Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.474.2023.1.DP

Brak możliwości dokonania korekty składowych prewspółczynnika w sytuacji, gdy dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu określone zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowią wartość ujemną.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa  wniosek z  1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości dokonania korekty składowych prewspółczynnika w sytuacji, gdy dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu określone zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowią wartość ujemną.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…) - jednostka samorządu terytorialnego (dalej: „Gmina”) - jest czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP (…). W myśl art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm. - dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność oraz posiada osobowość prawną. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła łączne (scentralizowane) rozliczenia VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi. Oznacza to, iż od tej daty jedynym czynnym podatnikiem VAT jest Gmina, a jego rozliczenia obejmują wszystkie transakcje sprzedaży i zakupu realizowane przez wszystkie jednostki organizacyjne Gminy, tj. jednostki budżetowe oraz Urząd Gminy.

W odniesieniu do zakupów towarów i usług, których Gmina jako podatnik nie jest w stanie przypisać wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza, stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (dalej: „prewspółczynnik”).

Zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. 2021.999), dalej: Rozporządzenie, prewspółczynnik oblicza się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a także odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jakim jest Urząd Gminy (dalej: Urząd obsługujący jednostkę samorządu).

Przy obliczaniu prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu, stosowany jest wzór wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zgodnie z którym prewspółczynnik jest wartością procentową rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanej przez Urząd obsługujący jednostkę samorządu, stanowiący część obrotu jednostki samorządu, w dochodach wykonanych Urzędu obsługującego jednostkę samorządu. Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia - to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o odpowiednie pozycje wymienione w § 2 pkt 9 ppkt a-g Rozporządzenia, a dotyczące:

a)odsetek od środków na rachunkach bankowych i odsetek od udzielonych pożyczek,

b)dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych,

c)spadków, darowizn w postaci pieniężnej,

d)zwrotów z tytułu podatku VAT,

e)dochodów innych jednostek budżetowych w tym środków pozostających na wydzielonych rachunkach jednostek oświatowych, o których mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzonych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

f) środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT, przekazanych innym jednostkom sektora finansów publicznych, o których mowa w art. 9 ustawy o finansach publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g)odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT.

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego ustalane są w oparciu o sprawozdanie roczne z wykonania budżetu Gminy i sprawozdanie roczne z wykonania planu finansowego Urzędu Gminy jako urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Wyzwania otoczenia zewnętrznego Gminy, takie jak COVID 19, Program Inwestycji Strategicznych, wojna w Ukrainie, wprowadziły nowe regulacje prawne w sferze finansowania działalności jednostki samorządu terytorialnego poprzez środki z funduszy celowych, np. Fundusz Pomocy, które zgodnie z unormowanymi szczególnymi stanowią w budżecie Gminy przychód. Również zmiany uwarunkowań finansowych Gminy, takie jak Polski Ład, powodują większy udział finansowania zwrotnego w postaci zaciąganych kredytów, obligacji, pożyczek, które to finansowanie stanowi przychody przeznaczane na finansowanie zadań Gminy.

Tab. Dane do ustalenia prewspółczynnika Urzędu obsługującego Gminę (…) (w zł) w roku 2022

Dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu w 2022 r. zgodnie z definicją z § 2 pkt 9 Rozporządzenia przyjmują wartość ujemną w kwocie 15.315.081,99 zł i w efekcie wartość prewspółczynnika jest ujemna: –34,533%.

Ujemna wartość dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynika z dużego udziału przychodów w budżecie Gminy.

Przychody stanowią element finansowania działalności zadań jednostki samorządu terytorialnego, a zgodnie z brzmieniem § 2 pkt. 9 lit. f Rozporządzenia środki przekazywane na realizację tych zadań pomniejszają wartość dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Zatem przychody te powinny być również uwzględniane w sposobie ustalania dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Gmina uważa zatem, że dla zapewnienia właściwego obliczenia prewspółczynnika, który będzie odpowiadać strukturze Budżetu Gminy, wyliczając dochód wykonany Urzędu obsługującego jednostkę samorządu zgodnie z § 2 pkt. 9 Rozporządzenia, w oparciu o sprawozdanie roczne z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego należy ujmować również przychody w wysokości deficytu budżetu – wynik budżetu.

Jednocześnie należy zauważyć, że prewspółczynnik dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego za lata przed rokiem 2022 ustalony z uwzględnieniem wyniku budżetu deficytu w dochodzie wykonanym Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego daje wyniki porównywalne do uzyskanych na podstawie obliczeń według zasad Rozporządzenia.

Pytanie

Czy Gmina (…) w sytuacji, gdy dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu określone zgodnie z § 2 pkt 9 Rozporządzenia stanowią wartość ujemną, a struktura budżetu zawiera znaczącą pozycję przychodów może dochód wykonany Urzędu obsługującego jednostkę samorządu skorygować o ujemny wynik budżetu - deficyt, utrzymując w pozostałej części metodologię opisaną w Rozporządzeniu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z przepisami ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku nabywania towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy niemożliwe jest przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, odliczenie podatku naliczonego dokonywane jest w oparciu o proporcję (prewspółczynnik), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Jednocześnie, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (art. 86 ust. 2a ustawy o VAT).

Korzystając z uprawnienia wskazanego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych wydał Rozporządzenie, w którym określił odrębny sposób ustalenia prewspółczynnika w odniesieniu do m.in. jednostek samorządu terytorialnego, jako sposób najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć. Jednocześnie, zgodnie z Rozporządzeniem, prewspółczynnik należy ustalać odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego, a więc odrębnie dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, odrębnie dla jednostek budżetowych oraz odrębnie dla zakładów budżetowych.

Dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, prewspółczynnik podlega wyliczeniu w oparciu o sposób określony w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, tj.:

X = A x 100 / D_UJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (prewspółczynnik),

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, (stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej),

D_UJST - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W 2022 r. dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu zgodnie z definicją z § 2 pkt 9 Rozporządzenia przyjmują wartość ujemną. Sytuacja ta wynika z faktu finansowania części wydatków, które pomniejszają dochód wykonany Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, przychodami stanowiącymi wynik budżetu - deficyt. W 2022 roku poziom deficytu Budżetu Gminy w kwocie 191.490.429,40 zł, spowodował ujemną wartość dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiącego podstawę wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Konieczność ustalenia reprezentatywnego prewspółczynnika w takich okolicznościach potwierdza również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0115-KDIT1-1.4012.156.2017.1.MN z dnia 23 czerwca 2017 r.

W związku z powyższym Gmina uważa, że dla zapewnienia realności wyliczeń, właściwych treści ekonomicznych oraz możliwości zapewnienia neutralności danych przyjmowanych do wyliczenia proporcji określonej w mianowniku wzoru z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, a także wykorzystując metodologię Rozporządzenia należy dochód wykonany Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powiększyć o wartość przychodów, w kwocie równej deficytowi Budżetu Gminy, w sytuacji gdy wynik budżetu jest ujemny.

Tak ustalony dochód wykonany Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego pozwoli na ustalenie prewspółczynnika Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w sposób reprezentatywny, uwzględniający realia Budżetu danego roku, a także umożliwia właściwe rozliczenie podatku VAT z tytułu nabyć w ramach działalności gospodarczej ponieważ:

1.konstrukcja prewspółczynnika opiera się nadal na wzorze wskazanym w § 3 ust. 2 Rozporządzenia, uznanym za najbardziej odpowiadający specyfice Urzędu, gdyż ma charakter obrotowy, przedstawiający udział obrotu z działalności gospodarczej w całkowitej działalności, tj.: działalności opodatkowanej VAT, zwolnionej z VAT i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT;

2.wartość prewspółczynnika według proponowanej definicji dochodu wykonanego mieści się w granicach 0%- 100% i zapewnia właściwe i proporcjonalne odliczenie podatku VAT w związku z wykonywaniem działalności opodatkowanej VAT;

3.przychody w części deficytu budżetu są uzupełnieniem dochodów Gminy w finansowaniu wydatków;

4.przychody w części dotyczącej deficytu budżetu są uzupełnieniem dochodów Gminy w finansowaniu zadań - wydatków związanych z całkowitą działalnością Gminy, które to wydatki zawierają podatek VAT podlegający odliczeniu.

Zdaniem Gminy zaproponowany sposób wyliczenia dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu dla obliczenia prewspółczynnika Urzędu obsługującego jednostkę samorządu jest reprezentatywny dla działalności Urzędu Gminy. Odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć oraz umożliwia obiektywne odliczenie podatku VAT proporcjonalnie do udziału działalności gospodarczej w całkowitej działalności Urzędu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika również, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

System odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Art. 86 ust. 2b ustawy:

Art. 86 ust. 2c ustawy:

Art. 86 ust. 2d ustawy:

Art. 86 ust. 2e ustawy:

Art. 86 ust. 2f ustawy:

Art. 86 ust. 2g ustawy:

Art. 86 ust. 22 ustawy:

Art. 86 ust. 2h ustawy:

Na podstawie delegacji sformułowanej w art. 86 ust. 22 ustawy, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem, które:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Art. 29a ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, w jaki sposób obliczać kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Prawidłowa wykładnia tego przepisu wymaga zdefiniowania pojęć: „cele wykonywanej działalności gospodarczej” oraz „cele inne niż działalność gospodarcza”.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. Towarzyszą one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, powinien spełnić również przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo jednostką samorządu terytorialnego oraz zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W odniesieniu do zakupów towarów i usług, których jako podatnik nie są Państwo w stanie przypisać wyłącznie na cele wykonywanej działalności gospodarczej albo przeznaczonych wyłącznie na cele inne niż działalność gospodarcza, stosują Państwo sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a w zw. z art. 86 ust. 22 ustawy. Dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu, stosują Państwo wzór wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

W 2022 r., z uwagi na duży udział przychodów w budżecie Gminy, dochody wykonane Urzędu obsługującego jednostkę samorządu osiągnęły wartość ujemną. Co za tym idzie, wartość prewspółczynnika dla Urzędu, obliczona zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu, również jest ujemna.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości skorygowania dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu o ujemny wynik budżetu – deficyt.

Przy odliczaniu podatku naliczonego od ponoszonych przez Państwa wydatków „mieszanych” w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Ustawodawca zaproponował w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Natomiast na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. określił m.in. dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W sytuacji, gdy analizowane wydatki ponoszone są przez Państwa za pośrednictwem urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Przewidziane w rozporządzeniu metody obliczania prewspółczynnika mają charakter wzorcowy, stanowiąc punkt wyjścia przy obliczaniu podatku naliczonego. Jednocześnie należy stanowczo podkreślić, że wzór przedstawiony w § 3 ust. 2 rozporządzenia ma charakter przepisu prawa podatkowego – rozporządzenie jest bowiem aktem wykonawczym wydanym na podstawie ustawy podatkowej – w tym przypadku na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy. Nie można zatem dowolnie modyfikować metodologii opisanej w rozporządzeniu i stosować własnego sposobu określenia proporcji jako prewspółczynnika z rozporządzenia.

Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Możliwość zastosowania innego niż w rozporządzeniu sposobu określania proporcji nie oznacza dowolności w odliczeniu, gdyż zaproponowana przez podatnika metoda ustalenia prewspółczynnika musi odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy.

Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę, ale tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Reasumując, nie mogą Państwo korygować dochodu wykonanego Urzędu obsługującego jednostkę samorządu o ujemny wynik budżetu – deficyt, stosując prewspółczynnik określony w § 3 ust. 2 rozporządzenia. W sytuacji, gdy uznają Państwo, że prewspółczynnik z rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, mogą Państwo zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy.

Państwa stanowisko jest zatem nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Wydając interpretację, przyjęto jako element opisu sprawy wskazaną przez Państwa okoliczność, że z uwagi na deficyt budżetu Gminy prewspółczynnik wyliczony zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia przybiera wartość ujemną. Zatem w interpretacji nie dokonano analizy w tym zakresie, jak również nie oceniono prawidłowości obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).