Interpretacja indywidualna z dnia 8 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.518.2023.3.MBN

Podatek od towarów i usług w zakresie wyliczenia limitu wartości sprzedaży zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 września 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 6 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie wyliczenia limitu wartości sprzedaży zwolnienia podmiotowego z podatku VAT.

Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 23 października 2023 r. (wpływ 23 października 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu z 23 października 2023 r.)

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą, zarejestrowaną w CEIDG pod PKD 68.31.Z. Jest Pani rzeczoznawcą majątkowym i w ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani operaty szacunkowe.

Korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży nie przekracza 200 000 zł.

Nie wykonuje Pani czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (nie wykonuje Pani usług doradztwa ani usług prawniczych − wykonuje Pani jedynie oszacowania wartości nieruchomości w postaci operatów szacunkowych).

Dodatkowo jest Pani biegłą sądową z zakresu szacowania nieruchomości i na zlecenia sądów wykonuje Pani opinie w tym zakresie.

Faktury za wykonane opinie sądowe wystawia Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią one większość Pani przychodów. Z roku na rok coraz bardziej zbliża się Pani do limitu sprzedaży 200 000 zł, pozwalającego korzystać Pani ze zwolnienia z VAT (nie ze względu na wykonywanie operatów szacunkowych na zlecenia klientów prywatnych, lecz ze względu na wykonanie opinii na zlecenia sądów).

Część biegłych nie rozlicza faktur za wykonane opinie sądowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a przychody uzyskane za wykonane opinie sądowe traktuje jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (równolegle prowadząc działalność o podobnym zakresie). Chciałaby Pani również zacząć rozliczać się z sądem, zaliczając przychody z wykonywanych opinii jako przychody z działalności wykonywanej osobiście.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 23 października 2023 r.)

Czy do wartości sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (200 000 zł) wlicza się przychody z działalności wykonywanej osobiście (czy np. osiągając przychód 100 000 zł z działalności gospodarczej i 150 000 zł z działalności wykonywanej osobiście opisanej we wniosku nadal będzie mogła Pani korzystać ze zwolnienia z VAT)?

Pani stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 23 października 2023 r.)

W Pani ocenie, przychody uzyskiwane przez Panią, jako biegłego sądowego, można zakwalifikować jako przychody z działalności wykonywanej osobiście (pomimo wykonywanej działalności gospodarczej o podobnym profilu) ze względu na fakt, iż zostały one wprost wymienione w art. 13 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uważa Pani, iż do limitu sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (200 000 zł − przysługującej Pani ze względu na niewykonywanie czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług − nie wykonuje Pani usług doradztwa ani usług prawniczych) nie wlicza się przychodów z działalności wykonywanej osobiście, gdyż zlecenia sądu na wykonanie opinii posiadają cechy charakterystyczne dla umowy o pracę.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Z wyżej powołanego art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Tak więc, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie.

W konsekwencji, nie budzi wątpliwości, że czynności biegłych w postępowaniu sądowym lub przygotowawczym oraz czynności sporządzania pisemnych opinii na rzecz osób fizycznych i przedsiębiorstw, stanowią usługi. Wskazuje na to w szczególności powołany powyżej przepis art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy. Ich istotą jest dokonanie na zlecenie określonego świadczenia – wydanie opinii, ekspertyzy, za wynagrodzeniem. Mamy zatem do czynienia z czynnością opodatkowaną – odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też świadczenie usług w rozumieniu art. 8 tej ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 13 pkt 2–9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Z zakresu podmiotowego ustawy o podatku od towarów i usług wyłączone zostały podmioty osiągające przychody, o których stanowi art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje niezbędny warunek, aby czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Warunek ten dotyczy związania wykonującego czynność ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności.

Oznacza to, że wyłączenie z opodatkowania jest możliwe tylko wówczas, kiedy przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a stosunek prawny istniejący pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą, oprócz wynagrodzenia oraz warunków wykonywania czynności, będzie określał odpowiedzialność tego pierwszego względem osób trzecich. Przy czym, kryteria te muszą zostać spełnione łącznie.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani rzeczoznawcą majątkowym i w ramach działalności gospodarczej wykonuje Pani operaty szacunkowe.

Korzysta Pani ze zwolnienia podmiotowego z VAT ze względu na fakt, iż wartość sprzedaży nie przekracza 200 000 zł.

Nie wykonuje Pani czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (nie wykonuje Pani usług doradztwa ani usług prawniczych − wykonuje Pani jedynie oszacowania wartości nieruchomości w postaci operatów szacunkowych).

Dodatkowo jest Pani biegłą sądową i na zlecenia sądów wykonuje Pani opinie sądowe.

Faktury za wykonane opinie sądowe wystawia Pani w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i stanowią one większość Pani przychodów.

Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy do wartości sprzedaży zwolnionej z podatku VAT (200 000 zł) wlicza się przychody z działalności wykonywanej na zlecenie sądu z zakresu wykonywania opinii sądowych.

Należy zauważyć, że niewątpliwie przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy nawiązuje do konstrukcji umów cywilnoprawnych, tj. umowy zlecenia i umów o podobnym charakterze. Jednakże przy powoływaniu biegłego przez organ procesowy (dochodzeniowy) nawet przy przyjęciu, że organ jest zlecającym wykonanie czynności, nie jest możliwe nawiązanie stosunku prawnego, którego elementem jest odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności. Powołanie biegłych stanowi dla tych osób nie zlecenie wykonania czynności, lecz nakaz wykonywania takich czynności. Na powołanych zaś osobach, a nie na zlecającym spoczywa odpowiedzialność za wykonanie tych czynności. Tak więc w przypadku wykonywania przez biegłego zleconych czynności, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego.

Organy procesowe (sąd, prokuratura), a także policja „odpowiadają” za podjęte przez siebie rozstrzygnięcie czy działanie w danej sprawie. Nie ma natomiast tożsamości czynności organów i biegłego, których odbiorcą byłby uczestnik postępowania sądowego (prokuratorskiego, dochodzeniowego). Organy wydając rozstrzygnięcie dokonują oceny przedstawionych im dowodów, nie mogą zatem wpływać na treść opinii wydanej przez biegłego sądowego.

To, że zarówno organy procesowe, bez względu na fazę postępowania (postępowanie przygotowawcze, postępowanie przed sądem), jak i powołani biegli sądowi są uczestnikami tego samego postępowania, nie wprowadza jakichkolwiek zależności (co do treści opinii, ekspertyzy) między tymi podmiotami, chociaż występują tu niewątpliwie zdarzenia mogące być określone wzajemnymi relacjami. Zatem, w przypadku wykonywania przez biegłego zleconych czynności, zlecający nie bierze na siebie odpowiedzialności za czynności biegłego.

Należy również wskazać, że prawo do wykonywania funkcji biegłego sądowego nabywane jest w określonym trybie i po spełnieniu ściśle określonych warunków wynikających z przepisów rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133). Biegły sądowy jest osobą, która posiada teoretyczne i praktyczne wiadomości specjalne w danej dziedzinie, potwierdzone stosownym dokumentem i w pełni samodzielnie sporządza zleconą mu opinię (ekspertyzę), kierując się wyłącznie posiadaną wiedzą w tym zakresie. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym. Przed objęciem funkcji biegły składa przyrzeczenie, że powierzone mu obowiązki wykonywać będzie z całą sumiennością i bezstronnością. Nikt zatem nie powinien mieć wpływu na treść jego pracy (sporządzenia stosownej opinii).

W kontekście powyższej analizy oraz przedstawionego opisu sprawy, czynności wykonywane przez Panią jako biegłego sądowego nie korzystają z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Nie jest spełniony jeden z warunków określonych w powołanym wyżej art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Należy więc uznać, że jako biegły sądowy występuje Pani w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. Czynności biegłego wykonującego powierzone mu funkcje wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 2 ustawy i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, tym samym konsekwentnie stanowią – w świetle art. 2 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług – sprzedaż.

Należy zauważyć, że ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku dla pewnej grupy podatników. Regulacje w tym zakresie zawarte zostały w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 113 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 113 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy:

Na mocy art. 113 ust. 9 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 10 ustawy:

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy:

Zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy:

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, pod warunkiem, że nie dokonuje dostaw, o których mowa w art. 113 ust. 13 pkt 1 ustawy lub nie świadczy usług wskazanych w art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy.

Wskazania tu wymaga, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, nie definiują pojęcia doradztwa. W potocznym rozumieniu termin „doradztwo” obejmuje szereg usług doradczych, tj. np.: podatkowe, prawne, finansowe. Ponieważ brak w ustawie definicji doradztwa, to należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika języka polskiego PWN, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Z powyższych regulacji wynika, że jeżeli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca nie dokonuje dostaw towarów ani nie świadczy usług wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy, to przysługuje mu prawo do korzystania ze zwolnienia z VAT ze względu na wartość sprzedaży do momentu przekroczenia limitu tego zwolnienia. Natomiast w przypadku, gdy dokonuje przynajmniej jednej czynności wyszczególnionej w art. 113 ust. 13 ustawy, przedsiębiorca ma obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT nawet wówczas, gdy nie przekroczy limitu zwolnienia z VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w prowadzonej działalności gospodarczej nie wykonuje Pani czynności, które zostały wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy. Jak Pani wskazała w opisie sprawy − wykonuje Pani jedynie oszacowania wartości nieruchomości w postaci operatów szacunkowych. Dodatkowo jest Pani biegłą sądową i na zlecenia sądów wykonuje Pani opinie sądowe.

Podsumowując, czynności sporządzania opinii na zlecenie sądu nie korzystają z wyłączenia z zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy, a zatem do obrotu uprawniającego do zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, winna Pani wliczać, oprócz wartości sprzedaży z zakresu prowadzonej działalności gospodarczej PKD 68.31.Z − Pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, również wartość sprzedaży uzyskiwanej za wykonanie opinii na zlecenie sądu.

Należy, jednakże zaznaczyć, że jeżeli korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, wartość sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy przekroczy kwotę 200 000 zł, to zwolnienie utraci moc począwszy od czynności, którą zostanie przekroczona ta kwota. Wskazania wymaga również, że utraci Pani prawo do zwolnienia na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, w przypadku wykonania jakiejkolwiek czynności wymienionej w art. 113 ust. 13 ustawy.

Tym samym, Pani stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Pani stanowiska w zakresie pytania nr 2, dotyczących podatku od towarów i usług. Natomiast w zakresie pytania nr 1, dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych, wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).