Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.13.MF

- Niepodleganie opłacie od środków spożywczych Produktów będących sokami niezawierającymi dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poza substancjami występującymi naturalnie w tych Produktach, - obliczanie opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym, - ustalenie limitu cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy oraz obliczenia opłaty od środków spożywczych wyłącznie od cukrów dodanych, niewystępujących w produktach naturalnie .

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

-ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 24 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 27 września 2023 r.) uchylający wyrok WSA w Warszawie z 6 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4659/21 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 sierpnia 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF,

-stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie:

-niepodlegania opłacie od środków spożywczych Produktów będących sokami niezawierającymi dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym poza substancjami występującymi naturalnie w tych Produktach – jest prawidłowe,

-obliczania opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym – jest prawidłowe,

-ustalenia limitu cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy oraz obliczenia opłaty od środków spożywczych wyłącznie od cukrów dodanych, niewystępujących w produktach naturalnie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 stycznia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych.

15 stycznia 2021 r. przekazaliśmy Państwa wniosek do Ministra Zdrowia.

Stosownie do brzmienia art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.) do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, m.in. opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608), złożonych w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przepisu, interpretacje indywidualne miały zostać wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie art. 32 cytowanej ustawy (tj. od 16 kwietnia 2021 r.).

W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 19 kwietnia 2021 r.), Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 6 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.1.MF oraz 11 czerwca 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.2.MF wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 18 maja 2021 r. (data wpływu 20 maja 2021 r.) oraz 24 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.), wnosząc jednocześnie brakującą opłatę do wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Informacje o wnioskodawcy

Sp. z o.o. (dalej Spółka lub Wnioskodawca) jest (…) producentem i dystrybutorem napojów (…)

W ramach procesu produkcyjnego w zakładach należących do Spółki stosowany jest koncentrat soku owocowego lub warzywnego stanowiący bazę napojową do produkcji produktu końcowego opakowanego w butelki PET lub butelki szklane.

Spółka posiada obecnie (…) zakłady produkcyjne, w których produkowane są napoje gazowane, soki, nektary, napoje niegazowane, (…).

Działalność Wnioskodawcy.

Informacje ogólne o działalności.

W ramach prowadzonej działalności Spółka produkuje soki i napoje owocowe (dalej łącznie „Produkty”), w tym również z koncentratów i/lub przecierów owocowych nabywanych przez nią od podmiotów (…) (zlokalizowanych w innych krajach Unii Europejskiej). (…)

Dane marki wyprodukowanych soków i napojów mogą zawierać:

a)wyłącznie cukry, znajdujące się w zagęszczonym soku (soki owocowe) lub w suchej masie owocowej lub zbożowej (napoje roślinne), z których w toku produkcji odtwarzany jest sok poprzez przywrócenie tej samej ilości wody usuniętej z tego soku podczas jego zagęszczania,

b)cukry znajdujące się w soku owocowym dodawanym do napoju w procesie produkcji (np. cukry pochodzące z soku owocowego, stanowiącego składnik napoju będącego mieszaniną soku i innych składników - w tym np. kilku soków zmieszanych razem z dodatkiem wody i innych składników),

c)zarówno cukry znajdujące się w soku owocowym (soki i nektary) lub w suchej masie zbożowej (napoje roślinne) lub w mleku krowim (napoje kawowe) - w tym również soku lub mleku dodanym w procesie produkcji, stanowiącym jeden ze składników napoju oraz cukry lub substancje słodzące dodane w procesie produkcji.

Po uzyskaniu przez Spółkę właściwej formuły oraz składu soku lub napoju, jest on rozlewany do pojemników bądź butelek, a następnie sprzedawany i dostarczany przede wszystkim do klientów Spółki będących punktami sprzedaży hurtowej i/ albo detalicznej.

Doprecyzowali Państwo wniosek o następujące informacje:

Produkty, które są oraz będą wytwarzane przez Spółkę:

Produkty A - soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych, niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, tj. (…)

Produkty B - soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, nektary oraz napoje, zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

i) koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach,

lub też z

ii) soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

a ponadto

iii) zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów), tj.: (…)

Konsekwentnie, ilekroć w treści wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. odnosicie się Państwo do „Produktów”, na potrzeby wydania interpretacji, należy przez to rozumieć:

-w odniesieniu do pytania 1 – Produkty A,

-w odniesieniu do pytania 3 i 4 (w treści niniejszej interpretacji pytania 2 i 3 w związku z usunięciem przez Państwa pytania oznaczonego we wniosku nr 2) – Produkty B.

Do tak zdefiniowanych produktów referują Państwo w odpowiedzi na Wezwanie:

W zakresie koncentratów owocowych, warzywnych i/lub owocowo-warzywnych, z których wytwarzane są Produkty A Spółka wyjaśnia, że:

a)W procesie produkcji soków owocowych oraz warzywnych wykorzystywane są koncentraty w postaci płynnej.

b)Wnioskodawca informuje, że w przypadku nabyć koncentratów przeznaczonych do wytwarzania Produktów A nie dochodzi do wprowadzenia napojów na rynek krajowy w rozumieniu art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, w związku z czym, opłata ta nie jest płacona przez podmiot sprzedający koncentraty do Spółki.

c)Wnioskodawca nie jest zamawiającym, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym, a skład koncentratów nie stanowi elementu umów zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami sprzedającymi mu te koncentraty.

d)Jako że koncentraty są sprzedawane Spółce przez podmioty zagraniczne, które nie mają obowiązku klasyfikowania swoich produktów wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWIU), Spółka nie posiada wiedzy na temat klasyfikacji koncentratów w PKWiU.

e)W składzie koncentratów wykorzystywanych do produkcji Produktów A nie znajduje się żadna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

f)Spółka nie posiada wiedzy na temat zawartości cukrów wskazanej w tabeli wartości odżywczych, zamieszczonej na etykiecie koncentratów używanych do wytworzenia produktów A.

g)Spółka nie posiada wiedzy na temat udziału masowego soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych występujących w koncentratach, z których wytwarzane są Produkty A.

W zakresie Produktów A wytworzonych z koncentratów owocowych, warzywnych i/lub owocowo-warzywnych Spółka wyjaśnia, że:

a)poszczególne Produkty A są ujęte w następujących klasach PKWiU:

-(…) - PKWiU klasa 10.32.16.0;

-(…) - PKWiU klasa 10.32.12.0;

-(…) - PKWiU klasa 10.32.11.0.

b)następujące Produkty A stanowią soki owocowe 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi: (…). (…) nie jest sokiem owocowym 100% (zawiera dodatek wyłącznie soli i kwasu cytrynowego).

c)Produkty A produkowane są z jednego gatunku owocu tj. (…).

d)Produkty A nie powstają poprzez dodanie wody do produktu ponad ilość usuniętą w procesie zagęszczania. (…) nie zawierają dodatkowych składników. (…) zawiera dodatek wyłącznie soli i kwasu cytrynowego.

e)W składzie Produktów A nie znajduje się żadna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

f)Zawartość cukrów wskazana w tabeli wartości odżywczych, zamieszczonej na etykiecie Produktów A w przeliczeniu na 100 ml wynosi:

(…)

g)Udział masowy soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych występujących w koncentratach z których wytwarzane są Produkty A wynosi:

-(…)- 100%;

-(…) 99%.

h)Wnioskodawca nie jest producentem dla zamawiającego o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym, a skład Produktów A nie stanowi elementu umów zawartych przez Wnioskodawcę z nabywcami tych produktów.

W zakresie soków dodawanych do Produktów B w procesie wytwarzania, Spółka wyjaśnia, że:

a)Jako że soki i koncentraty używane do wytworzenia Produktów B są sprzedawane Spółce przez podmioty zagraniczne, które nie mają obowiązku klasyfikowania swoich produktów wg PKWIU, Spółka nie posiada wiedzy na temat klasyfikacji tych składników w PKWiU.

b)Wszystkie soki owocowe używane do wytworzenia Produktów B są sokami owocowymi 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi.

c)W składzie soków używanych do wytworzenia Produktów B nie znajduje się żadna z substancji wymienionych w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. Tym niemniej, poza sokami, Produkty B zawierają również inne substancje, w tym substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

d)Spółka nie posiada informacji na temat zawartości cukrów wskazanej w tabeli wartości odżywczych, zamieszczonej na etykiecie soków i koncentratów używanych do wytworzenia Produktów B.

e)Spółka nie posiada wiedzy na temat udziału masowego soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych występujących w koncentratach używanych do wytworzenia Produktów B. Soki używane do wytworzenia Produktów B są sokami 100%.

W sokach, z których wytwarzane są Produkty B, nie znajdują się substancje roślinne (zboża).

f)Wnioskodawca informuje, że w przypadku nabyć soków i koncentratów używanych do wytworzenia Produktów B nie dochodzi do wprowadzenia napojów na rynek krajowy w rozumieniu art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, w związku z czym opłata ta nie jest zapłacona przez podmiot sprzedający soki i koncentraty do Spółki.

g)Wnioskodawca nie jest zamawiającym o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym, a skład soków używanych do wytworzenia Produktów B nie stanowi elementu umów zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami sprzedającymi mu te koncentraty.

W zakresie Produktów B wytworzonych z soków Spółka wyjaśnia, że:

a)poszczególne Produkty B są ujęte w klasach PKWiU 10.32 lub 10.89 lub w dziale 11.

b)Produkty B nie stanowią soków owocowych 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z dnia 20 grudnia 2001 r. odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi. Produkty B nie są również sokami warzywnymi 100%.

c)Produkty B mogą być wytwarzane z użyciem zarówno jednego gatunku owocu lub warzywa jak i z użyciem różnych gatunków owoców i warzyw. Poza sokami pochodzącymi z owoców, warzyw lub owoców i warzyw, Produkty B zawierają także inne substancje, w tym substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

d)Produkty B nie powstają poprzez dodanie wody do produktu ponad ilość usuniętą w procesie zagęszczania. Produkty B zawierają w składzie dodatkowe składniki, w tym substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

e)W składzie Produktów B znajdują się substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, w tym substancje występujące naturalnie w użytych do wytworzenia tych Produktów:

i.koncentratach owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach,

lub też w

ii.sokach owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie, używanych do wytworzenia Produktów B.

Ponadto, w Produktach B znajdują się następujące substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym:

(…).

f)Zawartość cukrów wskazana w tabeli wartości odżywczych, zamieszczonej na etykiecie Produktów B w przeliczeniu na 100 ml, z uwzględnieniem substancji znajdujących się naturalnie w sokach używanych do wytworzenia Produktów B, wynosi:

(…).

g)Udział masowy soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych występujących w koncentratach z których wytwarzane są Produkty B wynosi:

(…).

h)Wnioskodawca nie jest producentem dla zamawiającego o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym, a skład Produktów B nie stanowi elementu umów zawartych przez Wnioskodawcę z nabywcami tych produktów.

Spółka wyjaśnia, że wnioskiem z dnia (…) zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w obszarze kwalifikacji - na gruncie przepisów ustawy o zdrowiu publicznym - form sprzedaży i dystrybucji na terenie Polski produktów dokonywanych przez Spółkę. W opisie stanu faktycznego wniosku z dnia (…) Spółka opisała wszystkie prowadzone formy i obszary sprzedaży i dystrybucji. Zadane w Wezwaniu pytanie nr 4 (a co za tym idzie - również pytanie nr 5) nie dotyczy form sprzedaży i dystrybucji opisanych we wniosku z dnia (…).

W ocenie Spółki, zgodnie ze stanowiskiem przedstawionym we wniosku z dnia (…), żadna z form sprzedaży i dystrybucji Produktów nie stanowi sprzedaży detalicznej, o której mowa w art. 12a ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym (a zatem również sprzedaży hurtowej i detalicznej, o której mowa w art. 12e ust. 3 ustawy o zdrowiu publicznym).

Niezależnie od powyższego, w dniu (…) Spółce doręczono pismo Ministra Zdrowia z dnia (…), w którym Minister, przedstawiając skrótowo swoje stanowisko w odniesieniu do niektórych pytań zawartych we wniosku Spółki z dnia (…) wskazał że „(…)”.

Jakkolwiek Spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Ministra Zdrowia, w deklaracjach CUK-1 z ostrożności wykazała opłatę od środków spożywczych w przypadku sprzedaży dokonywanej:

(…)- tak, jak gdyby stanowiły one formę sprzedaży detalicznej. Dla kompletności, poniżej Spółka przedstawia opis stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku z dnia (…) o wydanie interpretacji indywidualnej:(…)

Dodatkowo, pismem z dnia (…), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Dyrektora KIS z dnia (…), Spółka wyjaśniła że: (…)

Na potrzeby niniejszego wniosku, wszystkie formy sprzedaży i dystrybucji dokonywane przez Spółkę i na terenie Polski i opisane we wniosku z dnia (…) (z uwzględnieniem pisma z dnia (…)) - łącznie określane są na potrzeby wniosku z dnia 24 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej jako „Czynności”.

W związku z powyższym opisem zadali Państwo następujące pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 24 czerwca 2021 r.):

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dokonywanie przez Wnioskodawcę - obecnie i w przyszłości - Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem będą Produkty niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. produkty A, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32), nie podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, gdyż Produkty zawierające wyłącznie takie cukry nie stanowią „napoju” w rozumieniu art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jako że cukry w nich zawarte stanowią „substancje występujące naturalnie” w tych produktach?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

i.koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach,

lub też z

ii.soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

a ponadto

iii.zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów) (tj. Produkty B, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32 lub 10.89 lub w dziale 11), jest obliczana wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno- owocowych) w tych produktach i składnikach, a także od dodatku kofeiny lub tauryny?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zarówno limit cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. 5g na 100 ml) oraz opłatę, o której mowa w art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 tej ustawy oblicza się wyłącznie od cukrów dodanych (niewystępujących w tych produktach naturalnie)?

Państwa zdaniem (stanowisko wraz z uzasadnieniem doprecyzowane w uzupełnieniach):

1. Dokonywanie przez Wnioskodawcę - obecnie i w przyszłości - Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem będą Produkty niezawierające dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych, niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. produkty A, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32), nie podlega opłacie od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a ust. 1 tej ustawy, gdyż Produkty zawierające wyłącznie takie cukry nie stanowią „napoju” w rozumieniu art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, jako że cukry w nich zawarte stanowią „substancje występujące naturalnie” w tych produktach.

2. Należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

lub też z

ii) soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

a ponadto

iii) zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów) (tj. Produkty B, oznaczone kodami z grupy PKWiU nr 10.32 lub 10.89 lub w dziale 11), jest obliczana wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych) w tych produktach i składnikach, a także od dodatku kofeiny lub tauryny.

3. Należna od Wnioskodawcy opłata od środków spożywczych z tytułu dokonywanych przez Wnioskodawcę Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym, których przedmiotem są lub będą Produkty zawierające zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zarówno limit cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym (tj. 5g na 100 ml) oraz opłatę, o której mowa w art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 tej ustawy oblicza się wyłącznie od cukrów dodanych (niewystępujących w tych produktach naturalnie).

Uzasadnienie Państwa stanowiska

W odniesieniu do pytania 1.

a) Dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej

Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do opłaty od środków spożywczych, o której mowa w art. 12a - 12k ustawy o zdrowiu publicznym, niemniej przed przedstawieniem swojego stanowiska odnośnie do zadanych pytań, Wnioskodawca odniesie się również do tej kwestii.

Zgodnie z art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, do opłaty od środków spożywczych i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Do opłaty od środków spożywczych zastosowanie znajdują również zatem regulacje rozdziału 1a Działu II Ordynacji podatkowej - Interpretacje przepisów prawa podatkowego. Ustawodawca nie ograniczył możliwości wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego w odniesieniu do przepisów o opłacie przy odwoływaniu się do regulacji Ordynacji podatkowej.

Literalną wykładnię art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym wzmacnia również wykładnia celowościowa: skoro do opłaty zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości, nie ma uzasadnienia dla wyłączenia stosowania do opłaty przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji i mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, zabezpieczających wnioskodawców przed zapłatą daniny oraz odsetkami od zaległości w sytuacji zastosowania się do interpretacji.

Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych, przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia, odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków, ale również innych należności, do których Ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej przez podatki rozumie się także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, że rozdział 3a ustawy o zdrowiu publicznym, który w art. 12a - 12k określa, jakie podmioty są obowiązane do zapłaty opłaty od środków spożywczych, jakie towary są objęte opłatą, sposób obliczenia wysokości opłaty, terminy i sposób jej zadeklarowania oraz zapłaty - stanowi „przepisy prawa podatkowego” w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Regulacje te stanowią zatem przepisy rangi ustawowej dotyczące opłat, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe – w konsekwencji czego ustawa o zdrowiu publicznym, w zakresie w jakim przepisy jej rozdziału 3a określają konstrukcyjne elementy opłaty od środków spożywczych, stanowi ustawę podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić również należy, że w dotychczasowej praktyce organów administracji skarbowej dopuszczalność wydawania interpretacji indywidualnych w przedmiocie różnego rodzaju opłat, na podstawie analogicznie zredagowanych przepisów odsyłających do odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej nie budzi wątpliwości.

Przykładowo organy administracji skarbowej wydawały i wedle wiedzy Wnioskodawcy nadal wydają interpretacje indywidualne w przedmiocie:

- opłaty paliwowej, o której mowa w art. 37h ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 72 ze zm.) - w oparciu o odesłanie do odpowiedniego stosowania do opłaty paliwowej przepisów Ordynacji podatkowej (art. 37q tej ustawy),

- opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz. U. z 2020 r. poz. 1439 ze zm.) - w oparciu o odesłanie do odpowiedniego stosowania do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej (art. 6q ust. 1 tej ustawy).

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustawy podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustawy w okresie tzw. vacatio legis, tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r„ sygn. akt I SA/Bk 157/14).

b) Przedstawienie Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania 1

i) Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 14 lutego 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz. U. poz. 1492, dalej Ustawa Nowelizująca) od 1 stycznia 2021 r. wchodzą w życie m.in. przepisy ustawy o zdrowiu publicznym dodane przez art. 7 pkt 2 ustawy nowelizującej, tj.: art. 12a - art. 12k zawarte w dodanym rozdziale 3a „Opłata od środków spożywczych”.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, opłacie od środków spożywczych (dalej również: opłata) podlega wprowadzenie na rynek:

- napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r, w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.; dalej: rozporządzenie nr 1333/2008)

- lub kofeiny albo tauryny.

Art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jako przedmiot opłaty wskazuje więc napoje „z dodatkiem” cukrów lub substancji słodzących.

Zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Podsumowując powyższe, opłacie od środków spożywczych podlega napój lub syrop:

- w którego składzie występują cukry będące monosacharydami lub disacharydami bądź substancje słodzące;

- w którego składzie cukry te bądź substancje słodzące stanowią substancję dodaną w procesie produkcji;

- przy czym opłacie nie podlegają cukry i substancje słodzące występujące w napoju naturalnie tj. substancje występujące w Produktach ze względu na ich właściwości, zgodnie z ich charakterystyką.

ii) Przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie określają jednak, czym są „substancje występujące naturalnie” w napoju (art. 12b ust. 1). Wskazówek, jak należy rozumieć to pojęcie, dostarcza jednak uzasadnienie projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 210 Sejmu IX kadencji). Zgodnie z uzasadnieniem, Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (str. 25-26 Uzasadnienia; http://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/AA96D038A0AAF148C1258506002D0ED3/%24File/210.pdf).

Napoje i syropy zawierające cukry „niewystępujące w nich naturalnie” to zatem takie napoje i syropy, w których cukry zostały dodane w procesie produkcji, jako samodzielne substancje lub jako składnik środków spożywczych w których cukry nie występują w sposób naturalny.

iii) Wysokość opłaty od środków spożywczych uzależniona jest od masy cukrów - im większy udział wagowy cukrów tym wyższa opłata. Zgodnie bowiem z art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, na wysokość opłaty składają się następujące części: 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju oraz 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju. Z uwagi fakt, że zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym opłacie nie podlegają napoje zawierające cukry występujące naturalnie, zasady dotyczące sposobu obliczenia wysokości opłaty odnoszą się wyłącznie do napojów zawierających cukry dodane.

Treść ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym wskazuje, że:

- przedmiotem opłaty jest w istocie dodatek cukrów i substancji słodzących do napojów w procesie produkcji,

- przedmiotem opłaty nie jest cukier występujący w napojach naturalnie (art. 12b ust. 1) tj. taki, który nie został do nich dodatkowo dodany w procesie produkcji - tj. udział cukrów występujących w napoju nie został zwiększony przez ich dodatek w procesie produkcji.

Ani przepisy ustawy o zdrowiu publicznym, ani uzasadnienie do projektu Ustawy Nowelizującej, nie dają podstaw by uznać, że cukry występujące w soku owocowym lub w zbożach zgodnie z ich charakterystyką mogłyby tracić cechę występowania naturalnie przez ich przemiany fizyczne w procesie produkcji (odparowanie częściowe lub całkowite wody, zmielenie). Cukry występujące w tych napojach cały czas pozostają bowiem naturalnym składnikiem soków lub zbóż, z których został wyprodukowany napój.

W rezultacie zasadne jest stanowisko, zgodnie z którym występujące w Produktach cukry pochodzące wyłącznie z koncentratów owocowych, soków (w tym soków dodawanych w procesie produkcji napoju) stanowią „substancje występujące naturalnie” w Produktach. Produkty zawierające wyłącznie takie cukry nie stanowią zatem „napojów podlegających opłacie”, o których mowa w art 12a ust 1 i art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Równocześnie, metoda kalkulacji opłaty od środków spożywczych jest identyczna w przypadku każdej z Czynności dokonywanych obecnie lub w przyszłości przez Spółkę i stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy o zdrowiu publicznym - niezależnie od formy takich Czynności. Przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie przewidują bowiem rozróżnienia w powyższym zakresie. Innymi słowy, niezależnie od tego, w jakiej formie dochodzi do wprowadzenia napojów na rynek krajowy na gruncie powyższego przepisu, tak długo, jak taka Czynność będzie podlegała obowiązkowi uiszczenia opłaty od środków spożywczych, metodologia obliczania tej opłaty będzie niezmieniona.

W odniesieniu do pytania 2

a) Dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, do opłaty od środków spożywczych i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych, przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków, ale również innych należności, do których Ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej przez podatki rozumie się także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Przykładowo organy administracji skarbowej wydawały i wedle wiedzy Wnioskodawcy nadal wydają interpretacje indywidualne w przedmiocie:

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że obowiązek udzielania interpretacji indywidualnych nie może zostać zawężony jedynie do przepisów ustaw podatkowych, które weszły w życie przed dniem złożenia wniosku. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem wniosku o interpretację mogą być także przepisy ustawy w okresie tzw. vacatio legis, tj. między publikacją danego aktu a jego wejściem w życie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bk 157/14).

b) Przedstawienie Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania 2

i) Zgodnie z art. 13 Ustawy Nowelizującej od 1 stycznia 2021 r. wchodzą w życie m.in. przepisy ustawy o zdrowiu publicznym dodane przez art. 7 pkt 2 Ustawy Nowelizującej, tj.: art. 12a - art. 12k zawarte w dodanym rozdziale 3a „Opłata od środków spożywczych”.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wprowadzenie na rynek napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 lub kofeiny albo tauryny podlega opłacie od środków spożywczych. Art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jako przedmiot opłaty wskazuje więc napoje „z dodatkiem” cukrów lub substancji słodzących lub też środków spożywczych zawierających cukry.

Zgodnie z art. 12b ust 1 ustawy o zdrowiu publicznym, za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Podsumowując powyższe, opłacie od środków spożywczych podlega napój lub syrop:

- w którego składzie występują cukry będące monosacharydami lub disacharydami, bądź substancje słodzące;

- w którego składzie cukry te bądź substancje słodzące stanowią substancję dodaną w procesie produkcji;

- przy czym opłacie nie podlegają cukry i substancje słodzące występujące w napoju naturalnie tj. substancje występujące w Produktach ze względu na ich właściwości zgodnie z ich charakterystyką.

Innymi słowy, opłacie nie podlegają napoje zawierające m.in. cukry, które w tych napojach występują naturalnie. Przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie określają, czym są „substancje występujące naturalnie” w napoju (art. 12b ust. 1). Wskazówek jak należy rozumieć to pojęcie dostarcza jedynie uzasadnienie projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 210 Sejmu IX kadencji). Zgodnie z uzasadnieniem, Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (str. 25-26 Uzasadnienia, http://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/AA96D038A0AAF148C1258506002D0ED3/%24File/210.pdf)). Zatem napoje zawierające cukry „niewystępujące w nich naturalnie” to napoje, w których cukry zostały dodane w procesie produkcji napoju.

ii) Wysokość opłaty od środków spożywczych uzależniona jest od masy cukrów - im większy udział wagowy cukrów, tym wyższa opłata. Zgodnie bowiem z art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, na wysokość opłaty składają się następujące części: 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju oraz 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju. Z uwagi na wyłączenie z opłaty przewidziane dla napojów zawierających cukry występujące w nich naturalnie, zasady dotyczące sposobu obliczenia wysokości opłaty odnoszą się wyłącznie do napojów zawierających cukry dodane.

Treść ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym wskazuje, że:

- przedmiotem opłaty jest w istocie dodatek cukrów i substancji słodzących do napojów w procesie produkcji,

- przedmiotem opłaty nie jest cukier występujący w napojach naturalnie (art. 12b ust. 1), tj. taki, który nie został do nich dodatkowo dodany w procesie produkcji - tj. udział cukrów występujących w napoju nie został zwiększony przez ich dodatek w procesie produkcji.

Celem ustawodawcy było zatem zdefiniowanie „cukrów występujących naturalnie” jako „występujących w produkcie zgodnie z jego charakterystyką”. W rezultacie napoje:

- stanowiące mieszaninę środków spożywczych zawierających wyłącznie cukry występujące naturalnie, lub

- mieszaninę środków spożywczych zawierających cukry występujące naturalnie i w ogóle nie zawierające cukrów

- również nie tracą przymiotu napoju zawierającego cukry występujące naturalnie wyłączonego od opłaty od środków spożywczych. W takim bowiem przypadku, cukry występują naturalnie w substancjach, z których dany napój został wytworzony.

Przyjęcie stanowiska przeciwnego do zawartego przez Spółkę w niniejszym wniosku prowadziłoby do rezultatów niemożliwych do pogodzenia z celem Ustawy Nowelizującej, którym było objęcie opłatą napojów dosładzanych. Mianowicie, w takiej sytuacji, gdyby za dodatek cukrów (lub środków spożywczych zawierających cukry) uznać dodatek soku zawierającego cukry naturalne - do innego soku lub wody - opłacie podlegałyby soki i nektary stanowiące mieszaniny różnych naturalnych soków owocowych. Przykładowo sok pomarańczowy (niedosłodzony) nie podlegałby opłacie, natomiast sok pomarańczowo-grejpfrutowy (czyli sok pomarańczowy z dodatkiem środka spożywczego w postaci soku grejpfrutowego, zawierającego wyłącznie naturalne cukry, ale niezawierający cukrów dodanych sztucznie) opłacie by podlegał.

Co za tym idzie, produkt z wysokim masowym udziałem soku zawierający 11 g cukrów w 100 ml napoju (w tym 1 g cukrów dodanych) podlegałby opłacie obliczanej od 6 g cukrów w 100 ml napoju. To zaś oznaczałoby, że opłacie podlegają również cukry występujące w tym napoju naturalnie. Sok owocowy zawierający aż 15 g cukrów w 100 ml napoju, ale wyłącznie występujących w nim naturalnie nie podlegałby zaś opłacie w ogóle.

Innymi słowy, przedmiotem opłaty są wyłącznie cukry dodane „sztucznie” do napoju i niebędące naturalnym elementem składników tego napoju. Jeżeli jednym ze składników napoju jest środek spożywczy w postaci soku owocowego, zawierający cukry występujące w nim naturalnie, w świetle art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, cukry te nie wpływają na wysokość opłaty. Cukry występujące w napojach naturalnie są więc „transparentne” z perspektywy przedmiotu opłaty.

iii) W odniesieniu zatem do Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane (w tym w postaci środków spożywczych będących sokami), opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, powinny podlegać wyłącznie cukry i substancje słodzące dodane. Cukrami dodanymi są zaś cukry niewystępujące w koncentratach owocowych sokach lub suchej masie zbożowej, z której wytworzony został dany Produkt, niezależnie od udziału masowego soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego w Produkcie.

W odniesieniu do pytania 3

a) Dopuszczalność wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym, do opłaty od środków spożywczych i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1 stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej.

Literalna wykładnię art. 12j ustawy o zdrowiu publicznym wzmacnia również wykładnia celowościowa: skoro do opłaty zastosowanie znajdą przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zaległości podatkowych oraz odsetek od zaległości, nie ma uzasadnienia dla wyłączania stosowania do opłaty przepisów Ordynacji podatkowej o wydawaniu interpretacji i mocy ochronnej interpretacji indywidualnych, zabezpieczających wnioskodawców przed zapłatą daniny oraz odsetkami od zaległości w sytuacji zastosowania się do interpretacji.

Ustawodawca, definiując pojęcie ustaw podatkowych przyjął szerokie znaczenie tego pojęcia, odnosząc je do aktów rangi ustawy, które regulują funkcjonowanie nie tylko podatków, ale również innych należności, do których Ordynacja podatkowa ma zastosowanie. Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej przez podatki rozumie się także opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Przykładowo organy administracji skarbowej wydawały i wedle wiedzy Wnioskodawcy nadal wydają interpretacje indywidualne w przedmiocie:

- opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, o której mowa w art. 6h ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tj. Dz.U. z 2020 r. poz. 1439 ze zm.) - w oparciu o odesłanie do odpowiedniego stosowania do opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przepisów Ordynacji podatkowej (art. 6q ust. 1 tej ustawy).

b) Przedstawienie Państwa stanowiska w odniesieniu do pytania 3

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wprowadzenie na rynek napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 lub kofeiny albo tauryny podlega opłacie od środków spożywczych. Art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym jako przedmiot opłaty wskazuje więc napoje „z dodatkiem” cukrów lub substancji słodzących.

Zgodnie natomiast z art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym, opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów, w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju.

Podsumowując powyższe, opłacie od środków spożywczych podlega napój lub syrop:

- w którego składzie występują cukry będące monosacharydami lub disacharydami, bądź substancje słodzące;

- w którego składzie cukry te bądź substancje słodzące stanowią substancję dodaną w procesie produkcji;

Opłacie nie podlegają zatem w ogóle napoje zawierające cukry, które w tych napojach występują naturalnie. Przepisy ustawy o zdrowiu publicznym nie określają, czym są „substancje występujące naturalnie” w napoju (art. 12b ust. 1). Wskazówek, jak należy rozumieć to pojęcie dostarcza jedynie uzasadnienie projektu Ustawy Nowelizującej (druk sejmowy nr 210 Sejmu IX kadencji). Zgodnie z uzasadnieniem, Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (str. 25-26 Uzasadnienia; http://orka.sejm.gov.pl/Druki9ka.nsf/0/AA96D038A0AAF148C1258506002D0ED3/%24File/210.pdf).

Zatem napoje zawierające cukry „niewystępujące w nich naturalnie” to napoje, w których cukry zostały dodane w procesie produkcji napoju.

ii) Wysokość opłaty od środków spożywczych uzależniona jest od masy cukrów - im większy udział wagowy cukrów tym wyższa opłata. Zgodnie bowiem z art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym, na wysokość opłaty składają się następujące części: 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju oraz 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju - w przeliczeniu na litr napoju. Z uwagi na wyłączenie z opłaty przewidziane dla napojów zawierających cukry występujące w nich naturalnie, zasady dotyczące sposobu obliczenia wysokości opłaty odnoszą się wyłącznie do napojów zawierających cukry dodane.

Treść ww. przepisów ustawy o zdrowiu publicznym wskazuje zatem, że:

- przedmiotem opłaty jest w istocie dodatek cukrów i substancji słodzących do napojów w procesie produkcji,

- przedmiotem opłaty nie jest cukier występujący w napojach naturalnie (art. 12b ust 1) tj. taki, który nie został do nich dodatkowo dodany w procesie produkcji - tj. udział cukrów występujących w napoju nie został zwiększony przez ich dodatek w procesie produkcji.

Przedmiotem opłaty są zatem wyłącznie cukry dodane „sztucznie” do napoju i niebędące naturalnym elementem składników tego napoju. Cukry występujące w napojach naturalnie są zaś „transparentne” z perspektywy przedmiotu opłaty.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym, napoje w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego, zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłączcie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2 art. 12f. Opłata ta wynosi 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju w przeliczeniu na litr napoju.

Przy interpretacji zakresu wyłączenia od opłaty cukrowej przewidziany dla napojów z udziałem masowym soków nie mniejszym niż 20% (art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym), nie można pomijać regulacji art. 12b ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym opłacie nie podlegają napoje zawierające cukry występujące naturalnie.

W tym kontekście limit zawartości cukrów (5 g na 100 ml napoju) będący warunkiem wyłączenia od opłaty o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym odnosi się wyłącznie do cukrów dodanych. Przyjęcie przeciwnego stanowiska prowadziłoby do konsekwencji sprzecznych z logiką opłaty. Mianowicie, napój z wysokim masowym udziałem soku zawierający 11 g cukrów na 100 ml napoju (w tym 1 g cukrów dodanych) podlegałby opłacie kalkulowanej od 6 g cukrów na 100 ml napoju, co oznaczałby że opłacie podlegają również cukry występujące w tym napoju naturalnie.

Natomiast sok owocowy zawierający aż 15 g cukrów na 100 ml napoju, ale wyłącznie występujących w nim naturalnie nie polegałby opłacie w ogóle.

iii) Biorąc zatem pod uwagę, że opłacie podlega wyłącznie dodatek cukrów do napoju, nie zaś cały udział masowy cukrów w napoju, należy stwierdzić, że cukrów występujących w Produktach naturalnie nie wlicza się

- do limitu 5 gram cukrów na 100 ml napoju przewidzianego w art 12b ust. 2 pkt 5 ustawy o zdrowiu publicznym dla wyłączenie od opłaty napojów, w których udział masowy soku wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

- do obliczenia opłaty, o której mowa w art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym - opłata jest w tym przypadku kalkulowana wyłącznie od nadwyżki cukrów dodanych powyżej limitu 5 g w 100 ml napoju.

Interpretacja indywidualna

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 24 listopada 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 11 sierpnia 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF, w której uznał Państwa stanowisko w zakresie:

-opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym – za nieprawidłowe,

-ustalenia zawartości cukrów w Produktach oraz obliczenia wysokości opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące naturalnie w użytych do produkcji składnikach jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego – za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu (…)

Skarga na interpretację indywidualną

Pismem z (…) wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację (data wpływu do Organu (…)).

W skardze wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej Interpretacji i umorzenie postępowania w sprawie;

2)ewentualnie – uchylenie Interpretacji i zobowiązanie Organu do wydania rozstrzygnięcia uznającego stanowisko Skarżącej za prawidłowe w całości,

a ponadto o:

3)zasądzenie od Organu zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego) na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 PPSA,

4)rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt V SA/Wa 4659/21 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Warszawie wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23:

1)uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2)uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 sierpnia 2021 r., nr 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.3.MF,

3)zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz (…) sp. z o.o. z siedzibą w (…) kwotę 1257 (słownie: tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu (…).

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.), zwanej dalej PPSA:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

-uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

-ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie:

-obliczenia opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających cukry pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów lub soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych oraz zawierających dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy o zdrowiu publicznym – jest prawidłowe,

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1)cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2)kofeiny lub tauryny

– podlega opłacie.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy:

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Na podstawie art. 12d ust. 1 ustawy,

obowiązek zapłaty opłaty ciąży na osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej będącej:

1) podmiotem sprzedającym napoje do punktów sprzedaży detalicznej albo prowadzącym sprzedaż detaliczną napojów w przypadku: producenta, podmiotu nabywającego napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju;

2) zamawiającym, w przypadku gdy skład napoju objętego opłatą stanowi element umowy zawartej przez producenta a dotyczącej produkcji tego napoju dla zamawiającego.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy:

obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Z opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że jesteście Państwo producentem i dystrybutorem napojów gazowanych, niegazowanych, (…) i napojów owocowych. W ramach prowadzonej działalności produkujecie Państwo soki i napoje owocowe, w tym również z koncentratów i/lub przecierów owocowych.

Wśród produkowanych Napojów wyszczególnili Państwo „Produkty A”.

Produkty A są to soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, niezawierające dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy i zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych, niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w sokach wykorzystanych do wytworzenia tych koncentratów, a także dodatków substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, tj. (…).

Produkty te ujęte są w grupowaniu PKWiU 10.32 oraz stanowią, jak Państwo podaliście w uzupełnieniu wniosku, soki owocowe 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE z 20 grudnia 2001 r. (Dz. U. UE.L.2002.10.58), odnoszącej się do soków owocowych i niektórych podobnych produktów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, zwanej dalej Dyrektywą Rady 2001/112/WE: (…). (…) nie jest sokiem owocowym 100% (zawiera dodatek wyłącznie soli i kwasu cytrynowego).

Cukier zawarty w Produktach A pochodzi wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów owocowych, warzywnych i owocowo-warzywnych, stanowiąc cukier występujący w nich naturalnie. „Produkty A”, będące sokami w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2001/112/WE nie zawierają dodatku cukrów, ani substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, jak również środków spożywczych zawierających cukier i/lub te substancje. Tym samym Produkty A nie spełniają definicji napoju w rozumieniu art. 12b ust. 1 ustawy, gdyż zawarte w nich cukry stanowią substancje występujące naturalnie. Zatem Czynności, których przedmiotem są Produkty A nie podlegają opłacie, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku (doprecyzowanego w uzupełnieniu) jako nr 1, dotyczące niepodlegania opłacie od środków spożywczych soków niezawierających dodatków substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, zawierających cukry pochodzące wyłącznie z użytych do wytworzenia tych Produktów koncentratów i soków owocowych, warzywnych, owocowo-warzywnych – należy uznać za prawidłowe.

Produkują Państwo również Napoje określone we wniosku jako „Produkty B”.

Produkty B są to soki owocowe, warzywne lub owocowo-warzywne, nektary oraz napoje, zawierające cukry (monosacharydy lub disacharydy) pochodzące z użytych do wytworzenia tych Produktów:

1. koncentratów owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych wytworzonych z soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie w tych sokach, lub też z

2.soków owocowych, warzywnych lub owocowo-warzywnych niezawierających cukrów innych niż występujące naturalnie,

3.zawierające dodatki substancji wymienione w art. 12a ustawy (w tym cukrów, tj. monosacharydów lub disacharydów).

Wskazali Państwo konkretne produkty mieszczące się w grupie Produktów B.

Produkty te ujęte są w klasach PKWiU 10.32, lub 10.89, lub w dziale 11.

Produkty B nie stanowią soków owocowych 100% w rozumieniu Dyrektywy Rady 2001/112/WE, nie są również sokami warzywnymi 100%.

Mogą być wytwarzane z użyciem zarówno jednego gatunku owocu lub warzywa, jak i z użyciem różnych gatunków owoców i warzyw. Poza sokami pochodzącymi z owoców, warzyw lub owoców i warzyw, Produkty B zawierają także inne substancje, w tym substancje wymienione w art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Udział masowy soków w koncentratach, z których wytwarzane są produkty wynosi od 0, (…)% do 52(…)%.

Państwa wątpliwość budzi, czy opłata od środków spożywczych z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy Napojów oznaczonych we wniosku jako „Produkty B”, obliczana jest wyłącznie od dodatku cukrów i substancji słodzących niewystępujących naturalnie w tych produktach, ani w składnikach tych produktów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych) w tych produktach i składnikach, a także od dodatku kofeiny i tauryny.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23 ponownie rozpatruję sprawę w zakresie opłaty od środków spożywczych, dotyczącej Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące naturalnie w użytych do produkcji składnikach, jak i dodane.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: Pojęcie napoju ma decydujące znaczenie dla wyznaczenia zakresu sytuacji podlegających obowiązkowi uiszczenia tej opłaty. Ustawodawca formułując definicję legalną napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. posłużył się taką konstrukcją, gdzie należy wyróżnić dwie części, tj. określenie co uważa się za napój, a także wyłączenie z obszaru tej definicji. Zastosowanie zatem w konkretnym przypadku definicji napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. z konsekwencją w postaci objęcia obowiązkiem opłaty od środków spożywczych opiera się na wskazaniu konkretnej sytuacji objętej wyliczeniem z art. 12b ust. 1 u.z.p., a jednocześnie stwierdzeniu, że nie ma przypadku wyłączenia z tej definicji. Wyłączenie to zostało określone ogólnie poprzez odniesienie do substancji występujących w nich naturalnie.

Biorąc pod uwagę art. 12a ust. 1 i 12b ust. 1 u.z.p. opłacie od środków spożywczych podlega zatem napój oraz syrop będący środkiem spożywczym (odpowiednio ujęty w PKWiU) zwierający w składzie co najmniej jedną z następujących substancji: cukry (monosacharydy i/lub disacharydy); środki spożywcze zawierające te substancje tj. ww. cukry; substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008; kofeinę lub taurynę. Jednocześnie w tym zakresie nie należy uwzględniać ww. substancji występujących w nich naturalnie.

Ustawodawca wskazując sytuacje podlegające opłacie od środków spożywczych nie określił jakie przypadki należy kwalifikować jako „wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie”. W tym zakresie należy mieć na uwadze, że w ramach doprecyzowania sytuacji podlegających opłacie od środków spożywczych ustawodawca zdecydował się na wyliczenie co uważa się za napój, ale jednocześnie wyłączenie substancji występujących w nich naturalnie. Dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego tego końcowego fragmentu definicji nie można doprowadzić do takiego rezultatu wykładni, który będzie stanowił zawężenie, czy też rozszerzenie tego zakresu i nie będzie odpowiadał istocie tak sformułowanej definicji napoju, z którego wyłączono substancje występujące naturalnie. Wyłączenie to ma bowiem charakter generalny, gdyż należy je ujmować systemowo z uwagi na znaczenie dla elementów konstrukcji opłaty od środków spożywczych.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 marca 2023 r., sygn. III FSK 1278/22 wskazano, że „(...)Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują się w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące w owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy (zob. Rządowy projekt ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów – IX kadencja, druk sejm. nr 210). Z zawartego w art. 12b ust. 1 u.z.p. wyłączenia przedmiotowego nie wynika, by dotyczyło ono wyłącznie substancji występujących naturalnie w wyrobie w 100%. Dokonując wykładni językowej należy przyjąć, że każda substancja występująca w napoju naturalnie nie podlega opodatkowaniu, przy czym w przypadku występowania w 100% powoduje, że wyrób nie jest napojem w rozumieniu art. 12b ust. 1 u.z.p. i nie jest przedmiotem opodatkowania w ogóle, w przypadku natomiast dodania do niego dodatku wymienionego w art. 12a ust. 1 u.z.p. podlega opodatkowaniu ale tylko w określonym zakresie.(...)”.

W przywołanym orzeczeniu wskazano również m.in., że przepis art. 12b ust. 1u.z.p. należy czytać systemowo, gdyż odnosi się wprost do przedmiotu opodatkowania, jakim jest wprowadzony na rynek krajowy tak zdefiniowany napój. Przedmiotowe wyłączenie ma charakter generalny i odnosi się do każdej substancji występującej w napoju naturalnie, a nie tylko do takiej substancji, która w tym napoju występuje samodzielnie (wyłącznie). Chodzi zatem o odniesienie tego wyłączenia do każdej substancji, która występuje w napoju naturalnie.

Podobnie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., III FSK 1480/22 wywiedziono, że skoro nie doprecyzowano tego wyrażenia, będącego składowym definicji napoju należy uznać, że w sformułowaniu „z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie” chodzi o takie sytuacje, gdzie można stwierdzić, że substancje występują naturalnie w ramach całego obszaru wskazanego w definicji napoju. Potwierdzeniem tego jest także wyrażenie „występujących w nich naturalnie”.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonując wykładni końcowego fragmentu art. 12b ust. 1 u.z.p. nie można tracić z pola widzenia zakresu znaczeniowego odnoszącego się do wyrażenia substancji i ich występowania naturalnie. Ustawodawca substancje występujące naturalnie odnosi do całego obszaru sytuacji wskazanych w definicji napoju. Składnikiem napoju mogą być zarówno cukry występujące naturalnie, jak i cukry, które tej cechy nie posiadają. Jeżeli cukry wchodzące w skład napoju są cukrami występującymi naturalnie np. są składnikiem dodanego w trakcie produkcji soku owocowego, znajdują się w napoju zgodnie z jego charakterystyką, należy uznać, że są cukrami występującymi naturalnie.

Organ interpretacyjny, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, definiując sformułowanie „z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie”, błędnie skupili się wyłącznie na elemencie „dodania” do napoju substancji, ze względu na zawartość których napój podlega opłacie - wskazanym w art. 12 ust. 1 u.z.p. Opłacie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów (monosacharydów i/lub disacharydów), środków spożywczych zawierających te substancje, substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008, kofeiny lub taurynę ale z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

(…) W okolicznościach niniejszej sprawy, dokonując ustalenia zakresu znaczeniowego wyłączenia z końcowej części art. 12b ust. 1 u.z.p. należy mieć na uwadze, że chodzi o napoje, które w swoim składzie zawierają substancje występujące w nich naturalnie. Substancje te „występujące w nich naturalnie” nie tracą tak określonego swojego charakteru poprzez fakt, że wchodziły w skład soku (koncentratu), który został dodany w trakcie produkcji napoju. Nie można także stwierdzić, że nie są zgodne z charakterystyką danego napoju.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III 189/23, należy wskazać, że na podstawie wykładni art. 12b ust. 1 ustawy, opłata od środków spożywczych od Produktów opisanych we wniosku jako „Produkty B”, obliczana jest wyłącznie od substancji o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z wyłączeniem substancji występujących naturalnie w napojach oraz składnikach tych napojów, niezależnie od udziału masowego soków owocowych (lub warzywnych i warzywno-owocowych).

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania (doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku) nr 2 – jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości budzi również ustalenie limitu cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy oraz obliczenie opłaty od środków spożywczych za wprowadzenie na rynek krajowy Produktów zawierających zarówno cukry i substancje słodzące występujące w nich naturalnie, jak i dodane, w których udział masowy soku owocowego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów ustawy, opłacie od środków spożywczych podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów ujętych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w składzie których znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1 ustawy, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Zgodnie z art. 12f ust. 1-7 ustawy:

1. Na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

- w przeliczeniu na litr napoju.

2. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

3. Napoje zawierające dodatek kofeiny lub tauryny są objęte opłatą w wysokości 0,10 zł w przeliczeniu na litr napoju.

4. Wysokość opłaty dla napojów zawierających substancje, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz kofeinę lub taurynę stanowi odpowiednio sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 lub 2, oraz opłaty, o której mowa w ust. 3.

5. Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama.

6. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

7. Napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) będące roztworami węglowodanowo-elektrolitowymi, o których mowa w rozporządzeniu nr 432/2012

- zawierające powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju są objęte wyłącznie częścią opłaty, o której mowa w ust. 1 pkt 2.

W myśl art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy:

opłacie nie podlega wprowadzenie na rynek krajowy napojów:

(…)

5) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo-warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego oraz zawartość cukrów jest mniejsza lub równa 5 g w przeliczeniu na 100 ml napoju;

W wyroku z 23 sierpnia 2023 r., sygn. akt III FSK 189/23 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest również ustalanie podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych wyłącznie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., w oderwaniu od zakresu przedmiotowego tej daniny wynikającego z art. 12a w zw. z art. 12b tej ustawy.

Jak zasadnie wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., III FSK 934/22, zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. 1, 2 oraz 3) w powiązaniu z art. 12b tej ustawy. Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią „wartość cukrów”. Komponenty wskazane w art. 12f u.z.p., do których zastosowanie znajdzie określona stawka, nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych, Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania „opłatą cukrową” cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty. Z tego względu za błędny należy uznać pogląd, że pojęcie „zawartości cukrów” należało odnosić do łącznej sumy wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, tj. zarówno pochodzenia naturalnego, jak i dodatków wyszczególnionych w art. 12a ust. 1 pkt 1 u.z.p. Przy wyliczaniu wysokości opłaty zgodnie z art. 12f u.z.p. substancje występujące naturalnie powinny zostać zatem pominięte i opłata powinna zostać naliczona tylko od substancji, które nie występują naturalnie w napoju podlegającym opłacie.

Zasadne jest stanowisko Skarżącej, że etykieta nie powinna być traktowana jako jedyne źródło danych służących do wyliczenia opłaty dla napojów, które zawierają substancje, o których mowa w art. 12a ust. 1 u.z.p. występujące w nich naturalne i nienaturalne, w sytuacji gdy nie ma na niej wystarczających danych, aby ocenić czy dana substancja występuje naturalnie w napoju czy nie.

(…)

W związku z tym, jeżeli etykieta nie zawiera dostatecznych danych o substancjach, ze względu na których zawartość napój podlega opłacie od środków spożywczych, informacje te należy ustalić na podstawie innych dostępnych i miarodajnych dowodów. Niewątpliwie producent napoju ma możliwość na podstawie posiadanych danych ustalić zawartość w napoju cukrów naturalnych i cukrów dodanych.

Uwzględniając powyższe, limit cukrów, o którym mowa w art. 12b ust. 2 pkt 5 ustawy oraz opłatę od środków spożywczych, o której mowa w art. 12f ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 12f ust. 7 pkt 1 ustawy, z tytułu dokonywanych przez Państwa Czynności stanowiących wprowadzenie na rynek krajowy napojów, zgodnie z art. 12a ust. 2 ustawy, należy obliczać wyłącznie od cukrów dodanych (niewystępujących w tych produktach naturalnie).

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania (doprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku) nr 3 – jest prawidłowe.

Końcowo organ zauważa, że substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008 nie są substancjami występującymi naturalnie w napojach, ani w ich składnikach.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1480/22.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Jaka stawka VAT obowiązuje przy montażu fotowoltaiki

Sygnaliści w biurze rachunkowym

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 10 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDSB1-1.4019.116.2021.13.MF