Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.430.2023.1.MM

Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, jakim jest stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej, kosztów zakwaterowania lub możliwość zastosowanie do tego stypendium przepisów dotyczących zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów ze stypendium otrzymywanego w związku z odbywaniem aplikacji sędziowskiej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan Aplikantem Aplikacji Sędziowskiej Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury. Na podstawie art. 41a ust. 1 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury w 2022 r. (a także obecnie) uzyskuje Pan stypendium. Stypendium to wypłacane jest co miesiąc w wysokości szczegółowo określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie stypendium aplikantów Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury.

Stosownie do brzmienia art. 47 ust. 1 ustawy o KSSiP aplikant nie może podejmować zatrudnienia lub zajęcia, z wyjątkiem zatrudnienia na stanowisku dydaktycznym, naukowo-dydaktycznym lub naukowym oraz zajęcia o charakterze naukowym, dydaktycznym lub publicystycznym, jeżeli wykonywanie tego zatrudnienia lub zajęcia nie przeszkadza w wykonywaniu obowiązków aplikanta. Ww. stypendium stanowi więc jedyny przychód Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej. Aplikacja prowadzona jest w systemie zjazdów trwających po 5 dni od poniedziałku do piątku w terminach ustalonych w harmonogramie zjazdów (średnio 1 zjazd miesięcznie).

Aplikanci zamieszkują w różnych miejscowościach na terytorium Polski gdzie poza zjazdami odbywają praktyki w Sądach i innych jednostkach zgodnie z planem aplikacji. W celu uczestniczenia w zjazdach są oni zmuszeni dojechać do X przed rozpoczęciem zjazdu, a po jego zakończeniu wrócić do miejsca zamieszkania (miejsca odbywania praktyk).

Podczas trwania zjazdów są oni ponadto zmuszeni nocować w X, co najczęściej wiąże się z koniecznością wynajęcia pokoju w Domu Aplikanta albo wynajęciem pokoju w hotelu lub za pośrednictwem jednego z portali najmu krótkoterminowego.

Uczestnictwo w zjazdach należy do obowiązków aplikantów, a uchybienie mu skutkuje między innymi znacznym obniżeniem wysokości wypłaconego aplikantowi stypendium (art. 41b ustawy o KSSiP).

W informacji PIT-11 wystawianej przez płatnika (KSSiP) wysokość wypłaconego aplikantowi stypendium zostaje wskazana jako „przychód z innego źródła”, lecz płatnik nie wskazuje żadnej kwoty tytułem kosztu uzyskania tego przychodu.

W tym stanie rzeczy Aplikant Aplikacji Sędziowskiej płaci więc podatek dochodowy od osób fizycznych nie od uzyskanego dochodu, lecz od uzyskanego przychodu.

Pytania:

1.Czy Aplikant Aplikacji Sędziowskiej KSSiP jest uprawniony do wskazania w deklaracji PIT-37 poniesionych przez siebie kosztów uzyskania przychodu jakim jest stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej, w szczególności czy do owych kosztów należą koszty dojazdu aplikanta do siedziby Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury w X oraz koszty zakwaterowania aplikanta w X podczas trwania zjazdów, a w konsekwencji odliczenia owych kosztów od wysokości uzyskanego stypendium (przychodu) i wskazania uzyskanej w ten sposób różnicy jako podstawy opodatkowania (dochodu)?

2.Ewentualnie, czy do stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej per analogiam należy stosować przepisy dotyczące zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przez osobę uzyskującą przychód z tytułu zatrudnienia na umowę o pracę albo inne przepisy dotyczące zryczałtowanego kosztu uzyskania przychodu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem Aplikant Aplikacji Sędziowskiej jest uprawniony do wskazania w deklaracji PIT -37 poniesionych przez siebie kosztów uzyskania przychodu jakim jest stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej, w szczególności kosztu dojazdu aplikanta do siedziby Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury w X (udokumentowanych imiennymi biletami PKP) oraz koszty zakwaterowania aplikanta w X podczas trwania zjazdów (udokumentowanych potwierdzeniami płatności i rezerwacji). W konsekwencji Aplikant Aplikacji Sędziowskiej uprawniony jest do odliczenia owych kosztów od wysokości wypłaconego mu stypendium (a więc od uzyskanego przychodu) i wskazania uzyskanej w wyniku tej operacji różnicy jako podstawy opodatkowania (dochodu).

Za prawidłowością powyższego stanowiska przemawia to, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Natomiast art. 23 nie wyklucza zastosowania instytucji kosztów uzyskania przychodów do stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej.

Zgodnie natomiast z art. 9 ustawy o PIT postawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych co do zasady jest dochód podatnika, będący różnicą pomiędzy wysokością uzyskanego przychodu, a wysokością kosztów uzyskania owego przychodu. Podstawy opodatkowania nie powinien stanowić więc przychód podatnika lecz dochód. Wynika to z podstawowej zasady prawa podatkowego jaką jest zasada opodatkowania czystego dochodu w ujęciu przedmiotowym.

Skoro nie istnieją żadne szczególne regulacje dotyczące sposobu obliczania kosztów uzyskania przychodu jakim jest stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej (a przynajmniej nie udało się Panu takich regulacji odnaleźć), to – w Pana ocenie – oznacza to, iż aplikant jest uprawniony do obliczenia kosztów uzyskania przychodu na zasadach ogólnych, poprzez wskazanie jako kosztów uzyskania przychodu wszystkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Aplikant uprawniony jest więc do zsumowania wszystkich kosztów poniesionych w celu uzyskania ww. przychodu, a następnie wskazania owej sumy jako kosztu uzyskania przychodu w deklaracji PIT-37 i pomniejszenia o nią kwoty wskazanej w deklaracji PIT-37 jako uzyskany przez aplikanta dochód.

Ewentualnie – jedynie na wypadek gdyby organ nie zgodził się z powyższym stanowiskiem – to w Pana ocenie do stypendium Aplikanta Aplikacji Sędziowskiej należałoby wówczas per analogiam stosować przepisy dotyczące zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu przez osobę uzyskującą przychód z tytułu zatrudnienia na umowie o pracę – art. 22 ust. 2 ustawy o PIT – z uwagi na podobieństwo źródeł przychodu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osob fizycznych zawiera katalog źródeł przychodow podlegajacych opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osob fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy:

Źródłem przychodów są inne źródła.

Jak stanowi art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania w szczegolności wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. O przychodzie podatkowym z innych źródeł mówi się w każdym przypadku, kiedy u podatnika występują realne korzyści majątkowe.

Jak wynika z opisu zdarzeniajest Pan Aplikantem Aplikacji Sędziowskiej Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury. Na podstawie art. 41a ust. 1 ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury w 2022 r. (a także obecnie) uzyskuje Pan stypendium. Stypendium to wypłacane jest co miesiąc w wysokości szczegółowo określonej w rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości w sprawie stypendium aplikantów Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury.

Aplikanci zamieszkują w różnych miejscowościach na terytorium Polski gdzie poza zjazdami odbywają praktyki w Sądach i innych jednostkach zgodnie z planem aplikacji. W celu uczestniczenia w zjazdach są oni zmuszeni dojechać do X przed rozpoczęciem zjazdu, a po jego zakończeniu wrócić do miejsca zamieszkania (miejsca odbywania praktyk).

Podczas trwania zjazdów są oni ponadto zmuszeni nocować w X, co najczęściej wiąże się z koniecznością wynajęcia pokoju w Domu Aplikanta albo wynajęciem pokoju w hotelu lub za pośrednictwem jednego z portali najmu krótkoterminowego.

W informacji PIT-11 wystawianej przez płatnika (KSSiP) wysokość wypłaconego aplikantowi stypendium zostaje wskazana jako „przychód z innego źródła”, lecz płatnik nie wskazuje żadnej kwoty tytułem kosztu uzyskania tego przychodu.

Wobec powyższego wskazać należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

–pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

–nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

–być właściwie udokumentowany.

Zgodnie z art. 41a ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury (t. j. Dz. U. z 2022 poz. 217):

Dyrektor Krajowej Szkoły przyznaje aplikantowi, na jego wniosek, stypendium na czas odbywania aplikacji.

Z art. 41a ust. 2 tej ustawy wynika, że:

Wysokość stypendium aplikanta nie może przekroczyć wysokości najniższego wynagrodzenia zasadniczego referendarza sądowego.

Na mocy art. 41b ww. ustawy:

1.Stypendium nie przysługuje za dni nieusprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach, przy czym za każdą godzinę nieusprawiedliwionej nieobecności potrąca się 1% stypendium.

2.Za dni usprawiedliwionej nieobecności aplikanta na zajęciach z przyczyn innych niż określone w art. 41a ust. 6 wypłaca się 80% stypendium, proporcjonalnie do okresu trwania nieobecności.

3.Ilekroć przy ustalaniu wysokości stypendium za okres usprawiedliwionej nieobecności okres ten jest oznaczony w miesiącach, za miesiąc uważa się 30 dni.

4.Podstawę wymiaru stypendium za jeden dzień usprawiedliwionej nieobecności stanowi 1/30 część stypendium.

Z powołanych przepisów ustawy o Krajowej Szkole Sądownictwa i Prokuratury wynika zatem, że aplikant musi sam wyjść z inicjatywą otrzymania stypendium poprzez złożenie odpowiedniego wniosku. Przyznanie stypendium przez Dyrektora Szkoły nie jest uzależnione ani od wyników osiąganych w nauce, ani od wydatków jakie ponosi aplikant w celu udziału w aplikacji lecz uzależnione jest jedynie od złożenia przez aplikanta wniosku o przyznanie stypendium. W przypadku braku złożenia takiego wniosku aplikant w ogóle nie otrzymałby stypendium.

Natomiast wydatki na dojazd do siedziby Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury oraz zakwaterowanie w X podczas zjazdów są ponoszone przez Pana w celu uczestnictwa w aplikacji. Celem podjęcia aplikacji, a tym samym ponoszenie wydatków z tym związanych, nie jest zaś osiąganie przychodu w postaci stypendium, lecz podnoszenie kwalifikacji, które będą Panu niezbędne w pracy zawodowej, którą zamierza Pan w przyszłości wykonywać. Wobec tego nie sposób uznać, że ponosi Pan ww. wydatki celem uzyskania przychodu jakim jest stypendium, gdyż to właśnie stypendium przyznawane jest na pokrycie wydatków ponoszonych w trakcie trwania aplikacji. Dlatego też ponoszone wydatki na dojazdy i zakwaterowanie nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu cytowanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że otrzymywane przez Pana stypendium stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który podlega opodatkowaniu według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Natomiast wydatki poniesione przez Pana na zakwaterowanie i dojazdy związane z odbywaną aplikacją, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego stypendium i nie mogą zostać uwzględnione w zeznaniu podatkowym dla potrzeb ustalenia dochodu, gdyż nie spełniona została przesłanka pozostawania w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i wydatki te nie są ponoszone w celu osiągnięcia przychodu ze stypendium lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tego przychodu.

Przez analogię – do uzyskiwanego stypendium – nie może Pan stosować przepisów dotyczących zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów dla stosunku służbowego lub stosunku pracy oraz innych przepisów dotyczących zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodu, gdyż zryczałtowane koszty uzyskania przychodu zostały ściśle przyporządkowane do określonej kategorii przychodów i nie zostały przewidziane do przychodu z tytułu ww. stypendium.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).