Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.476.2023.1.PK

W zakresie ustalenia, czy niespłacone zobowiązania, które pozostaną Spółce na dzień wykreślenia z KRS, stanowią przychód podatkowy.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

5 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 1 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy niespłacone zobowiązania, które pozostaną Spółce na dzień wykreślenia z KRS, stanowią przychód podatkowy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „podatek CIT”) od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce ich osiągania (Wnioskodawca podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest spółka zagraniczna – A z siedzibą w (…) (dalej „Wspólnik”). Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza nie przynosi oczekiwanych zysków, stąd Wspólnik planuje rozwiązać Spółkę i przeprowadzić jej likwidację.

Zgodnie z art. 282 § 1 kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”), w ramach procesu likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, likwidator powinien zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Podział składników majątku likwidowanej spółki pomiędzy jej wspólników (art. 286 KSH) jest ostatnim etapem likwidowania spółki (art. 282 § 1 KSH). Natomiast likwidacja jest ostatnim etapem istnienia podatnika (art. 272 KSH), której sposób przeprowadzenia jest specjalnie uregulowany, tak by zapewnić wykonanie ciążących na spółce prawnych obowiązków.

Z danych finansowych Spółki wynika, że wartość majątku Spółki jest znacznie niższa niż wartość zobowiązań finansowych wobec wierzycieli. Na dzień otwarcia likwidacji w Spółce będą występować w księgach rachunkowych zobowiązania, które ze względu na brak wystarczających środków nie zostaną spłacone. Są to w szczególności: część kapitałowa pożyczek otrzymanych od pożyczkodawcy (Wspólnika) z nieokreślonym terminem spłaty oraz naliczone, lecz niespłacone odsetki od takich pożyczek.

Po przeprowadzeniu likwidacji, likwidator, złoży wniosek o wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „KRS”), pomimo istnienia wciąż nieuiszczonych zobowiązań pożyczkowych. Co do zasady w bilansie Spółki mogą pozostać niewielkie aktywa w postaci środków pieniężnych oraz pasywa, obejmujące, poza kapitałami własnymi, przede wszystkim niespłacone pożyczki. Posiadane przez Spółkę aktywa nie wystarczą na pokrycie całości zobowiązań pożyczkowych wobec Wspólnika, niemniej jednak ewentualne środki pieniężne pozostałe na dzień faktycznej likwidacji zostaną przekazane Wspólnikowi tytułem spłaty części zobowiązań pożyczkowych.

W konsekwencji, pomimo upłynnienia całego majątku Spółki w celu spłacenia istniejącego zadłużenia, istotna część zobowiązań pożyczkowych nie zostanie w trakcie postępowania likwidacyjnego spłacona. Jednocześnie Wspólnik nie zamierza i nie wyraża zgody na umorzenie ww. zobowiązań pożyczkowych (Wspólnik nie zwolni Spółki z długu).

Tym samym, na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione.

Spółka występuje z niniejszym wnioskiem w celu upewnienia się, czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązań, które pozostaną w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, będzie stanowić przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT.

Pytanie

Czy, w razie likwidacji Spółki, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu pożyczki, które pozostałaby w Spółce na dzień zakończenia likwidacji Spółki i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, będzie stanowić dla Spółki przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

W przepisach KSH brak jest przepisów, które wprost regulowałyby sytuację wykreślenia z KRS spółki po jej likwidacji, pomimo istnienia niezaspokojonych zobowiązań. Niemniej w orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd o dopuszczalności wykreślenia spółki z KRS w takim przypadku. W wyrokach Sądu Najwyższego wskazuje się, że brak takich jednoznacznych regulacji nie jest przesłanką do tego by uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku. Likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym. Pomimo iż, na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, spółka nadal będzie posiadała nieuregulowane zobowiązania, a jej wierzyciel nie zostanie zaspokojony, możliwe będzie wykreślenie jej z ww. rejestru, a tym samym zakończenie jej istnienia.

Sąd Najwyższy w wielu orzeczeniach wyraził pogląd, że możliwe jest wykreślenie spółki z o.o. z rejestru także wtedy, jeśli nie ma ona majątku na wypełnienie w toku postępowania likwidacyjnego wszystkich jej zobowiązań i pozostaną one niezaspokojone (sygn. akt II CSK 240/07). Sąd Najwyższy zauważył, że wykreślenie spółki z rejestru nie jest równoznaczne ze zwolnieniem jej ze zobowiązań, bez potrzeby zaspokajania wierzycieli. Podobnie Sąd Najwyższy stwierdził w orzeczeniach: sygn. akt IV CK 256/02, sygn. akt II CSK 136/06, sygn. akt V CSK 440/13.

Z kolei w postanowieniu z 5 grudnia 2003 r„ sygn. akt IV CK 256/02, Sąd Najwyższy stwierdził, że w sytuacji, w której spółka, będąca w likwidacji, nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, bezzasadne jest przyjęcie założenia, że istnieje realna możliwość zaspokojenia wierzycieli, dlatego utrzymywanie jej bytu prawnego nie jest konieczne, a takie podmioty należy eliminować z życia publicznego. Jednocześnie Sąd Najwyższy podkreślił, że obowiązujące w tym zakresie przepisy KSH nie regulują sytuacji, w której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością ma niewypełnione, ciążące na niej zobowiązania (mimo zbycia w toku postępowania likwidacyjnego całego majątku i przeznaczenie go na spłatę długów). Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak uznać, że uniemożliwia to wykreślenie z rejestru przedsiębiorców spółki niezdolnej do działania i niemającej majątku.

Ponadto, zdaniem Sądu Najwyższego, art. 282 § 1 KSH należy rozumieć w ten sposób, że zobowiązania tej spółki powinny być wykonane w takim zakresie, w jakim wystarcza na to majątek spółki.

Analogiczne stanowisko Sąd Najwyższy zaprezentował wcześniej w postanowieniu z dnia 8 stycznia 2002 r., sygn. akt I CKN 752/99 r.

Biorąc zatem pod uwagę dopuszczalność wykreślenia z rejestru spółki mającej niezaspokojone zobowiązania, takie działanie nie może być zakwalifikowane jako umorzenie zobowiązania (nieodpłatne zwolnienie z długu) i w konsekwencji nie może skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie Spółki. Zdarzenie powodujące powstanie przychodu podatkowego musi zaistnieć do majątku podatnika, przy czym z chwilą wykreślenia z rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka – podatnik przestaje istnieć (wpis do Krajowego Rejestru Sądowego ma bowiem charakter konstytutywny), także jako podatnik. W tej sytuacji przestanie zatem istnieć podmiot podatku CIT jako jeden z koniecznych elementów konstrukcyjnych podatku CIT – niemożliwe jest zatem zmaterializowanie zobowiązania podatkowego. Niemożliwym byłoby przypisanie Spółce jako osobie prawnej odtąd nieistniejącej, jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu podatkowego.

Powyższe potwierdzają także sądy administracyjne. Przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 509/15, Sąd wyraził pogląd, że „należy w tym miejscu odwołać się do charakteru postępowania likwidacyjnego w spółkach kapitałowych, unormowanego w przepisach k.s.h. Zarówno bowiem z art. 286 § 2 k.s.h. (w przypadku sp. z o.o.) jak i z art. 474 § 2 k.s.h. (dotyczy spółki akcyjnej) wynika, że wydanie majątku wspólnikom/akcjonariuszom zasadniczo jest ostatnią czynnością poprzedzająca wykreślenie spółki z rejestru, kiedy już zaspokojeni i zabezpieczeni zostali wierzyciele. Pozostały majątek dzieli się w stosunku do posiadanych przez wspólników udziałów lub dokonanych przez akcjonariuszy wpłat na kapitał zakładowy. A zatem wbrew stanowisku prezentowanemu we wniosku, zakończenie procesu likwidacji i wykreślenie z KRS wierzyciela nie musi oznaczać braku wierzyciela. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku Organu, proces likwidacji Spółki (wierzyciela) nie oznacza wygaśnięcia zobowiązania cywilnoprawnego”.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodami są wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Zdaniem Wnioskodawcy, zasada ta nie powinna znaleźć zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ zobowiązanie, jakim jest pożyczka, nie posiada cechy „nieodpłatności”, co oznacza, że nie dojdzie do nieodpłatnego przekazania Wnioskodawcy jakichkolwiek praw lub środków pieniężnych. Ponadto, w związku z zakończeniem likwidacji i wykreśleniem Spółki z rejestru przedsiębiorców, Wnioskodawca nie otrzyma żadnego nieodpłatnego (lub częściowo odpłatnego) realnego przysporzenia.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie będzie mieć miejsca umorzenie zobowiązań. Oznacza to, że Wnioskodawca nie powinien rozpoznawać przychodu z tytułu niespłaconych zobowiązań na moment likwidacji, bowiem sytuacja ta nie stanowi umorzenia zobowiązań. W szczególności nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) oraz art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez Wspólnika, pozostających w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS nie spowoduje dla Spółki powstania przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy o CIT.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a w zw. z ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT, przychodem jest wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy – z zastrzeżeniem jednak, że do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

a)bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b)postępowaniem restrukturyzacyjnym, postępowaniem upadłościowym lub

c)realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw lub

d)przymusową restrukturyzacją w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Brzmienie powyższych przepisów wskazuje, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim, aby po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – bądź to wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie, bądź na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania. W niniejszej sprawie, nie sposób uznać, aby Wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie. Otrzymane przez niego pożyczki były bowiem oprocentowane. Natomiast w związku z samą likwidacją i wykreśleniem Wnioskodawcy z rejestru nie otrzyma on żadnego dodatkowego świadczenia.

Tym samym, nie można mówić o przychodzie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Nie dojdzie tutaj również do powstania przychodu z umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT. Jak bowiem wskazano, wykreślenie Spółki ze zobowiązaniami nie stanowi ich umorzenia, a dodatkowo Wspólnik nie wyraził zgody na umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy z tytułu udzielonych mu pożyczek.

Wskazać przy tym należy, że ustawa o CIT nie określa, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenia”. Według definicji słownikowej (Słownik języka polskiego PWN) ‘umorzenie” oznacza „zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania pieniężnego poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela”. Skutkiem umorzenia jest zatem zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub w części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z kolei z orzecznictwem, pod pojęciem „umorzonych zobowiązań” generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak potrącenie, odnowienie czy zwolnienie z długu (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 345/09).

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji z całą pewnością nie mamy do czynienia z potrąceniem. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, potrącenie polega na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W stanie faktycznym potrącenie nie może nastąpić, gdyż Wnioskodawca nie posiada wierzytelności wobec Wspólnika.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia. Odnowienie jest bowiem, w myśl art. 506 Kodeksu cywilnego, umową między dłużnikiem i wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. W opisanym zdarzeniu przyszłym natomiast nie dojdzie do zastąpienia zobowiązań Wnioskodawcy nowymi zobowiązaniami wobec jej wierzyciela – Wspólnika.

W ocenie Wnioskodawcy, nie można również mówić o zwolnieniu z długu. W myśl bowiem art. 508 Kodeksu cywilnego, „zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje”. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową „umorzenia”, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia dojść nie może. Biorąc zatem pod uwagę, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, wierzyciel (Wspólnik) nie wyraża zgody na umorzenie zobowiązań Wnioskodawcy – umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań, wynikające z wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru, nastąpi bowiem automatycznie bez woli i ingerencji stron, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem (Wspólnikiem) i bez wyrażania zgody przez Wnioskodawcę jako dłużnika. W konsekwencji, opisane zdarzenie nie może być utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (Wnioskodawca jeszcze raz podkreśla, że do umorzenia nie dojdzie).

Jednocześnie Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi. W momencie bowiem wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru), Wnioskodawca przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jemu (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu. Powyższe znajduje także potwierdzenie w treści art. 8 ust. 6 ustawy o CIT. Zgodnie z tą regulacją, „jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych”.

Zgodnie z kolei z ustawą o rachunkowości, księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży, zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie (art. 12 ust. 2 pkt 2 tejże ustawy). Tym samym, rok podatkowy Wnioskodawcy zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania wobec Wspólnika będą jeszcze istnieć, gdyż wygasną dopiero z momentem wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru KRS. Zobowiązania te nie powinny zatem powodować powstania przychodu podatkowego w podatku CIT, gdyż na moment zakończenia likwidacji będą jeszcze istnieć, a w dacie ich wygaśnięcia Wnioskodawca utraci byt prawny.

Wnioskodawca wskazuje, że prezentowane przez niego stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych:

• Interpretacja Dyrektora KIS z 22 listopada 2019 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.415.2019.2.AT – „Z powyższej analizy wynika, że umorzenie zobowiązań będzie przychodem podatkowym wyłącznie w sytuacji, w której dojdzie ono do skutku w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu. Z kolei nieodpłatne zwolnienie z długu może nastąpić jedynie w drodze umowy zawartej przez dłużnika z wierzycielem. Wygaśnięcie zobowiązań Spółki nastąpi zatem automatycznie, bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Dlatego też w ocenie Wnioskodawcy opisywana sytuacja nie może być utożsamiana z umorzeniem zobowiązań i tym samym nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego. (...) Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie wykreślenia Wnioskodawcy z rejestru przedsiębiorców KRS, Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tytułu niespłaconych i nieprzedawnionych pożyczek, pozostających na dzień wykreślenia Spółki z rejestru”.
• Interpretacja Dyrektora KIS z 12 września 2017 r. znak: 0114-KDIP2-3.4010.223.2017.1.PS – W stanie faktycznym podatnik wskazał, że zobowiązania pożyczkowe nie zostaną spłacone w trakcie postępowania likwidacyjnego. Udziałowcy nie zamierzają i nie wyrażą zgody na umorzenie ww. zobowiązań pożyczkowych (udziałowcy nie zwolnią Spółki z długu). Na moment zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców KRS, zobowiązania te będą nadal istnieć, przy czym nie będą to należności przedawnione. Organ podatkowy zgodził się z podatnikiem, że wartość zobowiązań z tytułu oprocentowanych pożyczek udzielonych jej przez udziałowców, pozostających w Spółce na dzień zakończenia jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS – nie spowoduje dla niej powstania przychodu do opodatkowania, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 lub pkt 3 lit. a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
• Interpretacja Dyrektora KIS z 7 stycznia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-2.4010.466.2020.2.BG – Sprawa dotyczyła spółki z o.o. będącej w likwidacji, której wspólnikami są zagraniczne osoby prawne. Spółka nie spłaciła pożyczki zaciągniętej w 2015 r. Do zwrotu pozostawała zarówno kwota kapitału, jak i naliczonych odsetek. Spółka nie prowadziła już działalności gospodarczej, a jej aktywność została ograniczona do procesu likwidacji. We wniosku wskazano, że w chwili wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców KRS jej zobowiązania pożyczkowe nadal będą istnieć i się nie przedawnią. Wierzyciel nie zgadza się na jej zwolnienie z długu ani umorzenie zobowiązań. Spółka zapytała, czy wartość niespłaconych zobowiązań będzie stanowić dla niej przychód podatkowy w rozumieniu ustawy o CIT. Organ podatkowy uznał, że nie. Według niego nie można przyjąć, aby wnioskodawca miał otrzymać jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Nie można więc mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. W momencie wykreślenia z KRS spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej - jako podmiotowi już nieistniejącemu – jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu. W efekcie wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) istniejącego na dzień zakończenia likwidacji nie będzie stanowiła dla spółki przychodu podatkowego.

Wnioskodawca wskazuje, że identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w następujących interpretacjach podatkowych:

• interpretacja Dyrektora KIS z 5 kwietnia 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.44.2019.1.ŚS,
• interpretacja Dyrektora KIS z 19 października 2018 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.394.2018.2.AS.
• interpretacja Dyrektora KIS z 29 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB2-3.4010.118.2019.1.AD.
• interpretacja Dyrektora KIS z 8 kwietnia 2020 r., znak. 0114-KDIP2-2.4010.62.2020.1 .AG,
• interpretacja Dyrektora KIS z 18 listopada 2019 r„ znak: 0114-KDIP2-2.4010.361.2019.1.AM,
•  interpretacja Dyrektora KIS z 9 maja 2019 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.99.2019.1.ŚS,
• interpretacja Dyrektora KIS z 1 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.168.2020.1.DK.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że w świetle przepisów ustawy o CIT, wartość zobowiązań z tytułu pożyczek pozostałych w Spółce na dzień jej likwidacji i wykreślenia z rejestru przedsiębiorców KRS, nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego, a w szczególności przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tj. z tytułu nieodpłatnego świadczenia), bądź w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o CIT (tj. z tytułu umorzenia zobowiązań).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), nie zawiera definicji pojęcia „przychód podatkowy”. Wskazuje jednak, w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, otwarty katalog przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT:

Natomiast według art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT:

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje na objęcie zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Jako wyjątek od tej zasady, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT:

Powyższe przepisy wskazują na to, że, aby powstał przychód podatkowy, konieczne jest przede wszystkim to, by po stronie podatnika doszło do faktycznego przysporzenia majątkowego, mającego konkretny wymiar finansowy – wskutek otrzymania czegoś nieodpłatnie (częściowo odpłatnie) albo na skutek umorzenia istniejącego już zobowiązania.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie przynosi oczekiwanych zysków, więc Wspólnik zamierza przeprowadzić likwidację Spółki. Posiadają Państwo zobowiązania finansowe, których wartość przewyższa pozostały majątek Spółki. Zobowiązania nie ulegną przedawnieniu ani nie zostaną umorzone. Po przeprowadzeniu likwidacji, likwidator złozy wniosek o wykreślenie podmiotu z reejstru przedsiębiorców (KRS), a ewentualne aktywa, które pozostaną w Spółce, zostaną przekazane na rzecz wierzycieli, aby w części spłacić pożyczki.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest to, czy wartość niespłaconych i nieprzedawnionych zobowiązania, pozostających w Spółce na dzień wykreślenia z KRS będzie stanowić dla Państwa przychód podatkowy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wspomniano wyżej, ujęcie przedmiotu opodatkowania w ustawie o CIT wskazuje na wszystkie zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym, zwiększająca aktywa lub zmniejszająca pasywa.

W niniejszej sprawie nie można więc uznać, że mają Państwo otrzymać w związku z wykreśleniem z rejestru przedsiębiorców jakiekolwiek nieodpłatne (lub częściowo odpłatne) świadczenie (realne przysporzenie). Tym samym, nie można mówić o przychodzie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „umorzenie” zobowiązania. Według definicji zawartej w Słowniku Języka Polskiego PWN, pojęcie „umorzenie” oznacza zrezygnowanie całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych.

Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1360, ze zm.) wskazują, że z wygaśnięciem wierzytelności lub zobowiązań mamy do czynienia:

• przez potrącenie – art. 498 Kodeksu cywilnego:

„Potrącenie” polega więc na umorzeniu wzajemnych wierzytelności dłużnika i wierzyciela (po zaistnieniu określonych przesłanek). W rezultacie dochodzi do częściowej lub całkowitej kompensaty wzajemnych wierzytelności. Potrącenia dokonuje się przez oświadczenie złożone drugiej stronie. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do opisanego wyżej potrącenia.

• odnowienie – art. 506 Kodeksu cywilnego:

„Odnowienie” jest natomiast umową między dłużnikiem a wierzycielem, na podstawie której dłużnik, w celu umorzenia dotychczasowego zobowiązania, zobowiązuje się wobec wierzyciela i za jego zgodą spełnić inne świadczenie albo to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. W efekcie odnowienia dotychczasowe zobowiązanie zostaje umorzone, jednakże na jego miejsce pojawia się nowe. Z opisanego zdarzenia przyszłego nie wynika, aby w niniejszej sprawie miało dojść do odnowienia.

• zwolnienie z długu – art. 508 Kodeksu cywilnego:

Do zwolnienia z długu dochodzi natomiast na podstawie umowy zawartej między wierzycielem a dłużnikiem, w której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik takie zwolnienie przyjmuje, w efekcie czego zobowiązanie wygasa. Wynika z tego, że do skutecznego zwolnienia z długu (wygaśnięcia zobowiązania) konieczne jest zawarcie odpowiedniej umowy, w której dłużnik zwolnienie przyjmie, tzn. wyrazi na nie zgodę. Brak zgody dłużnika przekreśla możliwość umorzenia. Zwolnienie z długu może być odpłatne lub nieodpłatne. Brak odpłatności oznacza powstanie przychodu podatkowego po stronie dłużnika w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W konsekwencji przychód podatkowy powstanie, jeżeli do umorzenia dojdzie w drodze nieodpłatnego zwolnienia z długu, na które dłużnik wyrazi zgodę. W opisanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do zwolnienia z długu.

Spółka powiązana nie wyraża zgody na zwolnienie Państwa z długu. Tym samym nie zostaną spełnione warunki do zakwalifikowania sytuacji, opisanej w zdarzeniu przyszłym, jako nieodpłatnego zwolnienia z długu.

W niniejszej sprawie nie dojdzie więc do umorzenia zobowiązań, które spowodowałoby powstanie po Państwa stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o CIT, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań.

Podkreślić należy, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Natomiast takie przysporzenie nie wystąpi po Państwa stronie.

W chwili wykreślenia Państwa Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, przestanie ona istnieć, więc niemożliwe będzie przypisanie jej jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Podsumowując, wartość niespłaconych zobowiązań z tytułu Pożyczek, które pozostałyby w Spółce na dzień wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców, nie będzie stanowić dla Państwa przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t .j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).