Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.341.2023.3.KK

1. Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia u Wnioskodawczyni powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) 2. Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia po stronie Gminy [...] powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 1 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

1.po stronie Wnioskodawczyni (Spółki przejmującej) na gruncie opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego,

2.po stronie Gminy […] na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 listopada 2023 r. (data wpływu 6 listopada 2023 r.)

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem […]

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest spółką komunalną o formie prawnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jej wyłącznym/jedynym udziałowcem jest Gmina [...], a przedmiotem działalności są usługi o charakterze komunalnym, świadczone na rzecz społeczności Gminy [...] oraz mieszkańców gmin okolicznych, w szczególności zbieranie i zagospodarowanie odpadów. Obecnie Wnioskodawczyni rozważa połączenie z inną spółką komunalną – […] Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, […], w której również jednoosobowym udziałowcem jest Gmina [...], a której przedmiotem działalności jest dostawa energii cieplnej na rzecz społeczności. Obie spółki prowadzą faktycznie działalność gospodarczą o charakterze komunalnym oraz stanowią funkcjonujące przedsiębiorstwa.

Przyczyną połączenia jest wola osiągnięcia korzyści ekonomicznej z takiego połączenia, przede wszystkim w sferze oszczędności kosztów w sferze administracyjnej - połączenie pozwoli zredukować koszty ponoszone na opłaty związane z istnieniem dwóch odrębnych podmiotów prawnych (koszty wynagrodzenia zarządu, opłaty administracyjne, sądowe, koszty prowadzenia biurowości i księgowości). Z drugiej strony, wymiar i rodzaj odrębnych działalności obu powyższych podmiotów nie są na tyle znaczące, aby nie dało się ich skumulować w jednym podmiocie.

Połączenie zostanie zrealizowane poprzez przeniesienie całości majątku spółki […] Spółka z o.o. na Wnioskodawczynię, za wyemitowaniem na rzecz Gminy dodatkowych udziałów, zgodnie z przepisem art. 499 §1 pkt. 1 kodeksu spółek handlowych. Po zrealizowaniu połączenia Gmina [...] pozostanie jednym udziałowcem Wnioskodawczyni, zarówno z uwagi na udziały dotychczas posiadane, jak i udziały nowo objęte tytułem połączenia.

Wnioskodawczyni przejmie majątek Spółki przejmowanej – […] Spółka z o.o. - według historycznych wartości początkowych, przyjmowanych w księgach tej spółki przejmowanej dla celów amortyzacji podatkowej: Wnioskodawczyni będzie w całości kontynuować plan amortyzacji podatkowej prowadzonej w spółce przejmowanej i według wartości odpisów amortyzacyjnych tam dokonywanych. Po połączeniu składniki majątku spółki przejmowanej zostaną przypisane dotychczasowej działalności tej Spółki przejmowanej, prowadzonej już w ramach Spółki przejmującej (Wnioskodawczyni), na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Co do udziałowca obu Spółek - Gminy [...], udziały w obu Spółkach stanowią majątek własny Gminy oraz nie zostały objęte przez Gminę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z udziałem Gminy.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 6 listopada 2023 r. wskazali Państwo, że:

1.przedmiotem przeniesienia przez spółkę [...] Sp. z o.o. w wyniku połączenia, o którym mowa we wniosku, będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.

2.[...]Sp. z o. o. będzie miało faktyczną możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez spółkę [...] Sp. z o.o. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji (połączenia).

3.[...]Sp. z o. o. będzie kontynuowała działalność prowadzoną dotychczas przez spółkę [...] Sp. z o. o. w oparciu o składniki majątkowe będące przedmiotem transakcji (połączenia).

4.ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia - wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (otrzymanego przez Spółkę Przejmującą) będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych; ta ostatnia wartość nie jest wyższa od wartości rynkowej tych składników.

5.ustalona — na dzień poprzedzający dzień łączenia - wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, gdzie majątek ten w wyniku łączenia otrzymuje spółka przejmująca, będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej i nie będzie wyższa od tej ostatniej wartości. Przez wartość emisyjną udziałów wnioskodawca rozumie cenę (wartość), po jakiej obejmowane są te udziały przez udziałowca spółki przejmowanej, zgodnie z art. 4a pkt. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

6.wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą w drodze łączenia, spółka przejmująca:

a)przyjmie dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego

b)przypisze w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale bez pośrednictwa zagranicznego zakładu, gdyż żaden z podmiotów uczestniczących w transakcji połączenia nie posiada zagranicznego zakładu.

7.przyjęta przez wspólnika dla celów podatkowych wartość przyszłych udziałów - planowanych do przydzielenia temu wspólnikowi w spółce przejmującej, przez tę spółkę przejmującą, w rezultacie połączenia - nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, przyjmowana przez tego wspólnika dla celów podatkowych, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Doprecyzowując - przyjmowana dla celów podatkowych wartość przydzielonych wspólnikowi udziałów w spółce przejmującej, na skutek planowanej transakcji połączenia w miejsce dotychczasowych udziałów tego wspólnika w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia, nie będzie wyższa niż przyjmowana dla celów podatkowych wartość aktualnie posiadanych przez wspólnika udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

Pytania

1.Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia u Wnioskodawczyni powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

2.Czy na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia po stronie Gminy [...] powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawczyni, na skutek połączenia u Wnioskodawczym nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Wnioskodawczyni przejmuje składniki majątkowe spółki przejmowanej według podatkowych wartości historycznych z obowiązkiem kontynuacji planu amortyzacji podatkowej przyjętej przez spółkę przejmowaną, zarówno co do sposobu amortyzacji, jej okresu oraz wartości podatkowych odpisów amortyzacyjnych. Wynika to ponadto z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ustawy), gdzie obowiązek ten prawnie nałożono na spółkę przejmującą bez żadnych wyjątków. Dodatkowo, po połączeniu składniki majątku spółki przejmowanej będą u Wnioskodawczyni pełniły tę samą funkcję gospodarczą, co u spółki przejmowanej, na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawczyni, na skutek połączenia w Gminie [...] nie powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego. Gmina nie nabyła udziałów w spółce przejmowanej na skutek wymiany udziałów ani na skutek wcześniejszego połączenia. Ponadto udziały w Spółce przejmowanej, a które ulegną unicestwieniu na skutek połączenia, stanowią majątek własny Gminy; w związku z tym udziały w spółce przejmującej, które ewentualnie Gmina otrzyma w ramach połączenia - będą stanowić przychód Gminy z własnego majątku, a tym samym będą wolne od podatku na podstawie art. 6 pkt. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 4 ust.1 pkt. 4 ustawy z dnia 13 listopada 2003r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Zgodnie z art. 515 § 1 i § 2 ksh,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 - 3 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT,

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 12b ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy:

1.po stronie Wnioskodawczyni (Spółki przejmującej) na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego,

2.po stronie Gminy [...] na gruncie tak opisanego stanu faktycznego w wyniku połączenia powstanie dochód do opodatkowania skutkujący obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do wątpliwości objętych zakresem pytania nr 1 należy ocenić, czy powstanie dla Wnioskodawczyni przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Jak wskazano w uzupełnieniu wniosku, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, otrzymanego przez Państwa będzie przewyższać wartość składników tego majątku, przyjętą dla celów podatkowych.

Wskazać w tym miejscu należy, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu. Do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie przesłanki te będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku, wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez Państwa w drodze łączenia:

a)przyjmą Państwo dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)przypiszą Państwo w całości do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sytuacji połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Wnioskodawczyni na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, wskazać należy, że z powyższego przepisu wynika, iż przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Z uzupełnienia wniosku wynika, że ustalona — na dzień poprzedzający dzień łączenia – wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, gdzie majątek ten w wyniku łączenia otrzyma Wnioskodawczyni, będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcowi spółki przejmowanej, tj. Gminie [...].

Zatem w przypadku ustalenia wartości emisyjnej udziałów na poziomie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej, przeprowadzenie połączenia nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po Państwa stronie jako  Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Spółka przejmująca nie posiadają udziałów w podmiocie przejmowanym, to w Państwa przypadku nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do Państwa wątpliwości objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2, należy ocenić czy po stronie wspólnika Spółki przejmowanej, tj. Gminy [...], w wyniku opisanego we wniosku połączenia powstanie przychód podatkowy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem, przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość emisyjna udziałów spółki przejmującej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej w następstwie łączenia podmiotów.

Neutralność podatkową uzyskamy, gdy przychód ustalony na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8ba zostanie wyłączony z przychodów podlegających opodatkowaniu po spełnieniu warunków określonych w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy CIT.

Z przywołanego powyżej art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika, że aby nie wystąpił dla wspólnika spółki dzielonej przychód podatkowy muszą być spełnione następujące warunki:

a)udziały (akcje) w podmiocie dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

b)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Obydwie przesłanki (lit. a i b) muszą być spełnione łącznie. Taka też sytuacja ma miejsce w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, bowiem zostaną spełnione przez udziałowca (Gminę [...]) jako wspólnika Spółki przejmowanej wszystkie przesłanki zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, gdyż jak wskazano we wniosku:

-przyjęta przez wspólnika (Gminę [...]) dla celów podatkowych wartość przydzielonych Gminie udziałów w spółce przejmującej, na skutek planowanej transakcji połączenia, w miejsce dotychczasowych udziałów Gminy w spółce przejmowanej, a unicestwianych na skutek transakcji połączenia, nie będzie wyższa niż przyjmowana dla celów podatkowych wartość aktualnie posiadanych przez Gminę [...] udziałów w spółce przejmowanej, bez uwzględnienia transakcji połączenia.

-Udziały w obu Spółkach stanowią majątek własny Gminy oraz nie zostały objęte przez Gminę ani w ramach wymiany udziałów, ani w ramach wcześniejszego połączenia spółek z udziałem Gminy.

Zgodnie z powyższym, planowane połączenie spółek nie spowoduje po stronie wspólnika tj. Gminy [...], powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT.

Podsumowując, Państwa stanowisko, objęte zakresem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem (pytania oznaczone we wniosku nr 3 i nr 4) zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

[...] Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.