Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.442.2023.1.KK

Opodatkowanie transakcji zbycia udziałów w spółkach.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

-uznania, że odpłatnezbycie całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbycie ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbycie mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej – jest prawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbyci mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

-uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 5 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, w zakresie:

-uznania, że odpłatne zbycie całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

-uznania, że odpłatne zbycie ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),

-uznania, że odpłatne zbycie mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

-uznania, że odpłatne zbyci mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 4),

-uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy.

W zakresie swojej działalności operacyjnej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, w tym również – sporadycznie i w niewielkim zakresie – dostaw usług zwolnionych od VAT.

Zdecydowaną większość czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności operacyjnej stanowią czynności podlegające efektywnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jedynie nieliczne czynności, np. usługi szkoleniowe, refakturowanie kosztów ubezpieczeń i usług medycznych oraz udzielanie pożyczek, są uznawane przez Wnioskodawcę za zwolnione od VAT (co do zasady stanowią one jednak ok. 1% obrotu Wnioskodawcy).

W czasie prawie 30-letniej działalności Wnioskodawca, działając w charakterze strategicznego inwestora branżowego, przede wszystkim w celu osiągania zysków z tytułu dywidend wypłacanych przez spółki z branży informatycznej, nabywał i obejmował udziały i akcje krajowych oraz zagranicznych spółek z branży informatycznej. Podstawowym kryterium inwestycyjnym było nabywanie udziałów kapitałowych w tych spółkach, które posiadały atrakcyjne rozwiązania informatyczne dostosowane do specyfiki danego rynku i kraju oraz stosowanych tam standardów. Zapewnienie tym spółkom możliwości działania w ramach grupy Wnioskodawcy miało przyczynić się do wzrostu działalności tych spółek.

W wyniku takich transakcji Wnioskodawca posiadał i posiada:

-100% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

-mniej niż 100%, lecz więcej niż 50% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

-50% lub mniej udziałów/akcji w niektórych spółkach.

Wnioskodawca dokonywał i dokonuje transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług) jedynie z częścią spółek, w których posiada udziały/akcje.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywanie/obejmowanie udziałów i akcji w innych spółkach nie miało na celu bezpośredniego zaangażowania się przez Wnioskodawcę w zarządzanie tymi spółkami, a spółki, w których Wnioskodawca posiadał i posiada udziały/akcje funkcjonowały i funkcjonują przy założeniu federacyjnego charakteru całej grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Zasadą był i jest brak bezpośredniego związku pomiędzy przedsiębiorstwem nabytej spółki a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, co oznacza, że fakt nabycia/objęcia udziałów lub akcji w określonych spółkach nie przekładał i nie przekłada się bezpośrednio na działalność operacyjną Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Nawet jeżeli Wnioskodawca dokonywał później z takimi spółkami transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług), to są one dokonywane na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów i nie stanowiły one bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. relacje Wnioskodawcy z takimi spółkami nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji).

Ponadto Wnioskodawca świadczył i świadczy na rzecz części spółek usługi podlegające opodatkowaniu VAT takie jak: udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe.

Transakcje, w których dochodzi do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

2)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

3)nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

W tych okolicznościach Wnioskodawca powziął wątpliwość czy zbycie posiadanych przez niego udziałów/akcji jest „działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, albo jest wykonywane w ramach tej działalności oraz czy w związku z dokonaniem takiej czynności Wnioskodawca nie jest zobowiązany do uwzględnienia zbycia akcji i udziałów w spółce zależnej przy obliczeniu prewspółczynnika ani współczynnika proporcji odliczenia VAT.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnia, że zbywane przez niego udziały/akcje nie odzwierciedlają:

1)tytułu prawnego do towarów;

2)tytułu własności nieruchomości;

3)praw rzeczowych dających ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziałów i innych tytułów prawnych dających ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)praw majątkowych, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Pytania

1.Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

2.Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT?

3.Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności?

4.Czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), jest „działalnością gospodarczą”, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i jest wykonywana w ramach tej działalności?

5.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 lub 4 powyżej, czy w takim przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem:

1.Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

2.Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

3.Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

4.Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

5.W przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 lub 2 lub 3 lub 4 powyżej i stwierdzenia, że opisane tam czynności są „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i są wykonywane w ramach tej działalności, w takim przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

1.Stan prawny

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40a i 41 ustawy zwolnione od VAT są:

-usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

a)spółkach,

b)innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

-(z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi);

-usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 646 i 825), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Według art. 43 ust. 16 ustawy o VAT zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających:

1)tytuł prawny do towarów;

2)tytuł własności nieruchomości;

3)prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości;

4)udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części;

5)prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (dalej jako: „sposób określenia proporcji”). Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei na podstawie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Natomiast, na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy o VAT, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Natomiast na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, co do zasady przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (ust. 1).

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje (ust. 2 i 3).

Art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

2.Kryteria oceny skutków zbycia udziałów lub akcji w spółce zależnej w zakresie VAT (podleganie VAT, zwolnienie od VAT i wpływ na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego)

Kwestia kryteriów oceny skutków zbycia udziałów lub akcji w spółce zależnej w zakresie VAT była przedmiotem wielu orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Te kryteria zostały przedstawione w tabeli poniżej.

Omówienie poszczególnych kryteriów i wyjaśnienie podstaw prawnych ich stosowania:

1.Kryterium zbycia 100% udziałów/akcji w spółce zależnej albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano 100% udziałów/akcji.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C‑29/08 (SKF) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że „ Artykuł 2 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE z 10 kwietnia 1995 r., jak również art. 2 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, iż zbycie przez spółkę dominującą całości akcji spółki zależnej, w której posiada 100% udziałów, oraz udziału pozostałego w spółce powiązanej, w której wcześniej posiadała 100% udziałów, a na rzecz których świadczyła usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, stanowi działalność gospodarczą objętą zakresem stosowania rzeczonych dyrektyw. Jednakże w zakresie w jakim zbycie akcji można zrównać z przekazaniem całości lub części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 oraz pod warunkiem, że zainteresowane państwo członkowskie skorzystało z możliwości przewidzianej w tych przepisach, transakcja ta nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej”.

Art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, przewiduje w zdaniu pierwszym, iż w przypadku przekazania całości lub części aktywów państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. Wynika z tego, że gdy państwo członkowskie skorzystało z tej możliwości, przekazania całości lub części aktywów nie uważa się za dostawę towarów w rozumieniu dyrektywy. W takich okolicznościach zbycie akcji prowadzące do przekazania całości albo części aktywów nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zaznaczyć należy, że Polska skorzystała z przewidzianej w tych przepisach możliwości uznania, że przekazanie całości aktywów nie mieści się w zakresie stosowania szóstej dyrektywy, a w związku z tym art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że przepisów tej ustawy nie stosuje się ̨do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Opisany powyżej wyrok TSUE znalazł bezpośrednie zastosowanie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2017 r. nr 0114-KDIP1-1.4012.448.2017.1.AO oraz z 3 sierpnia 2018 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.347. 2018.6.AZ, w których potwierdzono, że zbycie 100% udziałów/akcji w spółce zależnej nie podlega VAT.

W związku z powyższym, w sprawie której dotyczy wniosek należy uznać, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

2.Przypadek zbycia ponad 50% udziałów/akcji w spółce zależnej albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano ponad 50% udziałów/akcji.

Dodatkowo należy rozważać, czy w przypadkach, gdy podatnik nie posiadał 100% udziałów/akcji spółki zależnej, lecz doszło do zbycia ponad 50% udziałów/akcji w kapitale zakładowym tej spółki albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano ponad 50% udziałów/akcji, to doszło tym samym do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C‑29/08 (SKF) oraz stanowisko przedstawione przez Komisję Europejską w toku postępowania przed TSUE, w wyniku którego został wydany ten wyrok dają również podstawy do uznania, że zbycie ponad 50% udziałów/akcji w spółce zależnej, w zakresie w jakim zbycie tych udziałów/akcji można zrównać z przekazaniem części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5 ust. 8 szóstej dyrektywy 77/388, zmienionej dyrektywą Rady 95/7/WE, lub art. 19 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 nie stanowi działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, a tym samym nie powinno mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia VAT naliczonego.

Wnioskodawca uważa, że nie tylko zbycie 100% akcji/udziałów w spółce, ale również zbycia ponad 50% udziałów/akcji w kapitale zakładowym tej spółki albo zbycia mniejszego pakietu udziałów/akcji w spółce zależnej, w której posiadano ponad 50% udziałów/akcji należy postrzegać jako strategiczne przegrupowanie aktywów w celu zgromadzenia środków na finansowanie innej działalności grupy.

W tym zakresie Wnioskodawca powołuje się na pisemne stanowisko przedstawione przez Komisję Europejską w sprawie C‑29/08 (SKF). Zdaniem Komisji, ponieważ taka transakcja przypomina zbycie całości lub części przedsiębiorstwa, nie podlega ona zwolnieniu przewidzianemu w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy i w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112.

W związku z powyższym, w sprawie której dotyczy wniosek należy uznać, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

3.Kryterium dokonywania przez Wnioskodawcę ze spółką zależną transakcji, które były opodatkowane VAT, a które były wynikiem posiadania udziałów/akcji w spółce zależnej (posiadanie udziału w kapitale spółki zależnej skutkowało dokonywaniem na rzecz spółki zależnej czynności opodatkowanych VAT).

W wyroku z 5 lipca 2018 r. w sprawie (C‑320/17) Marle Participations TSUE wskazał, że samo nabywanie i posiadanie udziałów nie powinno być uznawane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. W rzeczywistości bowiem samo nabycie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z rzeczy mającego na celu osiąganie stałych dochodów, ponieważ otrzymanie ewentualnej dywidendy będącej owocem tego udziału wynika z samej własności rzeczy (wyrok z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 19).

Jednakże TSUE orzekł, że inaczej jest, gdy udziałowi finansowemu w innym przedsiębiorstwie towarzyszy pośrednie lub bezpośrednie uczestnictwo w zarządzaniu spółką, w której udziały lub akcje zostały nabyte, bez uszczerbku dla praw właściciela udziału lub akcji jako udziałowca lub akcjonariusza (zob. w szczególności wyroki: z 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 18; z 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 20; z 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 33; a także z 16 lipca 2015 r., Larentia + Minerva i Marenave Schiffahrt, C‑108/14 i C‑109/14, EU:C:2015:496, pkt 20).

Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udziały lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz jej spółek zależnych (zob. w szczególności wyroki: z 14 listopada 2000 r., Floridienne i Berginvest, C‑142/99, EU:C:2000:623, pkt 19; z 27 września 2001 r., Cibo Participations, C‑16/00, EU:C:2001:495, pkt 22; a także z 6 września 2012 r., Portugal Telecom, C‑496/11, EU:C:2012:557, pkt 34). W tym względzie należy podkreślić, że znajdujące się w orzecznictwie Trybunału przykłady rodzajów działalności wskazujących na uczestnictwo spółki holdingowej w zarządzaniu jej spółkami zależnymi nie stanowią wyczerpującego wyliczenia. Dlatego pojęcie „uczestnictwa holdingu w zarządzaniu jego spółką zależną” należy zatem rozumieć jako obejmujące każdą dokonywaną przez holding na rzecz jego spółki zależnej transakcję konstytuującą działalność gospodarczą w rozumieniu dyrektywy VAT.

W związku z powyższym, w sprawie której dotyczy wniosek należy uznać, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

4.Kryterium braku „bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności gospodarczej” w związku z posiadaniem udziałów lub akcji.

W ocenie Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy nie wykonuje on na rzecz spółki zależnej usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informatycznych, technicznych, wynajmu nieruchomości itp. lecz w ramach swojej podstawowej działalności operacyjnej dokonuje z nią jedynie transakcji handlowych, na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów, możliwe jest uznanie, że posiadanie udziałów/akcji w takiej spółce nie jest „bezpośrednim, stałym i konieczny, rozszerzeniem działalności gospodarczej” w związku z posiadaniem udziałów lub akcji.

W związku z powyższym, w sprawie której dotyczy wniosek należy uznać, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 polegająca również na zbyciu ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest „działalnością gospodarczą” w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie jest wykonywana w ramach tej działalności.

5.Zbycie udziałów/akcji jako transakcja pomocnicza.

5.1. Orzecznictwo europejskie (ETS i TSUE).

W wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał, że transakcja finansowa nie ma charakteru pomocniczego (ang. „incidental financial transaction”), jeżeli „constitutes the direct, permanent and necessary extension of the taxable activity” of the taxpayer. Ww. warunek jest tłumaczony w polskiej doktrynie i w orzecznictwie jako „bezpośrednie, trwałe i konieczne przedłużenie działalności opodatkowanej” albo „bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności gospodarczej”. Za prawidłowe tłumaczenie (tzn. oddające sens uzasadnienia wyroku ETS) należy przyjąć: „bezpośrednie, trwałe i konieczne rozszerzenie działalności opodatkowanej podatkiem od wartości dodanej”.

Ponadto wg uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 okoliczność, że dochody z transakcji finansowych są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych. W wyroku tym pomocniczy charakter transakcji powiązano z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

W wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdził, że za „transakcje pomocnicze” nie można uznać działalności stanowiącej bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie działalności podlegającej opodatkowaniu.

5.2. Praktyka interpretacyjna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W praktyce interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (por. np. interpretacja indywidualna z 24 kwietnia 2020 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.721.2019.3.PG) wskazuje się, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Zarówno w ustawie o VAT, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa ...), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy o VAT, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Liczba transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

5.3. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W tezach wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 737/18) wskazano, że pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE 2006, L 347, s. 1), a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), to transakcje, które:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

2)nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

3)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

W powyższym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że transakcje należy uznać za sporadyczne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust. 2 Szóstej dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z 1977 r. nr 145/1), dalej: VI dyrektywa, gdy obejmują one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT.

Ponadto Sąd wskazał, że dokonując wykładni pojęcia „czynności sporadyczne” (obecnie „czynności pomocnicze”), uznać należy, że chodzi o takie transakcje, które nie są charakterystyczne dla działalności podatnika. Zwrot „incidental transactions”, używany konsekwentnie w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 lit. b) dyrektywy VAT oraz w art. 19 ust. 2 VI dyrektywy, oznacza transakcje przypadkowe, uboczne, marginalne (Uniwersalny słownik angielsko-polski, polskoangielski, M. Szkutnik, wyd. Delta, Warszawa, s. 196). Według słownika języka polskiego „incydentalny” oznacza przypadkowy, nieistotny, uboczny, okolicznościowy (Uniwersalny słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2003, tom I, s. 1205 i tom 4, s. 189).

O tym, czy dane transakcje są charakterystyczne dla działalności gospodarczej podatnika, czy też są sporadyczne (pomocnicze), decyduje szereg okoliczności faktycznych, wskazujących na znaczenie i zakres tych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji, jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne (pomocnicze) i to bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne (pomocnicze) będą takie, które z założenia mają być wykonywane, jako element prowadzonej działalności.

W wyroku w sprawie C-77/01 TSUE stwierdził, że coroczne udzielanie pożyczek przez spółkę holdingową spółkom, w których posiada udziały, oraz dokonywanie lokat w depozytach bankowych lub papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, w zakresie, w jakim transakcje te wiążą się jedynie z bardzo ograniczonym wykorzystaniem aktywów lub usług podlegających VAT, należy traktować jako transakcje incydentalne w rozumieniu drugiego zdania art. 19(2) VI Dyrektywy (Jerzy Martini, Jak sporadyczne transakcje finansowe wpływają na rozliczenie podatku naliczonego, Gazeta Prawna 15-17.12.2006 r.).

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 dyrektywy VAT nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

W związku z powyższym, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1, 2, 3 lub 4, w sprawie której dotyczy złożony wniosek należy uznać, że w takim przypadku wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

-uznania, że odpłatne zbycie całości udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbycie ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT – jest nieprawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbycie mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej – jest prawidłowe,

-uznania, że odpłatne zbyci mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej (a w przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 również ponad 50% udziałów lub akcji), w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, nie stanowi wykonywania działalności gospodarczej – jest nieprawidłowe,

-uznania, że wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem działa jako podatnik VAT.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma na tyle uniwersalny charakter, że pozwala na objęcie pojęciem „podatnika” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Dlatego też, nie każda czynność dokonana przez podmiot mający status podatnika będzie podlegać opodatkowaniu. Status podatnika podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Za działalność rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług należy uznać tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność polegającą na posiadaniu i sprzedaży akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W wyrokach w sprawach C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95 TSUE podkreślał, że samo posiadanie, czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika. Natomiast w wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro TSUE uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskana z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że co do zasady, czynności sprzedaży udziałów nie stanowią działalności gospodarczej, a zatem podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania i zbywania papierów wartościowych (akcji, udziałów) wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, w określonych okolicznościach, a mianowicie gdy:

-posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada,

-sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej,

-posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Należy zatem zauważyć, że w sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi, to czynność samego nabycia /sprzedaży udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób ciągły.

Aby obrót ten podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być wykonywany przez podatnika w rozumieniu ustawy w ramach jego profesjonalnej aktywności. Podkreślić należy, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych.

Również w orzeczeniu z 12 lipca 2001 r. w sprawie C-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego, działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Trybunał podtrzymał stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych.

W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (także orzeczenie TSUE z 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Również w wyroku C-320/17 TSUE wskazał, że samo nabycie i posiadanie udziałów nie powinno być uznane, w rozumieniu dyrektywy VAT, za działalność gospodarczą przyznającą nabywcy lub posiadaczowi status podatnika. Trybunał podkreślił przy tym, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, że uczestniczenie spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, w których nabyła ona udział lub akcje, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT, w zakresie, w jakim skutkuje ono dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu VAT na podstawie art. 2 tej dyrektywy, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, finansowych, handlowych, informacyjnych i technicznych przez spółkę holdingową na rzecz spółek.

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od omawianej zasady, sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką – WSA w Opolu w wyroku z 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10, stwierdził, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej.

Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy.

W zakresie swojej działalności operacyjnej Wnioskodawca dokonuje dostaw towarów i usług podlegających opodatkowaniu VAT, w tym również – sporadycznie i w niewielkim zakresie – dostaw usług zwolnionych od VAT.

Zdecydowaną większość czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę w ramach działalności operacyjnej stanowią czynności podlegające efektywnemu opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej, dające prawo do odliczenia VAT naliczonego. Jedynie nieliczne czynności, np. usługi szkoleniowe, refakturowanie kosztów ubezpieczeń i usług medycznych oraz udzielanie pożyczek, są uznawane przez Wnioskodawcę za zwolnione od VAT (co do zasady stanowią one jednak ok. 1% obrotu Wnioskodawcy).

Wnioskodawca nabywał i obejmował udziały i akcje krajowych oraz zagranicznych spółek z branży informatycznej. Podstawowym kryterium inwestycyjnym było nabywanie udziałów kapitałowych w tych spółkach, które posiadały atrakcyjne rozwiązania informatyczne dostosowane do specyfiki danego rynku i kraju oraz stosowanych tam standardów. Zapewnienie tym spółkom możliwości działania w ramach grupy Wnioskodawcy miało przyczynić się do wzrostu działalności tych spółek.

W wyniku takich transakcji Wnioskodawca posiadał i posiada:

-100% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

-mniej niż 100%, lecz więcej niż 50% udziałów/akcji w niektórych spółkach,

-50% lub mniej udziałów/akcji w niektórych spółkach.

Wnioskodawca dokonywał i dokonuje transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług) jedynie z częścią spółek, w których posiada udziały/akcje.

Wnioskodawca podkreśla, że nabywanie/obejmowanie udziałów i akcji w innych spółkach nie miało na celu bezpośredniego zaangażowania się przez Wnioskodawcę w zarządzanie tymi spółkami, a spółki, w których Wnioskodawca posiadał i posiada udziały/akcje funkcjonowały i funkcjonują przy założeniu federacyjnego charakteru całej grupy kapitałowej Wnioskodawcy. Zasadą był i jest brak bezpośredniego związku pomiędzy przedsiębiorstwem nabytej spółki a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, co oznacza, że fakt nabycia/objęcia udziałów lub akcji w określonych spółkach nie przekładał i nie przekłada się bezpośrednio na działalność operacyjną Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Nawet jeżeli Wnioskodawca dokonywał później z takimi spółkami transakcji handlowych (sprzedaż towarów i usług), to są one dokonywane na warunkach porównywalnych do tych, jakie stosuje wobec niepowiązanych podmiotów i nie stanowiły one bezpośredniego, trwałego i koniecznego rozszerzenia działalności operacyjnej Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. relacje Wnioskodawcy z takimi spółkami nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji).

Ponadto Wnioskodawca świadczył i świadczy na rzecz części spółek usługi podlegające opodatkowaniu VAT takie jak: udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe.

Transakcje, w których dochodzi do zbycia przez Wnioskodawcę udziałów lub akcji w innych spółkach:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

2)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

3)nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy w analizowanej sprawie dotyczą m.in. wskazania, czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów/akcji spółki zależnej, jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest wykonywana w ramach tej działalności, bez względu na to, czy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT.

Z uwagi na przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie w sytuacji kiedy Wnioskodawca na rzecz spółki, której udziały/akcje zbył/zamierza zbyć wykonywał czynności, które podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe) to działania Wnioskodawcy w takim zakresie wpisują się w definicję prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zbycie udziałów/akcji podlega/będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Wnioskodawca świadcząc na rzecz spółki, w której posiada udziały/akcje, transakcje podlegające opodatkowaniu VAT, działał w zakresie wykraczającym poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów. Tym samym rola Wnioskodawcy nie ograniczała się do biernego modelu realizacji praw własnościowych.

Zatem, biorąc pod uwagę opis sprawy i powołane orzeczenia TSUE należy wskazać, że zbycie udziałów/akcji w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał na rzecz spółki której udziały /akcje zamierza zbyć, transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, prowadzone jest w ramach działalności gospodarczej, ze względu na wykonywanie ww. transakcji na rzecz tej spółki.

Podsumowując:

Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę całości udziałów /akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca posiada 100% udziałów/akcji oraz udziałów/akcji pozostałych w spółce, w której wcześniej Wnioskodawca posiadał 100% udziałów/akcji w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jest/będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest/będzie wykonywana w ramach tej działalności.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest nieprawidłowe.

Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji spółki zależnej, w której Wnioskodawca nie posiada ani wcześniej nie posiadał 100% udziałów lub akcji, lecz posiada lub wcześniej posiadał co najmniej 50% + 1 udział/akcja, w sytuacji kiedy Wnioskodawca dokonywał z tymi spółkami jakichkolwiek transakcji podlegających opodatkowaniu VAT jest/będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest/będzie wykonywana w ramach tej działalności.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest nieprawidłowe.

Czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji oraz mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej, w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonywał z tą spółką transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, lecz posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT, jest/będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest/będzie wykonywana w ramach tej działalności.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 4 jest nieprawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów/akcji, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, jest/będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i jest/będzie wykonywana w ramach tej działalności.

Mają na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, jak również orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę udziałów/akcji, w sytuacji, gdy:

-Wnioskodawca nie dokonywał ze spółką, której udziały/akcje zamierza zbyć, żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, tym samym nie uczestniczy /uczestniczył w zarzadzaniu tą spółką,

-Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej,

-posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

nie jest/nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, czynność polegająca na odpłatnym zbyciu przez Wnioskodawcę ponad 50% udziałów/akcji oraz mniej niż 50% udziałów/akcji + 1 udział/akcja w spółce zależnej, w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonywał z tą spółką żadnych transakcji, które podlegałyby opodatkowaniu VAT, a posiadanie akcji i udziałów w tej spółce nie było bezpośrednim, trwałym i koniecznym rozszerzeniem działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT (tj. relacje Wnioskodawcy z tą spółką nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji), nie jest/nie będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie jest/nie będzie wykonywana w ramach tej działalności

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również wskazania, czy wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do czynności opodatkowanych lub zwolnionych, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Według art. 90 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Zatem, dokonując analizy przepisów stwierdzić należy, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Z powołanych przepisów wynika, że proporcja wyliczana jest jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie w całości lub w części przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży.

Podkreślić należy, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych.

Zarówno w ustawie, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej, ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net /synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Interpretując termin transakcji pomocniczych należy również odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał rozstrzygał kwestię możliwości uznania za transakcje incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 19 ust. 2 (który był odpowiednikiem art. 174 ust. 2 w VI Dyrektywie) różnych transakcji finansowych, dokonywanych przez spółkę holdingową. Transakcje finansowe, które były przedmiotem rozważań TSUE obejmowały udzielanie pożyczek, lokowanie środków na rachunkach depozytów bankowych lub w papierach wartościowych, takich jak bony skarbowe lub certyfikaty depozytowe, przy czym wysokość wpływów z takiej działalności finansowej przewyższała wpływy z działalności operacyjnej.

W świetle powyższego wyroku, najważniejszą przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego.

Ponadto jak wskazał Trybunał w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy, a tym samym art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, nie mogą być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Zatem transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 pkt 1 i 2 ustawy, to transakcje, które nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu. Drugim z kryteriów ukształtowanym przez orzecznictwo TSUE jest warunek, aby nie mogły być to transakcje, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika.

Jeżeli zatem, działalność w zakresie udzielania pożyczek, poręczeń i gwarancji, usług najmu, usług finansowo-księgowych w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usług administracyjnych, usług Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usług marketingowych, stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze. Ilość transakcji sprzedaży udziałów sama w sobie nie świadczy o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności incydentalne (pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy. Aby dojść do wniosku, że czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest incydentalna należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Jeśli okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są pomocnicze. Transakcjami, które nie mogą być uznane za pomocnicze będą takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Przedstawione w sprawie okoliczności wskazują, że wykonywane czynności zbycia udziałów/akcji w spółce nie mogą zostać uznane za czynności wpisane w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Działalność operacyjna (tj. podstawowa działalność gospodarcza) Wnioskodawcy koncentruje się na tworzeniu i wdrażaniu oprogramowania, w tym kompleksowych systemów informatycznych oraz na realizowaniu różnych projektów informatycznych. Tak określony przedmiot działalności operacyjnej stanowi podstawowe źródło dochodów Wnioskodawcy, zatem transakcja zbycia udziałów/akcji nie jest wpisana w zasadniczą działalność Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie prowadzi działalności maklerskiej lub brokerskiej. Nabywanie/obejmowanie udziałów/akcji w innych spółkach nie miało na celu bezpośredniego zaangażowania się przez Wnioskodawcę w zarządzanie tymi spółkami. Zasadą był i jest brak bezpośredniego związku pomiędzy przedsiębiorstwem nabytej spółki a podstawową działalnością operacyjną Wnioskodawcy, co oznacza, że fakt nabycia/objęcia udziałów lub akcji w określonych spółkach nie przekładał i nie przekłada się bezpośrednio na działalność operacyjną Wnioskodawcy podlegającą opodatkowaniu VAT. Relacje Wnioskodawcy z takimi spółkami nie wykraczały poza zwykłe prawa i obowiązki udziałowca, związane z posiadaniem udziałów i akcji).

Zatem, istotnym we wskazanej sprawie jest fakt, że udzielanie pożyczek, poręczeń i gwarancji, usługi najmu, usługi finansowo-księgowe w zakresie księgowości, podatków, cen transferowych, kadr, płac, sprawozdawczości, kontrolingu, treasury i Biura Projektów Unijnych, usługi administracyjne, usługi Pionu Rozwoju Grupy Kapitałowej oraz usługi marketingowe, nie ma charakteru podstawowej działalności Wnioskodawcy, a są jedynie uzupełnieniem tej działalności i nie są konieczne do prowadzenia działalności głównej.

W konsekwencji, zbycie udziałów/akcji może zostać uznana za czynność pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 w związku z art. 90 ust. 3 ustawy, gdyż, jak wskazał Wnioskodawca, transakcje, w których dochodzi do zbycia przez Niego udziałów/akcji w innych spółkach:

1)nie są wykonywane jako element podstawowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy,

2)nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Wnioskodawcy opodatkowanej VAT,

3)nie wiążą się (lub wiążą się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem, kwoty obrotu uzyskanego z tytułu zbycia udziałów/akcji w spółce, zgodnie z powołanym art. 90 ust. 6 ustawy, nie należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W konsekwencji – biorąc pod uwagę powyższe informacje – należy stwierdzić, że wartość obrotu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży udziałów/akcji w spółce, należy uznać za obrót uzyskany z tytułu transakcji mających charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wynagrodzenie uzyskane przez Wnioskodawcę w związku z odpłatnym zbyciem udziałów lub akcji w spółce powinno być wyłączone z kalkulacji obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, stanowiącego podstawę do wyliczenia proporcji, przewidzianej w art. 90 ust. 2 ustawy, z uwagi na fakt, że stanowi ono obrót z tytułu czynności o charakterze pomocniczym wobec podstawowej działalności Wnioskodawcy, o których mowa w art. 90 ust. 6 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 5 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Tutejszy organ wskazuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA „).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2023 r. poz. 2383).