Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.464.2023.1.SP

Ustalenie wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, o którą można obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie ustalenia wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, o którą można obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów w spółce komandytowej, o którą można obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu.

Treść wniosku jest następująca :

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem podatkowym. Przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Wnioskodawca jest wspólnikiem - komandytariuszem - spółki komandytowej, działającej pod firmą A. Spółka z o.o. Spółka komandytowa (KRS: (…)), która od dnia 1 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Komandytowa). Spółka Komandytowa jest polskim rezydentem podatkowym, zaś przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki Komandytowej jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKD: 41.10.Z).

Według stanu na dzień składania niniejszego wniosku, wspólnikami Spółki Komandytowej są:

• dwie osoby fizyczne (polscy rezydenci podatkowi) - w charakterze komandytariuszy;
• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 (polski rezydent podatkowy) - w charakterze komplementariusza;
• spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 2 (polski rezydent podatkowy) - w charakterze komandytariusza;
• Wnioskodawca - w charakterze komandytariusza.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że od momentu zawarcia pierwotnej umowy Spółki Komandytowej w dniu (…) 2012 r. (rejestracja w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu (…) 2012 r.), skład wspólników Spółki Komandytowej ulegał zmianom. Wnioskodawca pozostaje przy tym wspólnikiem Spółki Komandytowej od dnia (…) 2018 r., kiedy to przystąpił do Spółki Komandytowej w charakterze komandytariusza.

Na podstawie zmiany umowy Spółki Komandytowej z dnia (…) 2018 r., do Spółki Komandytowej w charakterze komandytariusza przystąpiła inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (polski rezydent podatkowy) - dalej jako: Spółka Przejęta. Spółka ta została w dniu 9 grudnia 2022 r. (data rejestracji połączenia w rejestrze przedsiębiorców KRS) przejęta przez Wnioskodawcę w trybie przepisów art. 491 i nast. k.s.h. w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. (tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku tej spółki). Na skutek opisanego powyżej przejęcia Wnioskodawca przejął również ogół praw i obowiązków Spółki Przejętej w Spółce Komandytowej. Zgodnie z umową Spółki Komandytowej Spółka Przejęta wniosła do Spółki Komandytowej następujący wkład niepieniężny:

a)nieruchomość gruntową stanowiącą niezabudowaną działkę nr (…), mającą obszar 1,1521 ha, która objęta była dotychczas księgą wieczystą KW nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (…), o wartości netto 7.719.070, - (siedem milionów siedemset dziewiętnaście tysięcy siedemdziesiąt) złotych,

b)nieruchomość gruntową położoną w (…) o obszarze 4.715 m² (cztery tysiące siedemset piętnaście metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy (…) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), o wartości netto 3.159.050,- (trzy miliony sto pięćdziesiąt dziewięć tysięcy pięćdziesiąt) złotych.

Z kolei Wnioskodawca, zgodnie z umową Spółki Komandytowej, w związku z prowadzoną przez Spółkę inwestycją (zespół zabudowy mieszkaniowej składający się z 7 budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami podziemnymi i infrastrukturą osiedlową) realizowaną w trzech etapach na nieruchomości położonej w (…), wniósł wkład niepieniężny o łącznej wartości 2.610.500,00 (dwa miliony sześćset dziesięć tysięcy pięćset) złotych netto, w postaci wykonanych prac, na które składają się:

a)przygotowanie dokumentacji architektoniczno-projektowej w zakresie zagospodarowania przestrzennego o wartości 159.500,00 (sto pięćdziesiąt dziewięć tysięcy pięćset) złotych netto;

b)przygotowanie dokumentacji architektoniczno-projektowej w zakresie budowy i wykonawstwa o wartości 1.116.300,00 (jeden milion sto szesnaście tysięcy trzysta) złotych netto;

c)przeprowadzenie nadzoru i weryfikacji dokumentacji projektowej, koordynacja wielobranżowa, przeniesienie praw autorskich do projektu (...) składający się z 7 budynków mieszkalnych, wielorodzinnych z garażami podziemnymi wraz z infrastrukturą osiedlową obejmującą: ciąg pieszo-jezdny, dojścia, dojazdy, miejsca postojowe, przyłącza, stację transformatorową, oświetlenie, altany śmietnikowe, plac zabaw, bramy i ogrodzenia oraz tereny zielone o wartości 127.600,00 (sto dwadzieścia siedem tysięcy sześćset) złotych netto;

d)obsługa geodezyjna, geotechniczna, badanie jakościowe gleby o wartości 54.213,00 (pięćdziesiąt cztery tysiące dwieście trzynaście) złotych netto;

e)przeprowadzenie inwentaryzacji zieleni i przygotowanie projektu gospodarki zielenią o wartości 31.890,00 (trzydzieści jeden tysięcy osiemset dziewięćdziesiąt) złotych netto;

f)przygotowanie koncepcji infrastruktury technicznej - warunki techniczne zasilania (prąd woda, kanalizacja i gaz), uzgodnienie ZUD sieci kanalizacji sanitarnej, uzgodnienie lokalizacji stacji trafo, zgoda na lokalizację przyłączy wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej w (…), uzgodnienia z miastem, starostwem, gestorami mediów o wartości 82.914,00 (osiemdziesiąt dwa tysiące dziewięćset czternaście) złotych netto;

g)uzyskanie decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolniczej o wartości 11.726,00 (jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia sześć) złotych netto;

h)przeprowadzenie całego procesu pozyskania pozwolenia na budowę wraz z odwołaniem do wojewody, pozyskanie prawomocnego pozwolenia na budowę, przeniesienie uprawnień wynikających z Decyzji Wojewody o pozwoleniu na budowę z dnia (…) 2018 roku nr (…), Znak: (…) na nieruchomość gruntową stanowiącą niezabudowaną działkę nr (…), Id dz.: (…), z obrębu (…), położoną w (...), mającą obszar 1,1521 ha (jeden hektar jeden tysiąc pięćset dwadzieścia jeden metrów kwadratowych), która objęta była dotychczas księgą wieczystą KW nr (…) prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...) oraz nieruchomość gruntową położoną w (…), stanowiącą zabudowaną działkę nr (…), Id dz.: (…), z obrębu (…), o obszarze 4.715 m² (cztery tysiące siedemset piętnaście metrów kwadratowych), dla której Sąd Rejonowy (...) prowadzi księgę wieczystą KW nr (…), o wartości 425.200,00 (czterysta dwadzieścia pięć tysięcy dwieście) złotych netto;

i)przygotowanie projektu rozbiórki istniejącego budynku, zgłoszenie wykonania rozbiórki o wartości 31.500,00 (trzydzieści jeden tysięcy pięćset) złotych netto;

j)przeprowadzenie analizy rynku wykonawców budowlanych, wykonanie przedmiarów, opracowanie zbiorczego harmonogramu rzeczowo - finansowego wykonawstwa dla całej inwestycji i poszczególnych etapów, wypracowanie wzorców umów z wykonawcami wraz ze wszystkimi wymaganymi załącznikami o wartości 196.655,00 (sto dziewięćdziesiąt sześć tysięcy sześćset pięćdziesiąt pięć) złotych netto;

k)optymalizacja projektów architektonicznego i konstrukcyjnego w zakresie ograniczenia kosztów realizacji inwestycji przy zachowaniu wysokich standardów wykonawstwa o wartości 37.205,00 (trzydzieści siedem tysięcy dwieście pięć) złotych netto;

l)przeprowadzenie konkursu ofert na poszczególne elementy budowy, przeprowadzenie negocjacji oraz doprowadzenie do podpisania kontraktów z wykonawcami na minimum 40% (czterdzieści procent) wartości budżetu budowy I etapu o wartości 74.410,00 (siedemdziesiąt cztery tysięcy czterysta dziesięć) złotych netto;

m)przygotowanie projektu wariantowej aranżacji wnętrz części wspólnych w budynkach o wartości 25.562,00 (dwadzieścia pięć tysięcy pięćset sześćdziesiąt dwa) złotych netto;

n)aktualizacja budżetu całej inwestycji i budżetu każdego z trzech etapów w oparciu o nowe założenia, przeprowadzenie analizy formalno-prawnej, analiza rynku i badanie konkurencji w 2018 roku, dekompozycja cen mieszkań na bazie aktualnych cen rynkowych przy rozpoczęciu inwestycji o wartości 116.930,00 (sto szesnaście tysięcy dziewięćset trzydzieści) złotych netto;

o)przygotowanie katalogu sprzedażowych inwestycji, planu zagospodarowania inwestycji, katalogów mieszkań, katalogów branżowych, wizualizacja typów mieszkań 2D i 3D, różnych wariantów aranżacji mieszkań o wartości 35.450,00 (trzydzieści pięć tysięcy czterysta pięćdziesiąt) złotych netto;

p)wdrożenie dedykowanej podstrony www, przygotowanie kart katalogowych na stronę www i do wyszukiwarki 3D, stworzenie opisów marketingowych inwestycji do działań marketingowych, o wartości 15.945,00 (piętnaście tysięcy dziewięćset czterdzieści pięć) złotych netto;

q)przygotowanie wizualizacji inwestycji - trzy ujęcia o wartości 9.900,00 (dziewięć tysięcy dziewięćset) złotych netto;

r)przygotowanie procesu sprzedaży: wzoru prospektu informacyjnego wraz ze wszystkimi załącznikami, wzoru umowy deweloperskiej, wzoru umowy rezerwacyjnej o wartości 42.250,00 (czterdzieści dwa tysiące dwieście pięćdziesiąt) złotych netto;

s)zorganizowanie i uruchomienie biura sprzedaży inwestycji o wartości 7.350,00 (siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt) złotych netto;

t)przygotowanie do sprzedaży: udział w targach mieszkaniowych, przygotowanie i przeprowadzenie ankiet wśród osób odwiedzających targi w (...) o wartości 8.000,00 (osiem tysięcy) złotych netto.

W umowie Spółki Komandytowej zastrzeżono, że powyższe wartości nie obejmują podatku od towarów i usług. Wartość podatku VAT zostanie zwrócona Wspólnikom po przedstawieniu prawidłowej faktury VAT w terminie 3 (trzech) miesięcy od jej wystawienia. Wniesienie opisanych powyżej wkładów przez Wnioskodawcę oraz przez Spółkę Przejętą nastąpiło w całości przed objęciem Spółki Komandytowej opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych - tj. Wnioskodawca wniósł umówiony wkład w dniu 3 października 2018 r., zaś Spółka przejęta wniosła umówiony wkład w dniu 31 lipca 2018 r.

W dniu 21 września 2021 r. dokonano zwrotu części wkładu wniesionego do Spółki Komandytowej przez Spółkę Przejętą, tj. zmniejszono wartość wkładu kapitałowego komandytariusza, będącego Spółką Przejętą, z kwoty 10.878.120,00 zł (dziesięć milionów osiemset siedemdziesiąt osiem tysięcy sto dwadzieścia złotych) do kwoty 5.878.120,00 zł (pięć milionów osiemset siedemdziesiąt osiem tysięcy sto dwadzieścia złotych) i postanowiono, że zwrot zwracanego wkładu zostanie dokonany w sposób inny niż w naturze, tj. poprzez wypłatę na rzecz Spółki przejętej kwoty 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych). Zwrot wkładu nastąpił w dwóch transzach - pierwsza w kwocie 4.500.000,00 zł (cztery miliony pięćset tysięcy złotych) w dniu 27 września 2021 r., druga w kwocie 500.000,00 zł (pięćset tysięcy złotych) w dniu 13 stycznia 2022 r.

W dniu 22 czerwca 2023 r. (a więc już po przejęciu Spółki Przejętej przez Wnioskodawcę) dokonano zmiany umowy Spółki Komandytowej, polegającej na zmniejszeniu wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej z kwoty 8.488.620,00 zł (osiem milionów czterysta osiemdziesiąt osiem tysięcy sześćset dwadzieścia złotych) - tj. kwoty obejmującej wkład Wnioskodawcy oraz wkład Spółki Przejętej, przypadający na Wnioskodawcę w związku z dokonanym połączeniem tych spółek, poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej na Spółkę Przejmującą - do kwoty 3.488.620,00 zł (trzy miliony czterysta osiemdziesiąt osiem tysięcy sześćset dwadzieścia złotych), tj. o kwotę 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych), poprzez wypłatę na rzecz Wnioskodawcy równowartości obniżenia wkładu, tj. kwoty 5.000.000,00 zł (pięć milionów złotych). Do dnia złożenia niniejszego wniosku na rzecz Wnioskodawcy, w związku z opisanym powyżej obniżeniem wkładów, w dniu 23 czerwca 2023 r. została zwrócona kwota 1.895.000,00 zł, zaś pozostała część obniżonego wkładu, nie została jeszcze Wnioskodawcy zwrócona.

Pytanie

Jaka wartość - w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie ze zmianą umowy Spółki Komandytowej z dnia 22 czerwca 2023 r. - stanowi dla Wnioskodawcy wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, o którą Wnioskodawca może obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu, w szczególności, czy będzie to:

a)nie wyższa od wartości rynkowej wartość wkładu niepieniężnego Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej określona w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł) powiększona o określoną w umowie Spółki Komandytowej, a przypadającą na Wnioskodawcę w związku z przejęciem, wartość wkładu niepieniężnego Spółki Przejętej, po jego częściowym obniżeniu z września 2021 r. (5.878.120,00 zł), tj. wartość odpowiadająca kwocie 8.488.620,00 zł; czy

b)wartość kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę na wytworzenie przedmiotu wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej, powiększona o koszty nabycia przedmiotu wkładu przez Spółkę Przejętą;

- w każdym wypadku ustalonej i przyporządkowanej proporcjonalnie do wartości faktycznie zwróconego wkładu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uzyskaniem przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie ze zmianą umowy Spółki Komandytowej z dnia 22 czerwca 2023 r., w okolicznościach niniejszej sprawy, przez wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, o którą Wnioskodawca może obniżyć przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu, należy przyjąć, nie wyższą o wartości rynkowej sumę: - wartości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej określonej w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia (2.610.500,00 zł), i - wartości wkładu niepieniężnego Spółki Przejętej, przypadającej na Wnioskodawcę w związku z przejęciem Spółki Przejętej, określonej w umowie Spółki Komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia z września 2021 r. (5.878.120,00 zł), tj. wartość odpowiadającą kwocie 8.488.620,00 zł, przy czym z uwagi na częściowe obniżenie wkładu, wartość kwoty pomniejszenia należy określać ustalać i przyporządkowywać proporcjonalnie do wartości faktycznie zwracanego wkładu - tj. przy wypłacie na rzecz Wnioskodawcy całej kwoty 5.000.000,00 zł stanowiącej w zaokrągleniu 58,9023893% całego wkładu przypadającego na Wnioskodawcę przed obniżeniem (8.488.620,00 zł), przychód powinien zostać pomniejszony w zaokrągleniu o 58,9023893% wartości opisanych powyżej wkładów Wnioskodawcy i Spółki Przejętej z dnia wniesienia (tj. o kwotę 5.000.000,00 zł). Odpowiednio przy częściowych wypłatach kwot z tytułu obniżonego zgodnie ze zmianą umowy Spółki Komandytowej wkładu, przychód odpowiadający faktycznie zwróconej kwocie, powinien zostać pomniejszony proporcjonalnie do przypadającej na tą kwotę wartości wkładu.

Wnioskodawca stoi przy tym na stanowisku, że dla określenia wartości wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, bez znaczenia pozostają historyczne wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładów niepieniężnych - istotna bowiem jest wartość wydatku, która stanowiła faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie majątku związane z uzyskaniem statusu wspólnika spółki komandytowej przez podmiot wnoszący wkład (a więc określona w umowie Spółki Komandytowej, nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia, wartość nieruchomości wniesionych przez Spółkę Przejętą oraz wartość wkładu niepieniężnego wniesionego przez Wnioskodawcę).

Uzasadnienie szczegółowe

Mocą zmian wprowadzonych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa zmieniająca) co do zasady z dniem 1 stycznia 2021 r. stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 12 ust. 2 Ustawy zmieniającej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych w brzmieniu nadanym Ustawą zmieniającą, będą miały zastosowanie do tej spółki oraz do przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskiwała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r., co nastąpiło również w przypadku Spółki Komandytowej.

Z art. 7b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od osób prawnych wynika natomiast, że za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym m.in.: przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości [lit. b)]; przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b [lit. c)], przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b [lit. d)].

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku faktycznego uzyskania przez niego wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu, zgodnie z opisaną w stanie faktycznym zmianą umowy Spółki Komandytowej z dnia 22 czerwca 2023 r., osiągnie on przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Jednocześnie mając na uwadze fakt, że wkłady do Spółki Komandytowej zostały wniesione jeszcze przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie zastosowanie znajdzie regulacja art. 13 ust. 2 pkt 1 Ustawy zmieniającej, zgodnie z którą Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Stanowisko takie potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 14.07.2022 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.28.2022.2.BS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „przychód z tytułu częściowego wycofania wkładu ze Spółki Komandytowej powinien być określony na podstawie art. 13 ust. 2 Ustawy zmieniającej, tj.: w kwocie Wynagrodzenia pomniejszonej o: a) Wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej za okres, w którym Spółka Komandytowa nie była podatnikiem CIT, oraz b) określoną zgodnie z art. 5 ustawy o CIT część odpowiadającą uzyskanej przez Wnioskodawcę przed dniem, w którym Spółka Komandytowa stała się podatnikiem podatku CIT, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania z tytułu bycia wspólnikiem Spółki Komandytowej, pomniejszonej o: i. wypłaty dokonane z tytułu udziału w Spółce Komandytowej i o ii. Wydatki stanowiące NKUP; przy czym wskazane powyżej w pkt a i b wartości powinny być określone przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wartość wycofywanego wkładu pozostaje do wartości łącznego wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej.”

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przychód, który uzyska z częściowego obniżenia wkładu do Spółki Komandytowej, w oparciu o powołane powyżej przepisy, powinien zostać pomniejszony o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, określonej w wysokości proporcjonalnej do wartości zwróconego wkładu. Jednocześnie zdaniem Wnioskodawcy, wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej należy odnosić do określonej w umowie spółki wartości wkładów wniesionych do Spółki Komandytowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Wartość wkładu z tego momentu jest rzeczywistym i faktycznym kosztem, ponoszonym przez podmiot w celu nabycia udziału (ogółu praw i obowiązków) w spółce komandytowej. Wydatki na nabycie lub wytworzenie przedmiotu aportu pozostają natomiast bez znaczenia.

Takie stanowisko jest spójne z ugruntowaną już linią orzeczniczą sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której przyjęto, że odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów odnosi się do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów, a nie do momentu nabycia przedmiotów aportu i do wydatków, jakie zostały poniesione na nabycie przedmiotu wkładu.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę potwierdzone zostało w wydanym na tle podobnego do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 18 kwietnia 2023 r., sygn. I SA/Wr 265/22, w uzasadnieniu którego Sąd wskazał, że „należy zgodzić się ze Skarżącym, że jego wydatkami na nabycie lub objęcie udziałów w Spółce W., jest faktyczne i rzeczywiste pomniejszenie jego majątku, związane z uzyskaniem statusu wspólnika w tej spółce. W wyniku aportu ogółu praw i obowiązków w Spółce S. do Spółki W., majątek Skarżącego uległ zmniejszeniu o wartość ogółu praw i obowiązków w Spółce S., który to ogół praw i obowiązków został przeniesiony na odrębny podmiot. Odliczenie wydatków na nabycie lub objęcie prawa do udziałów Skarżący słusznie zatem odnosi do momentu i czynności nabycia lub objęcia udziałów a nie do momentu nabycia przedmiotu aportu i do wydatków, jakie w związku z tym zostały poniesione.

W ocenie Sądu przyjęcie poglądu, takiego jaki chciałby organ, że pod pojęciem wydatku na nabycie lub objęcie udziału, o którym mowa w art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej należy rozumieć tzw. koszt historyczny, możliwe byłoby jedynie w sytuacji, gdy tego rodzaju reguła wynikała wprost z precyzyjnego brzmienia przepisu ustawy podatkowej, tak jak uczyniono to np. w postanowieniach art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT. Tymczasem w analizowanym przepisie nie zawarto jakichkolwiek sformułowań mogących wskazywać na to, aby wolą ustawodawcy było rozpoznawanie wydatku na nabycie lub objęcie udziału w spółce komandytowej w oparciu o tzw. zasadę kosztu historycznego odpowiadającego wartości wydatków na nabycie wkładu niepieniężnego.

W ocenie Sądu gdyby ustawodawca chciał, aby ustalając dochód z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego, rozpoznawać koszty uzyskania przychodów w oparciu o regułę kosztu historycznego, zbyteczne byłoby ustanawianie w przepisie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej autonomicznej normy przejściowej. Reguła kosztu historycznego znajdowałaby bowiem zastosowanie w oparciu o postanowienia art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy o PIT stosowanym na mocy art. 24 ust. 5e powołanego aktu.”.

Podobne stanowisko zajął WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 267/22. Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że w związku z dokonanym w dniu 9 grudnia 2022 r. połączeniem przez przejęcie w trybie przepisów art. 491 i nast. k.s.h. w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. ze Spółką Przejętą (tj. poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę całego majątku Spółki Przejętej), Wnioskodawca również - na zasadzie sukcesji generalnej - ogół praw i obowiązków Spółki Przejętej w Spółce Komandytowej.

Stosownie do przepisu art. 494 § 1 k.s.h. z dniem połączenia (tj. z dniem 9 grudnia 2022 r.) Wnioskodawca, jako spółka przejmująca, wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej (tu: Spółki Przejętej).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej osoba prawna powstała w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tą, na mocy przepisu art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej, stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej.

Tym samym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dla celów określenia wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce Komandytowej, o które może pomniejszyć przychód osiągnięty z tytułu częściowego zwrotu wkładów, wydatki poniesione na nabycie udziału (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej przez Spółkę Przejętą powinien rozpoznawać jak własne wydatki na nabycie lub objęcie udziałów (ogółu praw i obowiązków) w Spółce Komandytowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wskazane powyżej opodatkowanie spółek komandytowych zostało wprowadzone ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa nowelizująca”) i obowiązuje od 1 stycznia 2021 r.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy również rozumieć:

Spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT,

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. b, c i d ustawy o CIT:

Za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

b)przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

c)przychody z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b,

d)przychody ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3, które następuje w inny sposób niż określony w lit. b.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT,

Do przychodów nie zalicza się zwróconych udziałów lub wkładów w spółdzielni, umorzenia udziałów (akcji) w spółce, w tym kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz takiej spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 ustawy nowelizującej:

W przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 12 ust. 5 ustawy nowelizującej:

Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Stosownie do art. 13 ust. 2 ustawy nowelizującej:

Jeżeli udziały w spółce komandytowej lub spółce jawnej zostały nabyte lub objęte przez wspólnika przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1)umorzenia udziałów lub wystąpienia ze spółki,

2)odpłatnego zbycia tych udziałów,

3)ich wniesienia do innej spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,

4)likwidacji spółki

- pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 albo art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa lub spółka jawna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w przypadku uzyskania przychodu z tytułu częściowego obniżenia wkładu zgodnie ze zmianą umowy Spółki komandytowej, wartością stanowiącą dla Państwa wartość wydatków na nabycie lub objęcie udziału w Spółce komandytowej, o którą mogą Państwo obniżyć przychód jest - nie wyższa od wartości rynkowej - suma wartości Państwa wkładu do Spółki komandytowej określona w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia i wartości wkładu niepieniężnego Spółki Przejętej, przypadającej na Państwa w związku z przejęciem Spółki Przejętej, określonej w umowie Spółki komandytowej na dzień wniesienia, pomniejszonej o wartość częściowego obniżenia wkładu z września 2021 r., przy czym przychód powinien zostać pomniejszony o wartości wkładów z dnia wniesienia, zaś przy częściowych wypłatach kwot z tytułu obniżonego wkładu, przychód odpowiadający faktycznie zwróconej kwocie powinien zostać pomniejszony proporcjonalnie do przypadającej na tę kwotę wartości wkładu.

Jak wskazano we wniosku, uzyskają Państwo przychód z tytułu częściowego obniżenia wkładu zgodnie ze zmianą umowy Spółki komandytowej. Obniżenie będzie miało miejsce w momencie, gdy spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód powstanie zgodnie z art. 7b ust. 1 lit. d ustawy o CIT.

Powstały w ten sposób przychód należy pomniejszyć - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje przy tym co należy rozumieć pod pojęciem „wydatków na nabycie bądź objęcie” prawa do udziałów w spółce niebędącej osoba prawną. Nie ulega jednak wątpliwości, że w przypadku nabycia przez Państwa ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, która na moment nabycia tych praw w spółce nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wydatkiem na nabycie ogółu udziałów takiej spółki osobowej jest wydatek w proporcji przypadającej na Wnioskodawcę jako wspólnika spółki komandytowej, w wysokości odpowiadającej wydatkom poniesionym na nabycie nieruchomości gruntowej (tzw. koszt historyczny), będącej wkładem niepieniężnym do spółki komandytowej. Podobnie należy traktować ogół praw i obowiązków objętych przez Spółkę Przejętą w czasie, kiedy Spółka komandytowa nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a którą (Spółkę Przejętą) przejęli Państwo w 2022 r.

W związku z dokonanym w dniu 9 grudnia 2022 r. połączeniem przez przejęcie w trybie przepisów art. 491 i nast. ustawy z dnia 15 września 2020 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 dalej jako „KSH”) w sposób, o którym mowa w art. 492 § 1 pkt 1 KSH ze Spółką Przejętą (tj. poprzez przeniesienie na Państwa całego majątku Spółki Przejętej), wstąpili Państwo na zasadzie sukcesji generalnej w ogół praw i obowiązków Spółki Przejętej w Spółce Komandytowej.

Stosownie do przepisu art. 494 § 1 KSH

Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

W myśl art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, dalej jako „O.p.”)

Osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się

1)osób prawnych,

2)osobowych spółek handlowych,

3)osobowych i kapitałowych spółek handlowych

- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1)innej osoby prawnej (osób prawnych);

2)osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Przychód podatkowy z tytułu wystąpienia ze Spółki komandytowej pomniejsza się - zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy nowelizującej - o wydatki na nabycie lub objęcie udziału w takiej spółce (przez które należy rozumieć wydatki faktycznie poniesione uprzednio na nabycie ogółu praw i obowiązków, czyli tzw. koszt historyczny) oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w spółce i o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Natomiast w przypadku częściowego zwrotu (obniżenia) udziału kapitałowego, czego przedmiotem jest niniejszy wniosek, mają Państwo prawo do obniżenia przychodu z tego tytułu w sposób analogiczny jak wskazano powyżej, jednakże w proporcji do wysokości zwracanego (obniżanego) udziału kapitałowego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego oraz wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądów oraz interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartych w nich stanowisk nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i/lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).