Interpretacja indywidualna z dnia 9 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.410.2023.3.SG

Ustalenia, czy: - Transfer Aktywów z FIZ do ASI na podstawie art. 32a ustawy o systemie instytucji rozwoju, będzie zwolniony z opodatkowania CIT po stronie FIZ, - w odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych a FIZ będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych

Interpretacja indywidualna

– stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął Państwa wniosek z 10 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- Transfer Aktywów z FIZ do ASI na podstawie art. 32a ustawy o systemie instytucji rozwoju, będzie zwolniony z opodatkowania CIT po stronie FIZ,

- w odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych a FIZ będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 2 sierpnia 2023 r. (wpływ 3 sierpnia 2023 r.) i 19 września 2023 r. (wpływ za pośrednictwem platformy ePUAP tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu zdarzenia przyszłego

P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (wpisany do Rejestru Funduszy Inwestycyjnych pod nr RFI (…), dalej: „Fundusz”, „FIZ”) jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym utworzonym i zarządzanym przez A. S.A. (dalej: „A. S.A.”), którego częścią portfela inwestycyjnego zarządza, w oparciu o umowę, o której mowa w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 681 ze zm., dalej: „ustawa o funduszach inwestycyjnych”) B. sp. z o.o. (dalej: „B. sp. z o.o.”). B. sp. z o.o. oraz A. S.A. są podmiotami należącymi do grupy X. S.A. (dalej: „X . S.A.”). B. sp. z o.o. jest też podmiotem posiadającym zezwolenie na prowadzenie działalności jako Zarządzający Alternatywnymi Spółkami Inwestycyjnymi (dalej: „ZASI”), o którym mowa w art. 70t ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych. Fundusz działa w formule tzw. funduszu funduszy, tj. inwestujących w fundusze (…) oraz (…) prowadzące działalność jako alternatywne fundusze inwestycyjne, o których mowa w art. 4 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2011/61/UE z dnia 8 czerwca 2011 r. w sprawie zarządzających alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi i zmiany dyrektyw 2003/41/WE i 2009/65/WE oraz rozporządzeń (WE) nr 1060/2009 i (UE) nr 1095/2010 Tekst mający znaczenie dla EOG. Fundusz został utworzony na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych. Inwestycje dokonywane przez Fundusz zaliczają się do rodzajów inwestycji określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz posiada Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: „Uczestnik”). FIZ korzysta ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa CIT”). Aktywa Funduszu (dalej: „Aktywa”) obejmują udziały i akcje w polskich spółkach akcyjnych, komandytowo-akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wśród Aktywów Funduszu nie znajdują się tytuły uczestnictwa w spółce, o której mowa w pkt 17 ust. 1 pkt 57 lit. a) (czyli w spółce transparentnej podatkowo). Wśród Aktywów Funduszu nie znajdują się również aktywa (udziały, akcje ani tytuły uczestnictwa) generujące dochody (przychody), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-g) Ustawy CIT.

Uczestnik Funduszu rozważa transfer Aktywów z Funduszu do nowozałożonej spółki mającej status alternatywnej spółki inwestycyjnej (dalej: „ASI”) („Transfer”, „Transakcja”) w trybie przewidzianym w art. 32a Ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (dalej: „USIR”). Na moment składania wniosku ASI jeszcze nie istnieje, będzie utworzona i zarządzana przez PRFV jako ZASI.

Zgodnie z procedurą opisaną w ww. przepisie, Uczestnik FIZ w wyniku tego Transferu otrzyma udziały w ASI w proporcji, w jakiej był inwestorem w FIZ. Po zrealizowaniu Transferu Aktywów, Fundusz nie będzie już prowadził aktywnej działalności inwestycyjnej, wobec czego może zostać podjęta decyzja o likwidacji Funduszu. W związku z tym, doszłoby do umorzenia wyemitowanych przez FIZ certyfikatów inwestycyjnych oraz do wypłaty uzyskanych środków pieniężnych Uczestnikowi, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez niego certyfikatów inwestycyjnych. Ze względu na fakt, że większość Aktywów FIZ zostanie przekazana do ASI, wartość środków pochodzących z wykupu i umorzenia będzie istotnie niższa niż wynikająca z wyceny aktywów FIZ opublikowanej przed Transakcją, tj. wartość aktywów FIZ będzie pomniejszona o wartość aktywów przeniesionych do ASI. Statut Funduszu nie dopuszcza możliwości wypłat bez wykupu certyfikatów inwestycyjnych.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 19 września 2023 r. Wnioskodawca wskazał ponadto, że jedynym Uczestnikiem Funduszu jest Bank Gospodarstwa Krajowego. Uczestnik funduszu inwestycyjnego to podmiot, który posiada jednostki uczestnictwa/certyfikaty inwestycyjne funduszu.

Czynności faktycznie dokonywane w związku z Transferem Aktywów to:

- ustalenie wartości przenoszonych aktywów na podstawie ostatniej wyceny wartości aktywów netto Funduszu sporządzonej zgodnie ze statutem Funduszu Inwestycyjnego przed dniem podjęcia uchwały zgromadzenia inwestorów Funduszy o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów na ASI,

- podjęcie przez zgromadzenie inwestorów Funduszu uchwały o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów na ASI zgodnie z art. 32a USIR,

- zawarcie umowy/porozumienia o przeniesieniu Aktywów,

- przeniesienie akcji i udziałów z rachunku papierów wartościowych FIZ na rachunek papierów wartościowych ASI.

Alternatywną spółkę inwestycyjną „ASI” zamierza założyć B. sp. z o.o. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie pyta o skutki podatkowe dla ASI ani dla podmiotu, który założy ASI.

P. Fundusz Inwestycyjny Zamknięty nie otrzymuje jakiegokolwiek wynagrodzenia z tytułu transferu Aktywów z FIZ do ASI.

Intencją Wnioskodawcy jest uzyskanie odpowiedzi wyłącznie dotyczących sytuacji podatkowej Wnioskodawcy (Funduszu) i ew. opodatkowania VAT Wnioskodawcy w związku z Transferem.

Opisany we wniosku transfer aktywów nie będzie:

- ściąganiem długów, w tym factoringu,

- usługą doradztwa,

- usługą w zakresie leasingu.

Opisany we wniosku transfer aktywów będzie/nie będzie usługą dotyczącą praw i udziałów odzwierciedlających:

- tytuł prawny do towarów,

- tytuł własności nieruchomości,

- prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

- udziały i inne tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części,

- prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku.

W ramach przenoszonych Aktywów Wnioskodawca ma tytuły uczestnictwa w alternatywnych funduszach inwestycyjnych, których wartość nie jest powiązana z instrumentami bazowymi, towarami, nieruchomościami.

Pytania

 1. Czy Transfer Aktywów z FIZ do ASI na podstawie art. 32a USIR będzie zwolniony z opodatkowania CIT po stronie FIZ? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

 2. Czy w odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych a FIZ będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 32a USIR, uczestnicy Funduszy mogą w drodze uchwały postanowić o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów danego Funduszu na wskazaną w uchwale alternatywną spółkę inwestycyjną, zarządzaną przez Polski Fundusz Rozwoju lub jego spółkę zależną (tj. efektywnie B. sp. z o.o.). W takim wypadku wyłącznie uczestnicy takiego funduszu mogą być inwestorami ASI. Zgodnie z procedurą opisaną w art. 32a USIR, Transfer Aktywów wymagać będzie:

- uchwały zgromadzenia inwestorów Funduszy o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów na ASI, oraz

- uchwały zgromadzenia wspólników (akcjonariuszy) ASI o podwyższeniu kapitału zakładowego ASI, ze wskazaniem m.in., że nowo wyemitowane udziały (akcje) w ASI zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci Aktywów.

Dodatkowo zgodnie z USIR:

- przeniesienie Aktywów FIZ na ASI traktowane jest jako wniesienie wkładu przez wspólnika lub akcjonariusza alternatywnej spółki inwestycyjnej, będącego jednocześnie uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, obejmującego prawa uczestnictwa tej spółki,

- z dniem przeniesienia Aktywów na ASI, ASI wchodzi w prawa i obowiązki FIZ wynikające z umów regulujących nabycie tych aktywów oraz stosuje zasady realizacji praw i obowiązków wynikających z posiadania przez fundusz przenoszonych aktywów i dla celów realizacji tych praw i obowiązków alternatywna spółka inwestycyjna staje się stroną tych umów,

- ASI wstępuje z dniem przeniesienia Aktywów w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki funduszu inwestycyjnego zamkniętego pozostające w związku z przenoszonymi aktywami,

- wartość przenoszonych Aktywów:

 a) ustala się na podstawie ostatniej wyceny wartości aktywów netto Funduszu Inwestycyjnego sporządzonej zgodnie ze statutem Funduszu Inwestycyjnego przed dniem podjęcia uchwały zgromadzenia inwestorów Funduszy o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów na ASI;

 b) wskazuje się w uchwale, zgromadzenia inwestorów Funduszy o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów na ASI.

Konstrukcja prawna stworzona przez art. 32a Ustawy USIR, w sposób kazuistyczny reguluje kwestię transferu Aktywów z FIZ do ASI. W zakresie skutków ekonomicznych zbliżona jest do instytucji przekazu znanego kodeksowi cywilnemu, choć sama w sobie przekazem nie jest. Podobieństwo do przekazu polega na skróceniu obrotu i przez to uproszczeniu schematu transferu Aktywów. Bez powyższych zapisów, transfer Aktywów z FIZ do ASI byłby wieloetapowy np.: (i) najpierw Aktywa musiałby zostać zbyte przez FIZ na rzecz Uczestnika, następnie (ii) Uczestnik wniósłby Aktywa do ASI w zamian za udziały (akcje) ASI, i ostatecznie (iii) nastąpiłaby likwidacja FIZ, w efekcie której Uczestnik otrzyma środki z umorzenia certyfikatów, w tym środki przeznaczone na wcześniejsze nabycie od FIZ aktywów. USIR umożliwia przeniesienie Aktywów bezpośrednio z FIZ do ASI (z pominięciem Uczestnika). Z perspektywy FIZ, transfer ten będzie nieodpłatny, ale Uczestnik otrzyma w zamian za transfer dokonany przez FIZ udziały w ASI, przy czym USIR przyjęła fikcję prawną, że transfer ten jest wniesieniem wkładu przez wspólnika lub akcjonariusza alternatywnej spółki inwestycyjnej do ASI. W świetle powyższego, USIR w pewien sposób rozszerza znaczenie wywodzącego się z kodeksu spółek handlowych pojęcia „wniesienia wkładu” do spółki o „transfer aktywów opisany w art. 32a USIR”. Innymi słowy należy przyjąć, że skutkiem przeprowadzenia procedury transakcyjnej opisanej w art. 32a USIR, Uczestnik dokona wkładu niepieniężnego w postaci Aktywów do ASI, w zamian za udziały/akcje ASI. Podstawą takiej transakcji jest wprost brzmienie ustawy.

Ad 1

Transfer Aktywów z FIZ do ASI będzie po stronie FIZ zwolniony z opodatkowania CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, Transfer Aktywów z FIZ do ASI będzie po stronie FIZ zwolniony z opodatkowania CIT. Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym, utworzonym zgodnie z ustawą o funduszach inwestycyjnych, spełniającym wszystkie warunki określone w tej ustawie. Fundusz ma zatem osobowość prawną (tj. jest osobą prawną) i dlatego powinien być traktowany jako osoba prawna podlegająca przepisom Ustawy CIT.

FIZ działa w postaci funduszu inwestycyjnego zamkniętego, korzystającego zgodnie z Ustawą CIT ze zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 53a) Ustawy CIT.

Nadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, są zwolnione z CIT, z wyłączeniem m.in.:

i) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

ii) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.

W związku z powyższym, należy ustalić czy Transfer Aktywów, może stanowić ww. wyjątek od zasady zwolnienia dochodów FIZ.

W celu ustalenia powyższego należy zweryfikować:

- czy Fundusz został utworzony na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych,

- czy dokonywane przez Fundusz inwestycje określone są w przepisach ustawy o funduszach inwestycyjnych, tzn. czy inwestycje dokonywane przez Fundusz będą zaliczały się do rodzajów inwestycji określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych, oraz

- czy z związku z Transferem Aktywów, Fundusz nie uzyskuje dochodów (przychodów) wyłączonych ze zwolnienia z CIT (art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-g) Ustawy CIT).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być: zdarzenia przyszłego), Fundusz został utworzony na podstawie przepisów ustawy o funduszach inwestycyjnych a inwestycje dokonywane przez Fundusz zaliczają się do rodzajów inwestycji określonych w ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Aktywa Funduszu obejmują udziały i akcje w polskich spółkach akcyjnych, komandytowo-akcyjnych i spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. Wśród Aktywów Funduszu nie znajdują się aktywa (udziały, akcje ani tytuły uczestnictwa) generujące dochody (przychody), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 a)-g) Ustawy CIT. Transfer Aktywów przez FIZ będzie zatem zwolniony z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT, gdyż nie będą do niego miały zastosowania wyłączenia, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. a)-g) Ustawy CIT. Dodatkowo należy podkreślić, że przeniesienie własności Aktywów zgodnie z USIR

(czyli w ramach Transferu), będzie miało charakter nieodpłatny, które co do zasady nie jest opodatkowane na gruncie ustawy CIT (z trzema wyjątkami, opisanymi poniżej, które jednak nie będą mieć zastosowania).

W związku z Transferem Aktywów, Fundusz nie będzie osiągał jakiegokolwiek przysporzenia z tego tytułu.

Do Transferu nie będą miały również zastosowanie inne przepisy Ustawy CIT dotyczące ustalenia wartości przychodu ani opodatkowania nieodpłatnych przysporzeń. Po pierwsze, do Transferu nie będzie miał zastosowania również art. 14 Ustawy CIT.

Zgodnie z nim, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej. Przepis ten nie będzie miał zastosowania do Transferu, gdyż dotyczy on tylko „odpłatnego zbycia”, podczas gdy Transfer Aktywów dokonany zostanie nieodpłatnie - jak przewiduje USIR.

Po drugie, do Transferu nie będzie miał zastosowania art. 14a Ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Przepis ten ma jednak zastosowanie tylko do sytuacji, w której podatnik reguluje poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego istniejące już „zobowiązanie” względem osoby trzeciej, które mógłby uregulować np. w drodze zapłaty. Czyli ma on zastosowanie do kodeksowego modelu świadczenia w miejsce wykonania („datio in solutum”). Zatem, przepis ten nie ma zastosowania do każdego świadczenia niepieniężnego. W szczególności nie ma on zastosowania, kiedy świadczenie niepieniężne jest treścią danego zobowiązania. W przypadku sprzedaży, sprzedający jest zobowiązany do „uregulowania” swojego „zobowiązania” poprzez wydanie przedmiotu sprzedaży kupującemu. W omawianej sytuacji, po podjęciu uchwał, FIZ zobowiązany będzie ustawowo do dokonania świadczenia niepieniężnego w postaci przeniesienia Aktywów - nie w miejsce uregulowania innego zobowiązania, ale w wyniku zobowiązania jakie zostanie na FIZ nałożone w związku z przeprowadzeniem procedury opisanej w art. 32a USIR. Przepis ten nie będzie miał zatem zastosowania.

Po trzecie, do Transferu nie będzie miał zastosowania przepis art. 11c ust. 1 i 2 Ustawy CIT, na podstawie którego jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (o czym szerzej w punkcie 2 poniżej).

Podsumowując, Transfer Aktywów z FIZ do ASI będzie po stronie FIZ zwolniony z opodatkowania CIT, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 Ustawy CIT.

Ad 2

W odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, nie znajdą zastosowania przepisy o cenach transferowych a FIZ nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

W opisanym przypadku nie będą miały zastosowania przepisy o cenach transferowych, a w odniesieniu do Transferu Aktywów nie powstanie obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Zgodnie z art. 11c ust. 1 i 2 Ustawy CIT, podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, a jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane, i w wyniku tego podatnik wykazuje dochód niższy (stratę wyższą) od tego, jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały, organ podatkowy określa dochód (stratę) podatnika bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Jednocześnie, zgodnie z art. 11b Ustawy CIT, przepisów o cenach transferowych nie stosuje się do transakcji kontrolowanych oraz transakcji, innych niż transakcje kontrolowane, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W przypadku Transferu Aktywów, sposób ustalenia ceny wynika wprost z ustawy (art. 32a USIR wskazuje bowiem wyłącznie na możliwość podjęcia uchwały zgromadzenia inwestorów Funduszy o nieodpłatnym przeniesieniu Aktywów).

Dodatkowo, nieodpłatny Transfer Aktywów jaki zostanie dokonany nie nastąpi „w wyniku powiązań” pomiędzy tymi podmiotami, ale w wyniku przyjęcia modelu ustawowego stworzonego wyłączenie dla tej transakcji. Porównywanie warunków opisanej transakcji do warunków hipotetycznej transakcji jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązanie jest nie na miejscu, ponieważ opisana transakcja może zostać dokonana wyłącznie pomiędzy podmiotami powiązanymi i zindywidualizowanymi w ustawie (tj. w USIR).

Należy mieć także na uwadze, że celem przepisów o cenach transferowych jest zapobieganie sytuacjom, w których podmioty powiązane stosując nieuzasadnioną ekonomicznie politykę cenową zaniżają sztucznie swoje zobowiązania podatkowe. Przepisy te są zatem nadzwyczajnym instrumentem fiskalnym przeciwdziałającym określonym nadużyciom ze strony podatnika. W tym przypadku, podmioty uczestniczące w Transakcji skorzystają z modelu ustawowego - byłoby nieuprawnionym przyjęcie, że podążanie ścieżką wprost narzuconą przez ustawodawcę jest nadużyciem wymagającym zastosowania nadzwyczajnego środka, jakim są przepisy o cenach transferowych. Z tych względów brak jest podstaw do zastosowania przepisów o cenach transferowych do omawianej Transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 32a ustawy z 4 lipca 2019 r. o systemie instytucji rozwoju (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1103, dalej: „USIR”):

 1. Zgromadzenie inwestorów funduszu inwestycyjnego zamkniętego, którego częścią portfela inwestycyjnego na dzień wejścia w życie ustawy z dnia 28 kwietnia 2022 r. o zasadach realizacji zadań finansowanych ze środków europejskich w perspektywie finansowej 2021-2027 (Dz.U. poz. 1079) zarządza Polski Fundusz Rozwoju lub jego spółka zależna, jest uprawnione do podjęcia uchwały o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów tego funduszu inwestycyjnego zamkniętego, innych niż instrumenty rynku pieniężnego, o których mowa w art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, skarbowe papiery wartościowe i depozyty, na wskazaną w uchwale alternatywną spółkę inwestycyjną, zarządzaną przez Polski Fundusz Rozwoju lub jego spółkę zależną, której wspólnikami są wyłącznie uczestnicy tego funduszu inwestycyjnego zamkniętego. Uchwała zgromadzenia inwestorów o przeniesieniu aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego jest podjęta, jeżeli głosy za przeniesieniem aktywów oddali uczestnicy reprezentujący 100% ogólnej liczby certyfikatów inwestycyjnych tego funduszu.

 2. Towarzystwo funduszy inwestycyjnych zarządzające funduszem inwestycyjnym zamkniętym przekazuje uchwałę, o której mowa w ust. 1, zarządzającemu alternatywną spółką inwestycyjną wskazaną w tej uchwale niezwłocznie po jej podjęciu.

 3. Niezwłocznie po otrzymaniu uchwały, o której mowa w ust. 1, zarządzający alternatywną spółką inwestycyjną zwołuje odpowiednio zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenie alternatywnej spółki inwestycyjnej w celu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego tej alternatywnej spółki inwestycyjnej. Uchwała zgromadzenia wspólników lub walnego zgromadzenia alternatywnej spółki inwestycyjnej, do której mają zostać wniesione aktywa funduszu inwestycyjnego zamkniętego, określa co najmniej kwotę, o jaką kapitał zakładowy ma być podwyższony, liczbę nowo tworzonych udziałów lub akcji oraz zawiera wskazanie, że przedmiotowe udziały lub akcje zostaną pokryte wkładem niepieniężnym w postaci aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego.

 4. Przeniesienie aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego na alternatywną spółkę inwestycyjną traktowane jest jako wniesienie wkładu przez wspólnika lub akcjonariusza alternatywnej spółki inwestycyjnej, będącego jednocześnie uczestnikiem funduszu inwestycyjnego zamkniętego, obejmującego prawa uczestnictwa tej spółki, o których mowa w art. 8c ust. 1 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi.

 5. W przypadku przenoszenia aktywów funduszy inwestycyjnych zamkniętych na alternatywne spółki inwestycyjne działające w formie spółek komandytowo-akcyjnych albo spółek akcyjnych przepisów art. 311-3121 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2022 r. poz. 1467, 1488, 2280 i 2436 oraz z 2023 r. poz. 739 i 825) nie stosuje się.

 6. Po podjęciu uchwał, o których mowa w ust. 1 i 3, towarzystwo funduszy inwestycyjnych, działając w imieniu funduszu inwestycyjnego zamkniętego, oraz zarządzający alternatywną spółką inwestycyjną, działając w imieniu alternatywnej spółki inwestycyjnej, zawierają umowę, na podstawie której aktywa funduszu zostaną przeniesione, na warunkach wskazanych w uchwale, o której mowa w ust. 1. Zawarcie umowy i przeniesienie aktywów funduszu na zasadach określonych w uchwale, o której mowa w ust. 1, nie stanowi działania niezgodnego z interesem uczestników tego funduszu oraz inwestorów alternatywnej spółki inwestycyjnej.

 7. Z dniem przeniesienia aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego na alternatywną spółkę inwestycyjną alternatywna spółka inwestycyjna wchodzi w prawa i obowiązki funduszu inwestycyjnego zamkniętego wynikające z umów regulujących nabycie tych aktywów oraz stosuje zasady realizacji praw i obowiązków wynikających z posiadania przez fundusz przenoszonych aktywów i dla celów realizacji tych praw i obowiązków alternatywna spółka inwestycyjna staje się stroną tych umów.

 8. Wartość przenoszonych aktywów:

 1) ustala się na podstawie ostatniej wyceny wartości aktywów netto funduszu inwestycyjnego zamkniętego sporządzonej zgodnie ze statutem funduszu inwestycyjnego zamkniętego przed dniem podjęcia uchwały, o której mowa w ust. 1;

 2) wskazuje się w uchwale, o której mowa w ust. 1.

 9. Alternatywna spółka inwestycyjna, do której przenoszone są aktywa funduszu inwestycyjnego zamkniętego w trybie określonym w ust. 1-8, wstępuje, z dniem przeniesienia aktywów funduszu inwestycyjnego zamkniętego na alternatywną spółkę inwestycyjną, w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki funduszu inwestycyjnego zamkniętego pozostające w związku z przenoszonymi aktywami.

Ad 1

W myśl z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2658 ze zm., dalej: „updop”):

 1. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

 2. Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów.

Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Updop nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1, 2 i 3 ww. ustawy:

 1. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

 2. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

 3. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Zasadne jest więc twierdzenie, że w przypadku, gdy w efekcie danego zdarzenia stan majątkowy podatnika nie ulegnie zmianie, nie dojdzie do osiągnięcia przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu updop.

W piśmiennictwie oraz judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość - Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX 2014). Z kolei w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, zgodnie z którym z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Przychodem jest zatem takie przysporzenie majątkowe o charakterze trwałym, które definitywnie powiększa aktywa osoby prawnej.

Katalog dochodów (przychodów) zwolnionych z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych zawarty został w art. 17 ust. 1 updop.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 57 pkt a, f updop:

dochody (przychody) funduszy inwestycyjnych zamkniętych lub specjalistycznych funduszy inwestycyjnych otwartych stosujących zasady i ograniczenia inwestycyjne określone dla funduszy inwestycyjnych zamkniętych, utworzonych na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych, z wyłączeniem:

 a) dochodów (przychodów) z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej lub jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej lub w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami ustawy lub prawa podatkowego państwa, w którym te spółki lub jednostki organizacyjne mają siedzibę lub zarząd, podmioty te nie są traktowane jak osoby prawne i nie podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

f) dochodów (przychodów) z tytułu zbycia papierów wartościowych wyemitowanych przez podmioty, o których mowa w lit. a, lub udziałów w tych podmiotach.

Należy jednocześnie podkreślić, że zwolnieniu określonym w art. 17 ust. 1 pkt 57 updop podlegają dochody (przychody) określone na podstawie art. 7 tej ustawy. Aby zatem mówić o zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 57 updop należy najpierw określić czy mamy do czynienia z uzyskaniem przez podatnika przychodu (dochodu) podatkowego ze zbycia określonych w nim aktywów.

Odnosząc powyższe do sytuacji FIZ należy wskazać, że transfer aktywów FIZ do ASI, a więc przeniesienia ich własności, na podstawie art. 32a pkt 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju będzie miało charakter nieodpłatny. Oznacza to, że FIZ nie osiągnie z tego tytułu jakiegokolwiek przysporzenia. Nie można zatem mówić w takiej sytuacji o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 12 ust. 1 updop, jak miałoby to miejsce w przypadku uzyskania przez podatnika definitywnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego jego aktywa.

Tym samym po stronie FIZ nie wystąpi przychód podatkowy w CIT z tytułu transferu aktywów do ASI. Z tego też względu, nie znajdą w tej sytuacji zastosowania regulacje art. 17 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT.

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że zarówno art. 14, jak i art. 14a updop, nie znajdą w zastosowania do analizowanego transferu aktywów FIZ do ASI, z uwagi na wskazany wyżej charakter tego przeniesienia własności aktywów, wynikający z przepisów ustawy o systemie instytucji rozwoju.

Reasumując, Transfer Aktywów z FIZ do ASI na podstawie art. 32a ustawy o systemie instytucji rozwoju, nie spowoduje powstania przychodu, a w związku z tym dochodu, który mógłby korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 57 updop.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad 2

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest ustalenie, czy w odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych a FIZ będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193), zmieniono przepisy m.in. w zakresie cen transferowych. Od 1 stycznia 2019 r. zasady dokumentacji cen transferowych ujęte zostały w Rozdziale 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Art. 11a ust. 1 pkt 4 updop stanowi, że:

ilekroć w Rozdziale o Cenach transferowych jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

 a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

 b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

-małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

 c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a, i jej wspólnika, lub

 d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Z kolei art. 11a ust. 1 pkt 5 updop stanowi, że:

ilekroć w Rozdziale o Cenach transferowych jest mowa o powiązaniach - oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Definicja przedstawiona w art. 11a ust. 1 pkt 6 updop wskazuje, że:

transakcja kontrolowana to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Przedstawiona organowi do rozstrzygnięcia kwestia w zakresie pytania nr 2 sprowadza się do ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdzie wyjątek przewidziany w art. 11b pkt 1 updop. Zatem, zgodnie z treścią tego przepisu prawa:

przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do transakcji kontrolowanych oraz transakcji, innych niż transakcje kontrolowane, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

Przepis ten zwalnia z obowiązków wynikających z Rozdziału 1a updop w sytuacji, gdy cena będąca przedmiotem transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych.

W związku z powyższym, gdy do określenia ceny transakcji kontrolowanej oraz transakcji, innej niż transakcja kontrolowana zastosowanie mają przepisy wynikające z innych ustaw, czy też aktów normatywnych do transakcji takiej nie stosuje się przepisów Rozdziału 1a updop dotyczących cen transferowych, w tym przepisów dotyczących obowiązków dokumentacyjnych.

Z art. 32a ust. 1 ustawy o systemie rozwoju jednoznacznie wynika, że transfer aktywów z FIZ do ASI (przeniesienie ich własności) nastąpi na podstawie „uchwały o nieodpłatnym przeniesieniu aktywów”. Oznacza to, że nieodpłatny transfer aktywów jaki zostanie dokonany z FIZ do ASI nastąpi w wyniku przyjęcia modelu ustawowego stworzonego wyłączenie dla transakcji tego rodzaju. Należy zatem uznać, że cena w analizowanej transakcji transferu aktywów z FIZ do ASI (wynoszącą zero) lub, inaczej to ujmując, brak wynagrodzenia dla FIZ z tego tytułu, wynika wprost z przepisów ustawy o systemie instytucji rozwoju.

Zatem, w odniesieniu do analizowanej transakcji transferu aktywów z FIZ do ASI, który jest nieodpłatny, co wynika wprost z art. 32a pkt 1 ustawy o systemie instytucji rozwoju, stwierdzić należy, że transakcja ta nie będzie podlegać przepisom Rozdziału 1a, zgodnie z dyspozycją art. 11b pkt 1 ustawy o CIT.

Do transakcji tej nie znajdą, tym samym, zastosowania przepisy o cenach transferowych, a FIZ nie będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy w odniesieniu do Transferu Aktywów z FIZ do ASI, zastosowanie znajdą przepisy o cenach transferowych a FIZ będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji cen transferowych, należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmienia się, że w zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).