Interpretacja indywidualna z dnia 7 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.340.2023.2.KK

Czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa jako spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego i zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczypodatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa jako spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego i zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 9 października 2023 r. (data wpływu 12 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest założoną w 2012 r. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od założonej w 2011 r. Spółki […], która jest właścicielem 100% udziałów Wnioskodawcy i są one jedynym składnikiem jej majątku. Wnioskodawca z kolei nie posiada żadnych udziałów w spółce [...]. Udziałowcami Spółki [...] są trzy osoby fizyczne. Wnioskodawca i Spółka [...] są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości dochodów.

W momencie zakładania spółki Wnioskodawcy planowano zbudowanie grupy kapitałowej, w której majątek trwały, tj. nieruchomości, urządzenia i wyposażenie, należałby do Spółki [...] i byłby dzierżawiony przez Wnioskodawcę w celu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie usług medycznych. Spółki miały być wobec siebie komplementarne. Pierwsze okresy działalności pokazały jednak, że założenie to nie spełniło oczekiwań, a Wnioskodawca w zasadzie wyłącznie korzystał z własnych środków trwałych. W efekcie działalność gospodarcza w zakresie usług medycznych Spółki [...] została już w 2014 r. całkowicie zawieszona i nie jest od tego czasu prowadzona.

W celu uproszczenia struktury biznesu jako całości (obu spółek traktowanych łącznie), racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki [...] oraz Wnioskodawcy, przy czym planowane połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Przepis ten dotyczy połączenia dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku: Spółki [...]) na spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W wyniku połączenia Spółki [...] oraz Wnioskodawcy w opisany powyżej sposób:

-cały majątek Spółki [...] zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę,

-Wnioskodawca, w zamian za otrzymany majątek Spółki [...], wyda udziałowcom Spółki [...] swoje udziały z zachowaniem tej samej proporcji udziałów w łącznej ich sumie.

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym, w ramach którego Wnioskodawca połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem. W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje - jako składnik majątku spółki przejmowanej - również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, jednym z rozwiązań możliwych do zastosowania w praktyce jest połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału. Nie będzie zatem zastosowane rozwiązanie polegające na połączeniu z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ramach którego następuje nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej, w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych, a w dalszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika z art. 515 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem ww. trybu, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W ramach przejęcia majątku Spółki [...], Wnioskodawca przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, następnie wyda udziały wspólnikom Spółki [...] w ramach procedury połączenia. Wnioskodawca nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią spłaty ani dopłaty na rzecz wspólników spółki przejmowanej w związku z przejęciem.

Połączenie zostanie przeprowadzone w celu zredukowania liczby podmiotów, co z kolei pozwoli na usprawnienie procesu zarządzania oraz ograniczenia kosztów funkcjonowania biznesu jako całości. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względu na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie. Wnioskodawca jest spółką usługową prowadzącą od wielu lat działalność w zakresie usług medycznych, znaną na rynku i posiadającą renomę.

Alternatywne rozwiązanie, polegające na przejęciu Wnioskodawcy przez Spółkę [...] w ramach połączenia, skutkujące ustaniem bytu prawnego Wnioskodawcy, wymagałoby podjęcia znacznego wysiłku organizacyjnego, generowałoby dodatkowe koszty i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na prowadzoną działalność operacyjną. Z kolei planowane przejęcie Spółki [...] przez Wnioskodawcę, nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów, niezwiązanych z samym procesem połączenia. Z uwagi na fakt, że Spółka [...] zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami, ustanie jej bytu prawnego nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie biznesu jako całości.

Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Wnioskodawcy bez zakłóceń, problemów organizacyjnych (w szczególności podpisany kontrakt z NFZ posiada Wnioskodawca, a nie Spółka [...]), jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie modelu biznesowego i oszczędność kosztów. W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

a)ogólno-administracyjne - połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych w skutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu;

b)sprawozdawczości - funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych itp. Połączenie pozwoli ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;

c)obsługi korporacyjnej - funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą z nich. Ponadto, każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację prawną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu korporacyjnego (Wnioskodawcy). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);

d)usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń - dzięki połączeniu wyeliminowane zostaną koszty operacji pomiędzy spółkami.

Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi […], jednak wszystkie obecnie istniejące udziały mają wartość łączną […], gdyż pozostałe udziały o wartości […] były w posiadaniu osoby fizycznej, a następnie zostały wykupione przez Wnioskodawcę jako udziały własne i umorzone z czystego zysku. Kapitał zakładowy Spółki [...] wynosi […]

Wnioskodawca bierze udział w zamówieniach publicznych, projektach współfinansowanych ze środków unijnych, czy ostatnio pomocy finansowej udzielanej w związku z przeciwdziałaniem negatywnym skutkom spowodowanych koronawirusem. Wymaga to każdorazowo oceny, a w przypadku oceny pozytywnej ujawniania powiązań pomiędzy spółkami, co utrudnia sprawne bieżące funkcjonowanie, powodując dodatkową pracę i konieczność sporządzania dodatkowej dokumentacji.

Tak więc opisane we wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, jak również art. 119a i nast. Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: ordynacja podatkowa) - ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż głównym bądź też jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a połączenie nie ma charakteru sztucznego.

Połączenie Wnioskodawcy i Spółki [...] zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach w tym zakresie z zastosowaniem metody łączenia udziałów, wynikającej z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Metoda ta polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą. Przed połączeniem opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 ksh i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmującej (de facto proporcja udział poszczególnych wspólników spółki przejmującej będzie taka sama, jak w spółce przejmowanej), a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach ksh.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 października 2023 r. wskazali Państwo, że:

1.Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

2.Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

3.Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj.:

a)wartość składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca nie prowadzi zagranicznego zakładu).

Pytanie

Czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy jako spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego i zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie przez przejęcie Spółki [...] nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego, ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych z powodów podanych poniżej.

Będące przedmiotem wniosku połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek. Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh) nie definiuje połączenia odwrotnego, jednak dopuszcza go w art. 515 § 1. Połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W przypadku połączenia odwrotnego spółka zależna przejmuje cały majątek spółki dominującej, w tym własne udziały, które wydaje w zamian dotychczasowym udziałowcom spółki przejmowanej. Zgodnie z przepisami ksh, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ordynacja podatkowa, zgodnie z której art. 93 § 1 i § 2 osoba prawna łącząca się przez przejęcie innych osób prawnych wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek.

Ustawodawca w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wskazał, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Powyższy przepis należy jednak stosować łącznie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w ww. ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu,

Według Wnioskodawcy, przesłanki wyłączenia z katalogu przychodów wartości powstających w toku połączenia na podstawie www. art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będą miały zastosowanie w analizowanym połączeniu, w związku z czym nie dojdzie do powstania przychodu spółki przejmującej na zasadzie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy o CIT.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e nie stosuje się, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 14 , jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ww. ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. W niniejszej sprawie połączenie uzasadnione jest ekonomicznie i nie ma na celu uniknięcia, ani uchylenia się od opodatkowania. Zatem art. 12 ust. 4 pkt 3e ma zastosowanie w sprawie.

Należy wskazać, iż wartość majątku Spółki Przejmowanej przyjęta dla celów podatkowych wynika z ksiąg podatkowych tej spółki. W przypadku połączenia ze Spółką Przejmowaną, Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca ujmie udziały własne nabyte w procesie połączenia w takiej samej wartości księgowej, w jakiej udziały te są wykazane w księgach Spółki Przejmowanej, tj. Wnioskodawca utrzyma tą samą metodę wyceny tych akcji według wartości historycznych (cena nabycia). Tym samym przejęty majątek (na który składają się wyłącznie udziały własne Spółki Przejmującej) dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej.

Odnosząc się do drugiej z przesłanek z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, tj. przewidzianej w literze (b) tego przepisu, należy wskazać, że Wnioskodawca jako Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i nie posiada zakładu za granicą. W konsekwencji składniki majątkowe przejęte przez Wnioskodawcę, czyli majątek Spółki Przejmowanej, należy uznać za przypisany wyłącznie do działalności prowadzonej w Polsce.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowi, że przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych, w konsekwencji nie wystąpi przychód z tego tytułu.

W odniesieniu do kwestii powstania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wartość przychodu powinna zostać ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia w wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych. Jak wskazano powyżej w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku Spółki Przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

W ocenie Wnioskodawcy przepis art. 4a pkt 16a ustawy o CIT należy interpretować w ten sposób, że nawet jeżeli wartość udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych przyjęta na potrzeby planu połączenia byłaby niższa, niż ich wartość rynkowa, to wartością emisyjną udziałów, o której mowa w art. 4a pkt 16a i art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT jest wartość rynkowa udziałów w Spółce Przejmującej przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej w związku z połączeniem.

Wartość majątku Spółki Przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania. W skład majątku Spółki przejmowanej wchodzić będą udziały w Spółce Przejmującej. Obecnie oprócz udziałów w Spółce Przejmującej w skład majątku Spółki Przejmowanej wchodzą jedynie nieistotne kwoty środków pieniężnych, których nie będzie już na dzień połączenia, nie występują natomiast zobowiązania i rezerwy na zobowiązania. Wnioskodawca przewiduje, że również na dzień połączenia nie będą w Spółce Przejmowanej występowały zobowiązania ani rezerwy na zobowiązania.

W konsekwencji, w wyniku planowanego połączenia odwrotnego wartość otrzymanego przez Wnioskodawcę majątku Spółki Przejmowanej będzie nie wyższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom Spółki Przejmowanej w Spółce Przejmującej.

Treść mających zastosowanie w sprawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2018 r., ustalona została na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne a następnie ze skutkiem od 1 stycznia 2022 r. ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Uzasadnienie do przedstawionych w pierwszej z tych ustaw zmian wskazuje, że ustawodawca zamierzał „urynkowić” wartość uznawaną za przychód oraz wartość do przychodów niezaliczaną. Jak wskazano, odnosząc się do zmian w art. 12 ust. 1 pkt 8b (podział spółki) i art. 4a pkt 16a ustawy o CIT, „przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”. Wskazana zmiana ma więc nic tylko charakter semantyczny, ze zmiany pojęcia wartości nominalnej na emisyjną, ale też systemowy, urealniający te wartości do wartości występujących w obrocie. Przy interpretacji art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, istotne jest zwrócenie uwagi na cechy samej konstrukcji połączeń i podziałów spółek na tle norm podatkowych. Ratio legis przepisów dotyczących opodatkowania przychodów z restrukturyzacji spółek i ich zwolnienia, zakłada spójność elementów przychodu i zwolnienia, co zapewnia neutralność tego typu transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Takie znaczenie tego przepisu jest wyrazem implementacji do krajowego porządku prawnego przepisów Dyrektywy 2009/133/WE. Natomiast w uzasadnieniu drugiej z ww. ustaw zmieniających stwierdzono m.in., operacje reorganizacyjne ujęte w dyrektywie pozostają neutralne podatkowo (o ile dopełnione zostaną warunki określone w dyrektywie) tak długo, jak długo nie będą stanowić faktycznie osiągniętego dochodu przez dany podmiot, czyli że nieopodatkowanie działań restrukturyzacyjnych nie oznacza nieograniczonego w czasie zwolnienia, lecz odroczenie opodatkowania. Dyrektywa zawiera bowiem szereg obostrzeń w owym zakresie, które na celu mają zapobieżenie szkodliwej optymalizacji podatkowej, w tym między innymi zasadę kontynuacji wyceny czy też klauzulę antyabuzywną. Zaś kwestia neutralności owych transakcji zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych.

Jakkolwiek przepisy dyrektywy wprost dotyczą łączenia spółek z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej, to jednak polski ustawodawca podatkowy zdecydował się na analogiczne stosowanie tych przepisów również w przypadku łączenia spółek kapitałowych będących polskimi rezydentami podatkowymi.

Należy też zauważyć, że przepisy Dyrektywy definiują łącznie jako czynność, w wyniku której: „jedna lub kilka spółek na skutek i w momencie ich rozwiązania bez przechodzenia wstań likwidacji, przekazują ogół swoich aktywów i pasywów na inną istniejącą już spółkę, w zamian za wyemitowanie na rzecz akcjonariuszy papierów wartościowych reprezentujących kapitał tej innej spółki oraz jeżeli ma to zastosowanie, wypłatę gotówkową nieprzekraczającą 10% wartości nominalnej lub, brak wartości nominalnej, księgowej wartości nominalnej tych papierów wartościowych”. Nie wyłączają zatem z tej definicji połączenia odwrotnego.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach ksh. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji) - art. 499 § 1 pkt 2 ksh. Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Konkludując, Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, że będące przedmiotem wniosku połączenie odwrotne bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego ani zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT, w szczególności jej art. 12 ust. 1 pkt 8c w związku z jej ust. 4 pkt 3e lub art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „ksh”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ksh,

W myśl art. 492 § 1 ksh,

Jednocześnie, stosownie do art. 494 § 1 ksh,

Połączenie odwrotne jest jednym ze szczególnych przypadków łączenia się spółek i polega na przejęciu spółki dominującej przez jej spółkę zależną. KSH nie definiuje więc połączenia odwrotnego, a także nie wskazuje wprost na jego dopuszczalność. Należy jednak zauważyć, iż połączenie odwrotne jest odmianą łączenia się przez przejęcie, w którym niejako dochodzi do odwrócenia uprzednio ustalonych ról spółki dominującej i spółki zależnej. W modelowym rozwiązaniu to spółka dominująca przejmuje majątek spółki zależnej. W przypadku zaś połączenia odwrotnego to spółka zależna przejmuje majątek spółki dominującej, w zamian za co wydaje jej udziałowcom (akcjonariuszom) swoje udziały (akcje), w efekcie czego spółka przejmująca otrzymuje w ramach przejmowanego majątku udziały (akcje) własne.

Zgodnie z art. 200 § 1 i § 2 ksh,

W myśl art. 515 § 1 i § 2 ksh,

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej,

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT,

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1a ustawy o CIT,

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT,

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Przychodem jest więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT,

Powołany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT odwołuje się do pojęcia „wartości rynkowej majątku”.

Omawiane pojęcie nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustawy podatkowej, zasadnym jest nadaniu mu rozumienia wynikającego z języka potocznego. I tak:

- „Wartość” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) to „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”.

- „Majątek” to „czyjś stan posiadania” wg słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl);

- „Majątek - ogół praw majątkowych przysługujących określonemu podmiotowi prawa, na które składają się aktywa i pasywa, tj. prawa i obowiązki obciążające dany podmiot (w znaczeniu sensu largo); niekiedy pojęcie te obejmuje same aktywa (w znaczeniu sensu stricto). Poza majątkiem pozostają prawa osobiste, np. prawo do nazwiska”, Wielka Encyklopedia Prawa, red. prof. zw. dr hab. Brunon Hołyst, prof. zw. dr hab. Eugeniusz Smoktunowicz, wyd. Prawo i Praktyka Gospodarcza 2005.

Jak wskazano w wyroku z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I ACa 1278/13: „Od pojęcia „mienia” należy odróżnić pojęcie „majątek”. Choć terminy te niekiedy uznaje się za tożsame, to jednak nie mają one identycznego zakresu pojęciowego. W doktrynie przyjmuje się bowiem, że wyraz majątek używany jest w dwóch znaczeniach: węższym, oznaczającym tylko aktywa, czyli prawa majątkowe posiadane przez podmiot, co może być utożsamiane z pojęciem mienia, oraz w znaczeniu szerszym, oznaczającym ogół praw i obowiązków majątkowych podmiotu prawa. Majątkiem są składniki mienia dające się wyodrębnić jako zespół aktywów, ale i zespół pasywów, będących przedmiotem obrotu, dziedziczenia, podstawą odpowiedzialności za zobowiązania, itp.”

Natomiast wartość rynkowa jest najwyższą ceną po jakiej kupujący chce zakupić produkty lub usługi i najniższą na jaką może zgodzić się sprzedający. Jest również najbardziej prawdopodobną ceną jaką dany składnik aktywów mógłby otrzymać na zorganizowanym rynku. Wartość rynkowa może być zależna od sytuacji politycznej, preferencji kupujących lub sprzedających oraz koniunktury.

Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 3e

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT,

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

Stosownie do art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że są Państwo założoną w 2012 r. spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, zależną od założonej w 2011 r. Spółki [...], która jest właścicielem 100% Państwa udziałów i są one jedynym składnikiem jej majątku. Nie posiadają Państwo żadnych udziałów w spółce [...].

W celu uproszczenia struktury biznesu jako całości planują Państwo przeprowadzenie połączenia ze Spółką [...], przy czym planowane połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. W wyniku połączenia Spółki [...] oraz Państwa w opisany powyżej sposób:

-cały majątek Spółki [...] zostanie przeniesiony na Państwa,

-Państwo, w zamian za otrzymany majątek Spółki [...], wyda udziałowcom Spółki [...] swoje udziały z zachowaniem tej samej proporcji udziałów w łącznej ich sumie.

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym, w ramach którego Państwo połączą się ze swoim jedynym wspólnikiem. W ramach przejęcia majątku Spółki [...], przejmą Państwo także wchodzące w jego skład udziały własne, następnie wydadzą udziały wspólnikom Spółki [...] w ramach procedury połączenia. Nie będą Państwo dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią spłaty ani dopłaty na rzecz wspólników spółki przejmowanej w związku z przejęciem.

Dodatkowo, w uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 9 października 2023 r. wskazali Państwo, że:

1.Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

2.Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

3.Spółka Przejmująca będzie spełniać warunki określone w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowy od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), tj.:

a)wartość składników majątkowych przejętych przez Spółkę Przejmującą dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)wartość składników majątkowych podmiotu przejmowanego otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w drodze łączenia Spółka Przejmująca przypisze do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka Przejmująca nie prowadzi zagranicznego zakładu).

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy w zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższania kapitału zakładowego Państwa jako spółki przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego i zobowiązania podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zbadać należy czy dla Spółki Przejmującej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Należy zauważyć, że przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT powstaje w sytuacji, gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa Spółki Przejmowanej otrzymana przez Spółkę Przejmującą przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższa niż wartość rynkowa tych składników). Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, stosuje się z uwzględnieniem przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, który wskazuje warunki wyłączenia z przychodu.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki [...] otrzymanego przez Państwa przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Jednak do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku, jeżeli zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

W analizowanej sprawie, przesłanki z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT będą spełnione, bowiem jak wskazaliście Państwo w uzupełnieniu wniosku wartość składników majątkowych przejętych przez Państwa dla celów podatkowych będzie odpowiadać wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki [...] oraz wartość składników majątkowych Spółki [...] otrzymanych przez Państwa w drodze łączenia przypiszą Państwo do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Spółka [...] nie prowadzi zagranicznego zakładu).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy że połączenie odwrotne Państwa i Spółki [...] nie spowoduje po Państwa stronie jako Spółki przejmującej powstania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do powstania przychodu dla Państwa na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT, zgodzić się również należy z Państwem, że w niniejszej sprawie nie powstanie przychód po stronie Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Z powyższego przepisu wynika, że przychodem dla spółki przejmującej może być ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych.

Ustalając wartość emisyjną należy odnieść się do (właściwych dla połączeń i podziałów) warunków „obejmowania” udziałów (akcji). Warunki te ustalane są zgodnie z obowiązującą procedurą wskazaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych. W ramach tej procedury powinien zostać określony plan połączenia, w tym szczegółowy parytet wymiany udziałów (akcji). Wskazywana zatem jest wartość obejmowanego majątku spółki przejmowanej w przeliczeniu na udziały (akcje). Nie można uznać aby przypadek połączenia odwrotnego był wyłączony z ww. obowiązków, zatem także w tej sytuacji wymagane będzie wskazanie planu połączenia i parytetu wymiany, który będzie wskazywał również wycenę obejmowanych składników majątku. Wobec powyższego w sytuacji połączenia odwrotnego strony transakcji również powinny ustalić „wycenę rynkową”, pomimo braku faktycznego emitowania nowych udziałów (akcji). Stąd w przypadku wskazywanego połączenia odwrotnego, wartością w jakiej obejmowane są udziały (akcje) będzie wartość majątku spółki przejmowanej, co należy odczytać właśnie jako wartość emisyjną.

Zatem odnośnie powstania przychodu z ww. tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT wskazać należy, że w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, w ramach nabytego majątku spółki przejmowanej spółka przejmująca obejmie w drodze sukcesji uniwersalnej m.in. udziały własne, które następnie zostaną wydane w ramach połączenia do wspólników spółki przejmowanej. Tym samym, w przypadku połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego, spółka przejmująca nie dokona emisji nowych udziałów, natomiast wyda wspólnikom spółki przejmowanej istniejące udziały własne (objęte w wyniku połączenia).

Z opisu sprawy wynika, że w ramach przejęcia majątku Spółki [...], przejmą Państwo także wchodzące w jego skład udziały własne, następnie wydadzą udziały wspólnikom Spółki [...] w ramach procedury połączenia. Nie będą Państwo dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią także spłaty ani dopłaty na rzecz wspólników spółki przejmowanej w związku z przejęciem. W uzupełnieniu wniosku, wskazaliście Państwo, że ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółki [...] otrzymanego przez Państwa nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych.

Zatem przeprowadzenie połączenia odwrotnego bez podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po Państwa stronie jako Spółki Przejmującej na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT.

Ponadto, ze względu na fakt, iż Państwo jako Spółka Przejmująca nie posiadacie udziałów w podmiocie przejmowanym, to w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8f.

Reasumując, Państwa stanowisko, zgodnie z którym połączenie przez przejęcie Spółki [...] nie będzie skutkowało powstaniem po Państwa stronie przychodu podatkowego, ani zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. 

Zauważyć jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwa w opisie zdarzenia przyszłego połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.