Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.494.2023.2.KM

Dotyczy ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie, wyłączając tym samym możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek; czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o CIT, wyłączając tym samym czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 września 2023 r. za pośrednictwem platformy ePUAP wpłynął wniosek wspólny z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia:

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie miał zastosowanie, wyłączając tym samym możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek;

- czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączając tym samym czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 6 października 2023 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

Treść wniosku jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

J. L. (dalej jako: „A”)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania

- Z. L. (dalej jako: „B”)

- G. L. (dalej jako: „C”)

- P. L. (dalej jako: „D”)

Opis zdarzenia przyszłego

A. sp. j. (dalej: „Spółka”) jest spółką prawa handlowego nieposiadającą osobowości prawnej. Spółka jest podmiotem o profilu produkcyjno-usługowym z branży (…). Obecnie wspólnikami Spółki są osoby fizyczne, w tym J. L. (dalej: „A” lub „Wnioskodawca”), Z. L. (dalej: „B”), G. L. (dalej: „C”), P. L. (dalej: „D”) (dalej łącznie jako: „Zainteresowani”) oraz Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka została wpisana do KRS z dniem (…) r. i powstała na skutek przekształcenia ze spółki komandytowej. Rok bilansowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka przekształci się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na podstawie przepisu art. 551 i następnych Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467). Spółka z o.o., która powstanie z przekształcenia Spółki (dalej: „Spółka Po Przekształceniu”), będzie posiadać siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wpis przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) planowany jest na czwarty kwartał 2023 r. Pierwszy rok podatkowy Spółki Po Przekształceniu będzie trwał od dnia wpisu przekształcenia do KRS do końca roku kalendarzowego. Po przekształceniu i zmianie struktury wspólników, w ten sposób, że z grona wspólników Spółki Po Przekształceniu zostanie wykluczona Spółka z o.o., Spółka Po Przekształceniu chce skorzystać z opodatkowania na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek w rozumieniu ustawy o CIT.

Fundacja

A jest fundatorem – założycielem i członkiem zarządu (prezesem) w F. (dalej: „Fundacja”), utworzonej w (…) r. A jako fundator wniósł na rzecz Fundacji fundusz założycielski w kwocie (…) zł. W skład zarządu Fundacji wchodzą również inne osoby fizyczne, które obecnie są wspólnikami Spółki, a po jej przekształceniu będą udziałowcami Spółki Po Przekształceniu. Osobami tymi jest B, D oraz C. Fundacja wpisana jest do Krajowego Rejestru Sądowego i posiada status organizacji pożytku publicznego. Zgodnie ze statutem Fundacji jej głównym celem jest (…). Fundacja może prowadzić działalność pożytku publicznego odpłatną i nieodpłatną, przy czym przychody z działalności odpłatnej służą wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego. Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, przy czym jest to działalność dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego.

Całkowity dochód z działalności gospodarczej przeznaczony jest na realizację celów statutowych Fundacji. Statut określa, że władzami Fundacji są Rada Fundacji i Zarząd Fundacji, przy czym w statucie wskazane jest, że członkowie władz Fundacji nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach organów do których należą, z wyjątkiem zwrotu udokumentowanych wydatków związanych z uczestnictwem w pracach tych organów, w tym kosztów podróży. W przypadku likwidacji Fundacji środki finansowe i majątek pozostały po likwidacji może zostać przeznaczony na rzecz działających w Rzeczpospolitej Polskiej organizacji pozarządowych o zbliżonych celach.

Statut Fundacji określa również, że Fundacja nie ma prawa do podejmowania działań polegających na:

- (…).

Zarówno A jak i pozostałe osoby wchodzące w skład organów Fundacji, tj. B, D oraz C nie pobierają z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto osoby te nie są zatrudnione w Fundacji, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umowy cywilnoprawnej. Żaden z organów Fundacji nie podjął i nie podejmie uchwały przyznającej A ani innym wspólnikom Spółki (udziałowcom Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki) praw majątkowych do otrzymywania od Fundacji jakichkolwiek świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. Ponadto, Fundacja wynajmuje od Spółki pomieszczenia, w zamian za określony w umowie czynsz najmu.

W tak opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca i Zainteresowani mają wątpliwości, czy fakt, że A jest fundatorem – założycielem i członkiem zarządu Fundacji, jak również fakt, że inne osoby fizyczne, które będą udziałowcami Spółki Po Przekształceniu i jednocześnie są członkami organów Fundacji, stanowi przeszkodę do tego, aby Spółka Po Przekształceniu korzystała z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Wkład niepieniężny

A oraz B są właścicielami nieruchomości (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej). Planują wnieść przedmiotową nieruchomość do Spółki jako wkład niepieniężny jeszcze przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. Obecnie nieruchomość ta wynajmowana jest na rzecz Spółki. Przychody z najmu opodatkowane są przez A i B jako tzw. najem prywatny, tj. w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.). Nieruchomość nie została ujawniona jako środek trwały w ewidencji środków trwałych. Ani przy jej nabyciu, ani ulepszeniu nie był odliczany podatek od towarów i usług. Ani A ani B nie są zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wartość rynkowa nieruchomości przekracza równowartość w złotych 10 000 euro; niemniej, po wniesieniu do Spółki będzie ona i tak stanowiła nieznaczny ułamek wartości w stosunku do całego majątku Spółki.

Pozostałe uwagi

Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2023 r. Znak: 0111-KDWB.4010.45.2023.1.HK Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odmówił wydania interpretacji w analogicznym stanie faktycznym na wniosek spółki jawnej, wskazując, że spółka jawna nie posiada uprawnienia do wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Organ wskazał jednak, że z takim wnioskiem mogą wystąpić wspólnicy spółki jawnej co niniejszym czynią.

W uzupełnieniu wniosku z 5 października 2023 r. wskazano m.in., że:

Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej, w okresie w którym zamierza korzystać z opodatkowania CIT estońskim, będzie spełniała warunki określone w art. 28j ust. 1 pkt 2, 3, 5, 6 raz 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „Ustawa o CIT”). Jeżeli chodzi o spełnienie warunku z art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w zakresie w jakim wymaga on, aby udziałowcami spółki były wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymywania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, z wyłączeniem fundatorów i beneficjentów fundacji rodzinnej, to kwestia ta (spełnienie tego warunku w przedstawionym stanie faktycznym) jest przedmiotem pytania zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Ze statutu Fundacji ani z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów ustawy o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166), nie wynika aby jej fundatorom przysługiwały jakiekolwiek prawa majątkowe w ramach Fundacji – nie wynika, aby jej fundatorzy byli uprawnieni do wysunięcia wobec Fundacji roszczeń o wpłatę świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. Podsumowując, ani Wnioskodawcy, ani innym udziałowcom spółki po przekształceniu nie przysługują ani nie będą przysługiwać jakiekolwiek prawa majątkowe w ramach Fundacji.

Do spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia spółki jawnej nie będą miały zastosowania pozostałe, tj. inne niż wskazane w pytaniu nr 2 i stanowisku do tego pytania (pytanie dotyczyło art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o CIT), przepisy, o których mowa w art. 28k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączające czasowo możliwość zastosowania przez spółkę po przekształceniu opodatkowania w formie CIT estońskiego.

Pytania

1)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie, wyłączając tym samym możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek?

2)Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o CIT, wyłączając tym samym czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji Spółka po jej przekształceniu w spółkę z o.o. będzie miała możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (pod warunkiem spełnienia pozostałych wymagań wskazanych w art. 28j ustawy o CIT i w innych, odpowiednich przepisach).

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ani pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania, a zatem prawo Spółki Po Przekształceniu do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie zostanie czasowo wyłączone.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki: prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej, spółki komandytowej, spółki komandytowo-akcyjnej, której odpowiednio udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Jak wskazuje zacytowany przepis jednym z warunków skorzystania z opodatkowania na zasadzie ryczałtu od dochodów spółek w przypadku spółki z o.o. jest to, aby jej udziałowcy nie posiadali praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji. Literalne brzmienie przedmiotowego przepisu nie wyklucza zatem, by udziałowcami spółki z o.o. chcącej skorzystać z opodatkowania ryczałtem były osoby fizyczne będące fundatorami fundacji czy wchodzące w skład organów fundacji. Istotne jest jedynie, aby tym osobom fizycznym nie przysługiwały prawa majątkowe związane z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji.

W ocenie Zainteresowanych w analizowanym zdarzeniu przyszłym warunek ten będzie spełniony – ani A ani innym udziałowcom Spółki Po Przekształceniu tj. B, C oraz D, nie przysługują ani nie będą przysługiwać jakiekolwiek prawa majątkowe w ramach Fundacji. Nie wskazuje na to ani treść statutu Fundacji ani powszechnie obowiązujące przepisy prawa, w tym w szczególności przepisy ustawy o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166). Co więcej statut Fundacji wprost wyłącza możliwość pobierania wynagrodzenia przez członków organów Fundacji. Jednocześnie sam fakt założenia Fundacji i jej prowadzenia nie stanowi przesłanki do wyłączenia spółki z o.o. z opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Na powyższe nie będzie wpływał również fakt, że Fundacja najmuje od Spółki pomieszczenia, w zamian za określony w umowie czynsz najmu. Zainteresowani pragną wskazać, że prawidłowość powyższego stanowiska jest potwierdzana w jednolitym orzecznictwie organów podatkowych. Można tu wskazać przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 27 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.846.2022.1.AND; z dnia 27 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.252. 2022.1.AS; z dnia 21 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.629.2022.2.MF; z dnia 20 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.653.2022.2.MF; z dnia 21 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.647.2022.1.AW; z dnia 9 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1. 4010.552.2022. 1.AND; z dnia 2 listopada 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.542.2022.1.EJ; z dnia 21 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.519.2022.1.AK; z dnia 13 października 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.34.2022.2.IN; z dnia 27 lipca 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.58.2022.1.AR.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania, a w konsekwencji Spółka Po Przekształceniu będzie miała możliwość zastosowania opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek (pod warunkiem spełnienia pozostałych wymagań wskazanych w art. 28j ustawy o CIT i w innych, odpowiednich przepisach).

Ad. 2

Zgodnie z przepisem art. 28k ust. 1 pkt 5 przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy zostali utworzeni (...):

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14 – w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia.

W ocenie Spółki, zacytowany przepis nie znajdzie wobec niej zastosowania, gdyż wkład niepieniężny nie zostanie wniesiony w roku podatkowym, w którym Spółka została utworzona ani w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Nawet gdyby przyjąć, że za moment utworzenia w rozumieniu wskazanego przepisu należy uznać datę wpisu przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. do KRS (zgodnie z założeniami Spółki ma to być czwarty kwartał 2023 r.), to wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zostanie wniesiony wcześniej, czyli przed przekształceniem. Nie będzie to zatem ani rok podatkowy, w którym podatnik został utworzony (utworzony we wskazanym powyżej rozumieniu, w wyniku przekształcenia), ani rok podatkowy bezpośrednio po nim następujący. Ponadto wskazany przepis nie będzie miał zastosowania, ponieważ wnoszona nieruchomość nie stanowi majątku przedsiębiorstwa – nieruchomość stanowi prywatną własność małżonków A i B, nie jest ujawniona w ewidencji środków trwałych i jest wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego.

Zgodnie z przepisem art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do podatników, którzy (...): wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

- uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

- składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników,

- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Również wskazany przepis nie będzie miał zastosowania do sytuacji Spółki Po Przekształceniu, gdyż to nie Spółka wnosi wkład niepieniężny. Jednocześnie, nawet gdyby uznać, że z uwagi na brzmienie art. 28k ust. 2 ustawy o CIT zacytowany przepis potencjalnie mógłby mieć zastosowanie również do podmiotów, do których wnoszone są wkłady niepieniężne (z czym jednak Zainteresowani się nie zgadzają), to przepis i tak nie będzie miał zastosowania do sytuacji Spółki, gdyż wnoszona nieruchomość nie stanowi majątku przedsiębiorstwa – nieruchomość stanowi prywatną własność małżonków A i B, nie jest ujawniona w ewidencji środków trwałych i jest wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ani pkt 6 lit. b ustawy o CIT nie znajdą zastosowania, a zatem prawo Spółki Po Przekształceniu do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie zostanie czasowo wyłączone.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które zostało przedstawione we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytania przedstawione przez Zainteresowanych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku. Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji. Przede wszystkim przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy Spółka Po Przekształceniu będzie spełniała pozostałe, niewskazane w zadanych pytaniach, określone ustawowo warunki w zakresie opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych (estoński CIT).

Spełnienie tych warunków (szczegółowo opisanych w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu) przyjęto jako nie podlegający ocenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej element opisu sprawy.

Ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: „ustawa zmieniająca”) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (dodano artykuły od 28c do 28t), a także w przepisach ogólnych ale związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

Przy czym, za spółkę zgodnie z art. 4a pkt 21 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) należy rozumieć:

W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 28j ust. 1 ustawy o CIT:

Określone wyżej warunki podatnik zobowiązany jest spełniać w każdym okresie opodatkowania ryczałtem.

Natomiast w myśl art. 28k cytowanej wyżej ustawy:

W powołanym wyżej art. 28j ust. 1 ustawy o CIT, pkt 4 wyraźnie wskazuje, że jednym z warunków umożliwiających opodatkowanie spółki ryczałtem jest nieposiadanie przez jego wspólnika (osobę fizyczną) praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciela (fundatora) lub beneficjenta fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Literalne brzmienie ww. przepisu nie wyklucza zatem, by udziałowcami, akcjonariuszami lub wspólnikami spółek chcących skorzystać z opodatkowania ryczałtem były osoby fizyczne będące fundatorem fundacji. Niemniej jednak, jeśli takim udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem jest założyciel (fundator) fundacji, to nie może on posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub jako beneficjent fundacji.

Odnosząc się do art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT wskazać należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166):

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy:

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o fundacjach:

Zgodnie natomiast z art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Prawa majątkowe to natomiast prawa podmiotowe, przysługujące wobec rzeczy lub przedmiotów materialnych niebędących rzeczami albo dóbr niematerialnych lub prawnych.

Zgodnie z regulacjami zawartym w ustawie o fundacjach, fundator fundacji samodzielnie ustala statut fundacji, określając m.in. jej cele, zasady, formy i zakres działalności, skład i organizację zarządu oraz sposób jego powoływania. Fundator ustala również nie tylko obowiązki, ale również uprawnienia zarządu i jego członków. Fundator ustala także inne kwestie regulujące funkcjonowanie fundacji. Fundator określa krąg beneficjentów fundacji mając przy tym całkowitą swobodę w kształtowaniu obecnych i przyszłych beneficjentów, a także proporcji, w jakich będą oni partycypować w zyskach fundacji. Fundator może być również jednym z beneficjentów fundacji, o czym decyduje on sam.

Przedmiotem wątpliwości Zainteresowanych jest kwestia ustalenia, czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie, wyłączając tym samym możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek oraz czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o CIT, wyłączając tym samym czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu Nr 1, wskazać należy, że jak wynika z opisu sprawy, A jest fundatorem – założycielem i członkiem zarządu (prezesem) w F., utworzonej w (…) r. W skład zarządu Fundacji wchodzą również inne osoby fizyczne, które obecnie są wspólnikami Spółki, a po jej przekształceniu będą udziałowcami Spółki Po Przekształceniu. Osobami tymi jest B, D oraz C. Fundacja może prowadzić działalność pożytku publicznego odpłatną i nieodpłatną, przy czym przychody z działalności odpłatnej służą wyłącznie prowadzeniu działalności pożytku publicznego. Ponadto, zgodnie ze statutem Fundacja może prowadzić działalność gospodarczą, przy czym jest to działalność dodatkowa w stosunku do działalności pożytku publicznego. Całkowity dochód z działalności gospodarczej przeznaczony jest na realizację celów statutowych Fundacji. Statut określa, że władzami Fundacji są Rada Fundacji i Zarząd Fundacji, przy czym w statucie wskazane jest, że członkowie władz Fundacji nie pobierają wynagrodzenia z tytułu udziału w pracach organów do których należą, z wyjątkiem zwrotu udokumentowanych wydatków związanych z uczestnictwem w pracach tych organów, w tym kosztów podróży.

Ponadto, jak wskazują Zainteresowani, zarówno A jak i pozostałe osoby wchodzące w skład organów Fundacji, tj. B, D oraz C nie pobierają z tego tytułu wynagrodzenia. Ponadto osoby te nie są zatrudnione w Fundacji, ani na podstawie umowy o pracę, ani na podstawie umowy cywilnoprawnej. Żaden z organów Fundacji nie podjął i nie podejmie uchwały przyznającej A ani innym wspólnikom Spółki (udziałowcom Spółki z o.o. powstałej z przekształcenia Spółki) praw majątkowych do otrzymywania od Fundacji jakichkolwiek świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych.

Dodatkowo, jak zostało wskazane w uzupełnieniu wniosku, ze statutu Fundacji ani z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności przepisów ustawy o fundacjach (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 166), nie wynika aby jej fundatorom przysługiwały jakiekolwiek prawa majątkowe w ramach Fundacji – nie wynika, aby jej fundatorzy byli uprawnieni do wysunięcia wobec Fundacji roszczeń o wpłatę świadczeń pieniężnych lub niepieniężnych. Podsumowując, ani Wnioskodawcy, ani innym udziałowcom Spółki Po Przekształceniu nie przysługują ani nie będą przysługiwać jakiekolwiek prawa majątkowe w ramach Fundacji.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz jego uzupełnienia nie wynikają okoliczności wskazujące, aby Spółka Po Przekształceniu, której udziałowcami będą Zainteresowani, mogłaby być wykluczona z opodatkowania ryczałtem z powodu niespełnienia warunku określonego w art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, tj. ze względu na fakt, że udziałowcem Spółki jest fundator fundacji, który będzie również członkiem zarządu (prezesem) fundacji na dzień złożenia wniosku oraz fakt, że pozostali Zainteresowani, tj.: B, C i D wchodzą w skład zarządu Fundacji i są wspólnikami Spółki, a po jej przekształceniu będą udziałowcami Spółki Po Przekształceniu. A pomimo, że jest fundatorem fundacji, ani pozostali ww. Zainteresowani, którzy wchodzą w skład zarządu Fundacji w okresie opodatkowania spółki ryczałtem nie będą posiadali jakichkolwiek praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia (pieniężnego, niepieniężnego) jako założyciel (fundator) lub jako beneficjent fundacji.

Wobec powyższego, należy zgodzić się z Zainteresowanymi, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Zainteresowanych zawartych w pytaniu Nr 2, wskazać należy, że jak wynika z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

Z kolei w myśl art. 551 § 1 KSH:

Natomiast w myśl art. 552 KSH:

Z kolei zgodnie art. 553 § 1 i 3 KSH:

Przekształcenie spółek, w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 tej ustawy:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zostanie przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową nie stanowi więc jej likwidacji, lecz prowadzi do jej kontynuacji w innej, nowej formie prawnej. Majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Innymi słowy przekształcenie spółki osobowej w spółkę kapitałową polega wyłącznie na modyfikacji formy ustrojowej spółki, a nie na rozwiązaniu spółki i utworzeniu w jej miejsce nowej. Jest to więc tożsamy podmiot, funkcjonujący po przekształceniu w nowej formie prawnej.

Przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest czynnością restrukturyzacyjną wymienioną w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z opisu sprawy wynika, że A oraz B są właścicielami nieruchomości (w ramach małżeńskiej wspólności majątkowej). Planują wnieść przedmiotową nieruchomość do Spółki jawnej jako wkład niepieniężny jeszcze przed jej przekształceniem w Spółkę z o.o. Obecnie nieruchomość ta wynajmowana jest na rzecz Spółki jawnej. Przychody z najmu opodatkowane są przez A i B jako tzw. najem prywatny, tj. w oparciu o przepis art. 12 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nieruchomość nie została ujawniona jako środek trwały w ewidencji środków trwałych. Ani przy jej nabyciu, ani ulepszeniu nie był odliczany podatek od towarów i usług. Ani A ani B nie są zarejestrowani w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wartość rynkowa nieruchomości przekracza równowartość w złotych 10 000 euro; niemniej, po wniesieniu do Spółki będzie ona i tak stanowiła nieznaczny ułamek wartości w stosunku do całego majątku Spółki.

Jak wskazano powyżej, podatnik, aby móc wybrać ryczałt od dochodów spółek jest zobowiązany spełnić warunki określone w przepisach o ryczałcie. Dodatkowo przepisy te wyłączają wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji. Wyłączenie podmiotowe może mieć charakter trwały i wówczas dotyczy podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 1-4 ustawy o CIT. Może mieć również charakter czasowy i dotyczyć tych podmiotów, o których mowa w art. 28k ust. 1 pkt 5-6 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT:

W myśl art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT:

Stosownie do art. 28k ust. 2 ustawy o CIT:

Odnosząc się do wątpliwości Zainteresowanych, mając przy tym na uwadze powyższe przepisy oraz opis sprawy, wskazać należy, że do Spółki Po Przekształceniu nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o CIT, ani pkt 6 lit. b cyt. przepisu (które to przepisy na mocy art. 28k ust. 2 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny), gdyż wspólnicy (osoby fizyczne – A i B) planują jeszcze przed przekształceniem Spółki jawnej w Spółkę z o.o. w 2023 r. wnieść do spółki jawnej nieruchomość, której są właścicielami. Wnoszona nieruchomość nie stanowi przy tym majątku przedsiębiorstwa, ZCP, ani składników majątku trwałego przedsiębiorstwa, lecz prywatny majątek osób fizycznych (A i B), będących wspólnikami spółki jawnej. Nieruchomość nie została również ujawniona jako środek trwały w ewidencji środków trwałych i jest wynajmowana w ramach tzw. najmu prywatnego na rzecz Spółki jawnej, której wspólnikami są ww. Zainteresowani.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c ani też art. 28k ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT, a zatem prawo Spółki Po Przekształceniu do wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek nie zostanie czasowo wyłączone.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy:

- w przedstawionym zdarzeniu przyszłym art. 28j ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT będzie miał zastosowanie, wyłączając tym samym możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe;

- w przedstawionym zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. c lub pkt 6 lit. b ustawy o CIT, wyłączając tym samym czasowo możliwość zastosowania przez Spółkę Po Przekształceniu opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania ma prawo zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).