji Spółki amerykańskiej po dniu 1 stycznia 2018 r.

W przypadku zakończenia stosunku pracy Wnioskodawczyni traci prawo do przyznanych jej RSU (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. śmierć uczestnika, zakończenie stosunku pracy ze Spółką polską z równoczesnym nawiązaniem stosunku pracy z jedną ze spółek z Grupy (transfer wewnętrzny), jego przejście na emeryturę, trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską, tzw. „special separation”). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na RSU posiadane już przez uczestnika.

Z uwagi na przewidziane przez postanowienia Planu wyjątki, przyznane Wnioskodawczyni RSU mogą pozostawać w jej posiadaniu również po ustaniu stosunku pracy ze Spółką polską i w tym okresie podlegać realizacji.

Metody realizacji RSU

W ramach realizacji RSU Wnioskodawczyni obejmuje określoną liczbę akcji Spółki Amerykańskiej. Wnioskodawczyni może zachować objęte akcje lub dokonać natychmiastowego ich zbycia.

Zgodnie z zasadami Planu Wnioskodawczyni może sprzedać akcje natychmiast po ich nabyciu z tytułu realizacji RSU. Kiedy uczestnik Planu decyduje się na realizację RSU metodą „sprzedaj wszystko” (eng. „sell all”), staje się faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach realizacji. W większości przypadków uczestnik pozostaje właścicielem tych akcji przynajmniej przez jeden dzień następujący po dacie realizacji RSU.

Transakcja – realizacja RSU i sprzedaż akcji nabytych z RSU – jest realizowana przez zewnętrznego brokera. Uczestnik notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planami. W konsekwencji realizacji RSU metodą „sprzedaj wszystko” przychód ze sprzedanych akcji jest przekazywany na konto uczestnika. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską. W przypadku, gdy uczestnik Planu decyduje się na zachowanie objętych akcji z RSU, wartość nabytych akcji jest fakturowana na Spółkę polską.

Uprawnienia i obowiązki Spółki polskiej

W określonych przypadkach Spółka polska może być zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im jednostek RSU. Spółka polska nie ma jednak możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie, ponieważ jest to kompetencja Komitetu.

Spółka polska nie ma wpływu na funkcjonowanie Planów. Jak zostało to wyżej opisane, ponosi jednak ich koszty w części, w której dotyczą one uczestników będących jej pracownikami lub byłymi pracownikami (w odniesieniu do RSU przyznanych w okresie trwania stosunku pracy ze Spółką polską, ale wykonanych przez uczestnika po ustaniu zatrudnienia w Spółce polskiej).

Dodatkowe informacje

Uczestnictwo w Planie nie jest ujęte w dokumentach takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania itp. Uczestnictwo w Planie nie wynika też bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawczynią – uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest bowiem zapisane w umowie o pracę.

Uczestnictwo w Planie pośrednio wynika z faktu pozostawania przez Wnioskodawczynię ze Spółką polską w stosunku zatrudnienia. Udział Wnioskodawczyni w Planie wynika z decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską. Spółka polska może pośrednio wpływać na wybór uczestników Planu, jednak nie ma możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie.

Tym samym Plan spełnia warunki uznania za pracowniczy program motywacyjny (ponieważ uczestnicy muszą pozostawać w stosunku zatrudnienia ze Spółką), ale jednocześnie nie jest bezpośrednio powiązany z umową o pracę.

Uczestników Planu nie wiąże umowa zawarta ze Spółką polską dotycząca przystąpienia do programu motywacyjnego. Umowa określająca warunki przyznania RSU zawierana jest pomiędzy uczestnikiem i Spółką amerykańską. Jak wspomniano, uczestnicy Planu są wybierani do udziału w nim przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu RSU.

Zgodnie z zasadami Planu jego uczestnicy pisemnie potwierdzają, że zapoznali się z informacją o przyznanych RSU oraz warunkach Planu (w ramach którego otrzymują RSU) oraz przyjmują RSU na warunkach określonych w Planie, lub też odmawiają przyjęcia RSU na warunkach określonych w Planie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia.

Informacja o przyznaniu RSU wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Wnioskodawczynią, jako uczestnikiem Planu, a Spółką amerykańską.

Uzupełnienie wniosku

Wnioskodawczyni akcje w ramach Planu nabywała od 2020 roku.

Wnioskodawczyni wskazała, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik. U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności – generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania.

Podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu „(...)”) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem Wnioskodawczyni potwierdza, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Określenia Plan „został przyjęty” i Plan „został zatwierdzony” należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Zatem można stwierdzić, że program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla ww. planów (New York Stock Exchange). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że Plan został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

Jednostki uczestnictwa (RSU) stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa (RSU) zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawczyni – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nią akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z uczestnictwem w Planie ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jej stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Artykuł 5a pkt 11 analizowanej ustawy wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021. poz. 328). Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

•spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

•spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. 11a stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

•spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

•spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawczynię zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

•Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś – element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan - SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan - SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit - RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grapą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan oferowany przez Spółkę amerykańską spełnia zatem powyższe kryteria poprzez to, że stanowi element systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników z interesem Spółki (zarówno polskiej, jak i amerykańskiej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym jest spełniona.

•W ramach Planu Wnioskodawczyni dokonuje faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską przesłanka ta jest spełniona, bowiem RSU uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej i Wnioskodawczyni realizując RSU nabywa akcje Spółki amerykańskiej.

Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

•Akcje są wyemitowane przez spółkę mająca siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym uczestniczy także Wnioskodawczyni, ta przesłanka jest również spełniona, ponieważ uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania - Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

•Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem programu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominującą na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

c)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

d)będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

e)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą Jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

•Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki polskiej świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników spółek należących do Grupy X, w tym Spółki polskiej. Przyznanie RSU następuje w okresie zatrudnienia Wnioskodawczyni w Spółce polskiej, natomiast zamiana RSU na akcje może nastąpić zarówno w trakcie, jak i po ustaniu stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planach ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie poprzez złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie Wnioskodawczyni podkreśla, iż jej stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie).

Dla przykładu Wnioskodawczyni pragnie powołać:

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1227.2021.2.SJ;

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 lutego 2023, r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.920.2022.1.MKA;

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2022 r., sygn. KDIPT2-2.4011.724.2022.1.KR;

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 lipca 2022 r, 0114-KDIP3-M011.270.2022.3.MG;

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-24011.724.2022.1.KR

•interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.604.2019.1MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

–w wyniku którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Co istotne, powołane przepisy mają zastosowanie, jeśli spółki, których akcje są obejmowane lub nabywane przez uprawnionych, mają siedzibę lub zarząd na terytorium:

•państwa członkowskiego Unii Europejskiej,

•państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub

•państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania

(art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jest Pani obywatelką polską, polską rezydentką podatkową, zatrudnioną w X sp. z o.o., która jest częścią międzynarodowej Grupy X. Na czele Grupy stoi X, podmiot prawa amerykańskiego, który jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy X uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie jednostek restrykcyjnych.

Prawidłowo Pani oceniła, że w opisanych okolicznościach faktycznych Program spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy.

Jak bowiem wskazała Pani we wniosku, Program:

•został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej;

•służy stworzeniu wspólnoty interesów pomiędzy Grupą X a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia, tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy (jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu m.in. generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki);

•jest adresowany do wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich (jednak uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panią a Spółką polską);

•przewiduje nabycie akcji poprzez realizację jednostek uczestnictwa, które stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Ponadto:

–jest Pani pracownikiem spółki polskiej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, czyli uzyskuje Pani od spółki należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

–spółka amerykańska, od której obejmie/nabędzie Pani akcje ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

–spółka amerykańska jest spółką dominującą w stosunku do polskiej spółki, w której jest Pani zatrudniona.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Zatem w związku ze sprzedażą akcji spółki amerykańskiej po Pani stronie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, podlegający opodatkowaniu 19% stawką. Będzie Pani miała obowiązek opodatkować go w trybie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

–stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

–zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pani zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).