Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.473.2023.2.JK

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 22 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – w dniu 3 sierpnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w (...) sp. z o. o. i (...) sp. z o. o. („Spółki”, „Spółki polskie”), podmiotach prawa polskiego w okresie (...), z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy (...) (dalej: „Grupa”), będącej czołowym producentem, dystrybutorem i sprzedawcą produktów z branży (…) (dystrybucja dóbr szybkozbywalnych). (...) sp. z o. o. był ostatnią Spółką, w której zatrudniony był Wnioskodawca.

Na czele Grupy stoi (...) Company (dalej jako: „Spółka amerykańska”) z siedzibą w (…) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych (…).

Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (...) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a zatrudnionymi w niej osobami, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia/retencji zatrudnienia, tj. zatrzymania pracowników w tym samym miejscu pracy, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy (...) uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie jednostek restrykcyjnych (z ang. Resticted Stock Units, dalej jako: „RSU”).

Wnioskodawca został objęty Planem:

§(…) (dalej jako: „Plan 2014”),

dalej łącznie powoływanych jako „Plan”.

Podstawa funkcjonowania Planu

Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej – organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych i zatwierdzone przez zarząd Spółki amerykańskiej.

Wnioskodawca jako Uczestnik Planu

Zgodnie z postanowieniami Planu, Spółka amerykańska przyznaje ich uczestnikom, w tym Wnioskodawcy, m.in. niezbywalne, warunkowe prawo do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej w formie jednostek restrykcyjnych RSU.

Prawo do uczestnictwa w Planach nie jest jednak ujęte w jakimkolwiek dokumencie obowiązującym w Spółce polskiej, takim jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania, itp. jako że dotyczy ono jedynie wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich – do których zalicza się Wnioskodawca.

Wnioskodawcy nie łączy ze Spółką amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony. W przypadku wszystkich Planów, uprawnienie do uczestnictwa jest wynikiem decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską (dalej jako: „Komitet”), który ustala zasady i warunki uczestnictwa w Planie.

W skład Komitetu wchodzi co najmniej trzech członków zarządu Spółki amerykańskiej. Komitet nie obejmuje jednak przedstawicieli Spółki polskiej. Komitet jest odpowiedzialny za m.in.:

§Wybór pracowników, którzy wykazali się szczególnym zaangażowaniem przy wykonywanej pracy na rzecz Spółki amerykańskiej i jej podmiotów powiązanych, którzy będą mieli możliwość uczestnictwa w Planie (co odbywa się poprzez wybór stanowisk uprawnionych do uczestnictwa w Planie);

§Ustalenie liczby RSU przyznawanych uczestnikom i zasad ich nabywania: ustalenie okresu nabywania uprawnień (ang. „vesting period”), w czasie którego RSU mogą być uczestnikom zabrane w przypadku niespełnienia zasad Planu;

§Ustalenie innych zasad i warunków przyznawania RSU i ich realizacji (kryteriami w poszczególnych latach mogły być: wzrost zysku podstawowego na akcję, organiczny wzrost sprzedaży w porównaniu do konkurencyjnej grupy porównawczej, wzrost zysku operacyjnego przed opodatkowaniem, produktywność przepływów pieniężnych, czy też całkowity zwrot dla akcjonariuszy w stosunku do konkurencyjnych spółek);

§Decyzję o zawieszeniu lub odebraniu posiadanych przez pracownika RSU, które nie zostały wykonane, jeśli Komitet uzna, że dany uczestnik działał w sprzeczności z interesami Spółki amerykańskiej.

Zasady funkcjonowania Planu

Wnioskodawca jako uczestnik Planu uprawniony jest do otrzymania RSU. RSU objęte są okresem restrykcyjnym/nabywania uprawnień (którego długość ustalana jest przez Komitet), przed którego upływem mogą być Wnioskodawcy zabrane w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w Planie.

Przyznawane Wnioskodawcy RSU stanowią prawo do otrzymania w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej przy założeniu, że warunki ustalone przez Komitet zostaną przez niego spełnione w trakcie trwania okresu restrykcyjnego. Warunki te mogą odnosić się do spełnienia przez Wnioskodawcę np. określonych celów, pozostawania przez niego w zatrudnieniu w określonym czasie ze Spółką polską.

Plan obejmuje więc cztery etapy: (i) przyznanie RSU (z ang. grant), (2) okres nabywania uprawnień, inaczej okres dojrzewania (ang. vesting), (3) realizacji RSU oraz (4) sprzedaży akcji.

Przyznanie Wnioskodawcy RSU nie oznacza zatem automatycznego objęcia/nabycia akcji Spółki amerykańskiej. Aby było to możliwe, RSU muszą „dojrzeć” oraz zostać zrealizowane przez Wnioskodawcę.

Przyznawane na podstawie Planu RSU są niezbywalne i mogą zostać zrealizowane tylko przez osoby, którym je przyznano (mogą być jednak przedmiotem dziedziczenia). RSU nie są notowane na giełdzie, nie jest zatem możliwe ustalenie ich wartości rynkowej. Jednostki restrykcyjne stanowią jedynie warunkowe prawo do otrzymania przez Wnioskodawcę akcji Spółki amerykańskiej w przyszłości. Prawo to stanowi bezpośrednie uprawnienie do otrzymania świadczeń w ramach Planu w rozumieniu art. 24 ust. 11b Ustawy o PIT, przy czym prawo to nie jest „innym prawem majątkowym” w rozumieniu dalszej części przywołanego przepisu.

Zgodnie z postanowieniami Planu, w czasie trwania okresu restrykcyjnego (nabywania uprawnień), Wnioskodawca nie ma żadnych praw akcjonariusza (w tym prawa głosu, prawa do dywidendy).

W przypadku Planu 2009, 2014 i 2019, decyzją Komitetu Uczestnikowi może być jednak przyznany ekwiwalent dywidendy (dalej jako: „Ekwiwalent Dywidendy”) w przypadku, gdy w czasie trwania okresu restrykcyjnego, dywidenda ta jest wypłacana w stosunku do akcji Spółki amerykańskiej. Wypłata Ekwiwalentu Dywidendy uzależniona jest jednak od spełnienia takich samych warunków, jakie zostały ustalone przez Komitet dla nabycia akcji Spółki amerykańskiej w zamian za RSU. Ekwiwalent ten może zostać wypłacony w formie dodatkowych akcji Spółki amerykańskiej.

W momencie upływu okresu restrykcyjnego i spełnienia warunków ustalonych przez Komitet, w zamian za każdą z jednostek RSU Wnioskodawca otrzyma akcję Spółki amerykańskiej.

Zgodnie z postanowieniami Planu, co do zasady RSU mogą zostać wykonane najpóźniej w ciągu 10 lat od momentu ich przyznania. Realizacja RSU nie może jednak nastąpić w ciągu pierwszych 3 lat od ich przyznania (poza przypadkiem śmierci uczestnika).

Niniejszy wniosek dotyczy przychodów uzyskanych przez Wnioskodawcę z tytułu realizacji RSU i nabycia akcji Spółki amerykańskiej po dniu 1 stycznia 2018 r.

W przypadku zakończenia stosunku pracy, Wnioskodawca traci prawo do przyznanych mu RSU (z pewnymi wyjątkami, takimi jak m.in. śmierć uczestnika, zakończenie stosunku pracy ze Spółką polską z równoczesnymi nawiązaniem stosunku pracy z jedną ze spółek z Grupy (transfer wewnętrzny), jego przejście na emeryturę, trwała niezdolność do pracy, czy też odejście na specjalnych warunkach przewidzianych przez Spółkę amerykańską, tzw. „special separatiori”). Komitet może również nałożyć dodatkowe restrykcje na RSU posiadane już przez uczestnika.

Z uwagi na przewidziane przez postanowienia Planu wyjątki, przyznane Wnioskodawcy RSU mogą pozostawać w jego posiadaniu, również po ustaniu stosunku pracy ze Spółką polską i w tym okresie podlegać realizacji).

Metody realizacji RSU

W ramach realizacji RSU, Wnioskodawca obejmuje określoną liczbę akcji Spółki Amerykańskiej. Wnioskodawca może zachować objęte akcje lub dokonać natychmiastowego ich zbycia.

Zgodnie z zasadami Planu, Wnioskodawca może sprzedać akcje natychmiast po ich nabyciu z tytułu realizacji RSU. Kiedy uczestnik Planu decyduje się na realizację RSU metodą „sprzedaj wszystko” (eng. „sell all”), staje się faktycznym właścicielem akcji nabytych w ramach realizacji. W większości przypadków, uczestnik pozostaje właścicielem tych akcji przynajmniej przez jeden dzień następujący po dacie realizacji RSU.

Transakcja – realizacja RSU i sprzedaż akcji nabytych z RSU – jest realizowana przez zewnętrznego brokera. Uczestnik notyfikuje wybór metody realizacji brokerowi zaangażowanemu przez Spółkę amerykańską do zarządzania Planami. W konsekwencji realizacji RSU metodą „sprzedaj wszystko”, przychód ze sprzedanych akcji jest przekazywany na konto uczestnika. Kwota ta jest wypłacana przez Spółkę polską na podstawie informacji przekazanej przez Spółkę amerykańską. W przypadku, gdy uczestnik Planu decyduje się na zachowanie objętych akcji z RSU, wartość nabytych akcji jest fakturowana na Spółkę polską.

Uprawnienia i obowiązki Spółki polskiej

W określonych przypadkach Spółka polska może być zaangażowana w wybór pracowników uprawnionych do uczestnictwa w Planach oraz ustalanie liczby przyznawanych im jednostek RSU. Spółka polska nie ma jednak możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie, ponieważ jest to kompetencja Komitetu.

Spółka polska nie ma wpływu na funkcjonowanie Planów. Jak zostało to wyżej opisane, ponosi jednak ich koszty w części, w której dotyczą one uczestników będących jej pracownikami lub byłymi pracownikami (w odniesieniu do RSU przyznanych w okresie trwania stosunku pracy ze Spółką polską, ale wykonanych przez uczestnika po ustaniu zatrudnienia w Spółce polskiej).

Dodatkowe informacje

Uczestnictwo w Planie nie jest ujęte w dokumentach takich jak regulamin pracy, regulamin wynagradzania itp. Uczestnictwo w Planie nie wynika też bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą – uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie jest bowiem zapisane w umowie o pracę.

Uczestnictwo w Planie pośrednio wynika z faktu pozostawania przez Wnioskodawcę ze Spółką polską w stosunku zatrudnienia. Udział Wnioskodawcy w Planie wynika z decyzji Komitetu powołanego przez Spółkę amerykańską. Spółka polska może pośrednio wpływać na wybór uczestników Planu, jednak nie ma możliwości podjęcia decyzji ostatecznej w tym zakresie.

Tym samym, Plan spełnia warunki uznania za pracowniczy program motywacyjny (ponieważ uczestnicy muszą pozostawać w stosunku zatrudnienia ze Spółką), ale jednocześnie nie jest bezpośrednio powiązany z umową o pracę.

Uczestników Planu nie wiąże umowa zawarta ze Spółką polską dotycząca przystąpienia do programu motywacyjnego. Umowa określająca warunki przyznania RSU zawierana jest pomiędzy uczestnikiem i Spółką amerykańską. Jak wspomniano, uczestnicy Planu są wybierani do udziału w nim przez Komitet utworzony przez Spółkę amerykańską, a następnie są informowani bezpośrednio przez Spółkę amerykańską o przyznaniu w ramach Planu RSU.

Zgodnie z zasadami Planu, jego uczestnicy pisemnie potwierdzają, że zapoznali się z informacją o przyznanych RSU oraz warunkach Planu (w ramach którego otrzymują RSU) oraz przyjmują RSU na warunkach określonych w Planie, lub też odmawiają przyjęcia RSU na warunkach określonych w Planie, poprzez złożenie stosownego oświadczenia.

Informacja o przyznaniu RSU wraz z zasadami Planu formują umowę pomiędzy Wnioskodawcą, jako uczestnikiem Planu, a Spółką amerykańską.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku udzielił Pan odpowiedzi na następujące pytania:

1)Czy zawarte we wniosku wskazanie, że Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej?

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w ustawie o PIT nie ma definicji systemu wynagradzania, tym samym pierwszeństwo posiada definicja językowa. W konsekwencji, jako system wynagradzania należy rozumieć wszelkie metody ustalenia wysokości i składników wynagrodzenia za pracę, jaką wykonuje pracownik. U podstaw programów motywacyjnych jest gratyfikacja za wykonaną pracę w oparciu o określone kryteria, zatem jest to zarówno narzędzie motywacyjne mające na celu, w szczególności – generowanie interesu pracownika w rozwoju i sukcesie firmy, jak też efektywnie wpływa na zwiększenie wynagrodzenia pracownika za jego pracę na rzecz Spółki (tj. stanowi element wynagrodzenia). Z tych też względów uznać należy, że Plan jest systemem wynagradzania. Wnioskodawca pragnie doprecyzować, że podstawą tworzenia wszelkich akcyjnych planów motywacyjnych (w tym Planu „Stock and Incentive Compensation Plan” ) jest uchwała akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Innymi słowy, ilekroć tworzone są różnego rodzaju tzw. programy motywacyjne oparte o akcje, które to są jednocześnie systemem wynagradzania, możliwość taka wynika ze wspomnianej wyżej uchwały. Zatem wnioskodawca potwierdza, że stwierdzenie, iż Plan został przyjęty uchwałą akcjonariuszy Spółki amerykańskiej należy uznać za równoznaczne z utworzeniem Planu jako systemu wynagradzania uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

2)Czy używane we wniosku określenia „Plan został przyjęty” i Plan „został zatwierdzony” należy traktować tożsamo, tj. czy używa ich Pan zamiennie, a w istocie odnoszą się one do jednego i tego samego zdarzenia lub czynności?

Tak – te pojęcia należy traktować tożsamo. Przyjęcie i zatwierdzenie zostało dokonane poprzez podjęcie uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej. Decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa, jednak jego przyjęcie (zatwierdzenie) zostało dokonane w drodze wspomnianej uchwały. Zatem można stwierdzić, że program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia.

3)Jakie znaczenie w procedurze tworzenia programu miało wskazywane we wniosku „zatwierdzenie” i/lub „przyjęcie” uchwałą walnego zgromadzenia – czy było to równoznaczne z podjęciem decyzji o utworzeniu tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników?

Zatwierdzenie uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej Planu miało charakter obligatoryjny, w celu spełnienia wymogów prawa lokalnego regulującego giełdę właściwą dla w/w planów (…). Było to równoznaczne z możliwością utworzenia (wejścia w życie) tego rodzaju inicjatywy motywacyjnej dla pracowników. Bez tego plan ten de facto nie zostałby utworzony dla pracowników (nie wszedłby w życie).

4)Jaki organ/podmiot podjął decyzję o utworzeniu Planu – walne zgromadzenie Spółki amerykańskiej i czy było to w formie uchwały tego organu czy może „Komitet" lub „zarząd Spółki amerykańskiej”, o których mowa wniosku? Jeżeli „Komitet" lub „zarząd Spółki amerykańskiej”, to czy konkretnie do tego ten konkretny organ/podmiot został uprawniony uchwałą walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej?

Utworzenie jakiegokolwiek akcyjnego planu motywacyjnego ma podstawę wynikającą z uchwały akcjonariuszy Spółki amerykańskiej (organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia w polskich spółkach akcyjnych). Komitet Wynagrodzenia i Kierownictwa jest organem doradczym, administracyjnym, realizującym wolę wynikającą z uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy Spółki amerykańskiej. Komitet, w szczególności, jest uprawniony do tworzenia nowych planów motywacyjnych opartych na akcjach, ale i odpowiada za wybór uczestników danego programu. Tym samym, decyzję o utworzeniu Planu podjął Komitet, jednakże ta decyzja wymagała podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki amerykańskiej, aby mogła być wykonana (zatem de facto Plan ten nie zostałby utworzony dla pracowników bez tej uchwały). Tym samym należy stwierdzić, że Plan został utworzony na podstawie ww. uchwały walnego zgromadzenia Spółki amerykańskiej.

5)Czy przyznane Panu RSU, o których mowa we wniosku są:

·papierami wartościowymi w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi tj. stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a (tj. np. wymienionych w lit. a) akcji), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego, odnoszące się do papierów wartościowych określonych w lit. a, walut, stóp procentowych, stóp zwrotu, towarów oraz innych wskaźników lub mierników (prawa pochodne)

·lub instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c – i ww. ustawy tj. stanowią którykolwiek z niżej wymienionych instrumentów finansowych takich jak niebędące papierami wartościowymi:

c)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

d)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

e)opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

f)niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

g)instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

h)kontrakty na różnicę,

i)opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych?

Jednostki uczestnictwa (RSU) stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych, w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowym.

6)Czy zawarte we wniosku wskazania, że „Wnioskodawca jako uczestnik Planu uprawniony jest do otrzymania RSU”, „Wnioskodawcy są przyznawane RSU” należy przyjąć za równoznaczne z tym, że były/są one nabywane przez Pana nieodpłatnie?

Wnioskodawca potwierdza, że wskazane we wniosku jednostki uczestnictwa (RSU) zostały nabyte nieodpłatnie.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Wnioskodawcy — w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez niego akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po jego stronie – w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT – dopiero w momencie sprzedaży nabytych akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie) i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT podlegający opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

[Ramy prawne]

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż: nieruchomości lub ich części oraz udział w nieruchomości, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, a także prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z kolei, według art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) Ustawy o PIT będącego przepisem szczególnym w odniesieniu do powołanego art. 10 niniejszej ustawy, przychodami z kapitałów pieniężnych są m.in. przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Art. 5a pkt 11 Ustawy o PIT wskazuje, iż przez pojęcie papierów wartościowych należy rozumieć papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz. U. z 2021. poz. 328).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, papierami wartościowymi są m.in. akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r. poz. 1526), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tymi inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a, lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Zgodnie z art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

§spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

§spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13

- podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Przepis art. 24 ust. na stanowi, iż dochodem z odpłatnego zbycia akcji, o których mowa w ust. 11, jest różnica między przychodem uzyskanym z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodu określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38.

Zgodnie z ust. 11b powołanego przepisu, przez program motywacyjny, o którym mowa w ust. 11, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

§spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13, albo

§spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13,

- w wyniku którego osoby uprawmione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Ustęp 12a cytowanego przepisu precyzuje, że przepisy ust. 11-11b Ustawy o PIT mają zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajduje się na terytorium członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe, w odniesieniu do przychodów osiągniętych przez Wnioskodawcę, zachodzi mechanizm odroczenia opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 11 Ustawy o PIT do momentu odpłatnego zbycia akcji, ponieważ spełnione są wszystkie warunki:

§Akcje są otrzymane w ramach programu motywacyjnego utworzonego na podstawie uchwały walnego zgromadzenia

W praktyce pod pojęciem programów motywacyjnych należy rozumieć programy mające na celu motywowanie pracowników do efektywniejszej pracy, utożsamianie ich interesu z interesem pracodawcy, zwiększenie ich lojalności i identyfikacji z pracodawcą. Posiadanie akcji w przedsiębiorstwie, w którym pracownik jest zatrudniony lub z którym jego pracodawca jest powiązany, stanowi potencjalne źródło korzyści finansowych, pracownikom powinno zatem zależeć na wzroście jego wartości. Udział w programie motywacyjnym wpływa na ich wydajność i zaangażowanie w pracy. Z jednej strony jest to forma wynagradzania pracowników, z drugiej zaś – element zwiększający ich lojalność, a także czynnik mający wpływ na retencyjność personelu, a zatem zatrzymanie pracownika w tym samym miejscu pracy. Najbardziej popularne są programy opcji na akcje (stock option plan – SOP), programy nabycia akcji (stock purchase plan – SPP) oraz programy akcji warunkowych/restrykcyjnych (restricted stock unit – RSU). Te różne programy mogą współwystępować w jednym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z założeniami Planu, został on wdrożony w ramach systemu wynagradzania w celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą (...) a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, a także w celu zwiększeniu ich motywacji i stabilności zatrudnienia. Plan oferowany przez Spółkę amerykańską spełnia zatem powyższe kryteria, poprzez to, że stanowi element systemu wynagradzania oraz powiązanie interesu i gratyfikacji finansowych Uczestników z interesem Spółki (zarówno polskiej jak i amerykańskiej).

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Plan został zatwierdzony przez zarząd Spółki amerykańskiej i przez uchwałę akcjonariuszy – czyli uchwałą organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych.

Oznacza to, że przesłanka otrzymywania przychodów z akcji w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym, jest spełniona.

§W ramach Planu Wnioskodawca dokonuje faktycznego objęcia akcji Spółki amerykańskiej

W przypadku Planu organizowanego przez Spółkę amerykańską, przesłanka ta jest spełniona, bowiem RSU uprawniają do nabycia akcji Spółki amerykańskiej i Wnioskodawca realizując RSU nabywa akcje Spółki amerykańskiej. Zatem również ta przesłanka odroczenia opodatkowania jest spełniona.

§Akcje są wyemitowane przez spółkę mającą siedzibę w kraju, z którym Polska podpisała Umowę o Unikaniu podwójnego opodatkowania.

W przypadku Planu, w którym uczestniczy także Wnioskodawca, ta przesłanka jest również spełniona, ponieważ uczestnicy Planu są uprawnieni do nabycia akcji Spółki amerykańskiej z siedzibą w USA. Polska i USA podpisały Umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania – Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 r. (Dz.U. 1976, nr 31, poz. 178).

§Akcje są wyemitowane przez będącą organizatorem programu spółkę akcyjną, będącą pracodawcą uczestników programu, lub spółkę w stosunku do niej dominująca na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości

Zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, za jednostkę dominującą uznaje się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, w szczególności:

·posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej w sposób samodzielny lub przez wyznaczone przez siebie osoby lub jednostki na podstawie umowy zawartej z innymi uprawnionymi do głosu, posiadającymi na podstawie statutu lub umowy spółki, łącznie z jednostką dominującą, większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej, której więcej niż połowę składu organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących w poprzednim roku obrotowym, w ciągu bieżącego roku obrotowego i do czasu sporządzenia sprawozdania finansowego za bieżący rok obrotowy stanowią osoby powołane do pełnienia tych funkcji w rezultacie wykonywania przez jednostkę dominującą prawa głosu w organach tej jednostki zależnej, chyba że inna jednostka lub osoba ma w stosunku do tej jednostki zależnej prawa, o których mowa w lit. a, c lub e, lub

·będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do kierowania polityką finansową i operacyjną tej jednostki zależnej, na podstawie umowy zawartej z tą jednostką zależną albo statutu lub umowy tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę, że Spółka Amerykańska sprawuje kontrolę nad jednostką zależną, głównie poprzez pośrednie posiadanie większości ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, uznać należy, że Spółka amerykańska jest Spółką dominującą dla Spółki polskiej. Zatem przesłankę powyższą należy uznać za spełnioną.

§Uczestnikami Planu są pracownicy lub osoby uzyskujące od Spółki polskiej świadczenia na podstawie umów cywilnoprawnych

Przesłanka ta jest spełniona, ponieważ Plan jest adresowany do pracowników spółek należących do Grupy (...) w tym - Spółki polskiej. Przyznanie RSU następuje w okresie zatrudnienia Wnioskodawcy w Spółce polskiej, natomiast zamiana RSU na akcje może nastąpić zarówno w trakcie jak i po ustaniu stosunku pracy.

Biorąc pod uwagę powyższe, uzasadnione jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku z uczestnictwem w Planach, ewentualny przychód podlegający opodatkowaniu powstanie po stronie Uczestników - w wyniku zastosowania art. 24 ust. 11 ustawy o PIT - dopiero w momencie sprzedaży nabytych przez nich akcji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie).

Analizując moment odpłatnego zbycia, należy określić właściwą klasyfikację źródła powstałego przychodu. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a Ustawy o PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Z kolei art. 17 ust. 1ab pkt 1 wskazuje, że przychód określony w ust. 1 pkt 6 z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych powstaje w momencie przeniesienia na nabywcę własności udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych. Uzyskany dochód podatnicy muszą opodatkować samodzielnie w ustawowym terminie na złożenie zeznania podatkowego PIT-38, składanego za rok podatkowy, w którym dokonano zbycia przedmiotowych akcji.

Na zakończenie, Wnioskodawca podkreśla, iż jego stanowisko potwierdzają liczne interpretacje indywidualne wydane w niedawnym czasie w podobnych stanach faktycznych (tzn. w stosunku do funkcjonujących na podobnych zasadach programach motywacyjnych organizowanych przez spółki amerykańskie).

Dla przykładu, Wnioskodawca pragnie powołać:

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.1227.2021.2.SJ;

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 lutego 2023, r., sygn. 0112-KDIL2-1.4011.920.2022.1.MKA;

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 września 2022 r., sygn. KDIPT2-2.4011.724.2022.1.KR;

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2022 r., 0114-KDIP3-1.4011.270.2022.3.MG;

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 września 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.724.2022.1.KR;

§Interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.604.2019.1MG.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 24 ust. 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

W świetle art. 24 ust. 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Program motywacyjny został przy tym zdefiniowany w art. 24 ust. 11b ustawy jako: system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powołane przepisy dotyczą „przesunięcia” momentu opodatkowania przychodów uzyskiwanych w ramach programu motywacyjnego (spełniającego warunki określone w tych przepisach) do chwili odpłatnego zbycia akcji objętych (nabytych) przez podatnika w wyniku realizacji programu.

Jednocześnie przepisy te rozstrzygają, że przychody uzyskane w ramach programu motywacyjnego – niezależnie od ich związku ze stosunkiem zatrudnienia uczestnika programu lub działalnością wykonywaną osobiście przez uczestnika programu – podlegają opodatkowaniu w ramach źródła „kapitały pieniężne”.

Jest Pan obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym. Był Pan zatrudniony w (...) sp. z o. o. i (...) sp. z o. o. („Spółki”, „Spółki polskie”), podmiotach prawa polskiego w okresie (...), z siedzibą w Polsce. Na czele Grupy stoi (...), podmiot prawa amerykańskiego, który jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy (...) uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych przewidujących przyznanie osobom uprawnionym niezbywalnego, warunkowego prawa do nabycia w przyszłości akcji Spółki amerykańskiej, w formie jednostek restrykcyjnych. Skutki podatkowe tego zdarzenia należy więc określić z uwzględnieniem ww. przepisów o programach motywacyjnych.

Prawidłowo Pan ocenił, że w opisanych okolicznościach faktycznych Plan spełnia warunki uznania go za program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b omawianej ustawy.

Jak bowiem wskazał Pan we wniosku:

·plan stanowi system wynagradzania utworzony uchwałą walnego zgromadzenia spółki amerykańskiej;

·spółka amerykańska jest spółką akcyjną;

·plan jest adresowany do wybranych osób zatrudnionych w Spółce polskiej, głównie na stanowiskach menedżerskich (jednak uczestnictwo w Planie nie wynika bezpośrednio z umowy o pracę zawartej pomiędzy Panem a Spółką polską);

·jest Pan byłym pracownikiem spółki polskiej zatrudnionym na podstawie umowy o pracę, czyli uzyskiwał Pan od spółki należności, o których mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

·plan przewiduje nabycie akcji poprzez realizację jednostek restrykcyjnych (RSU), które stanowią inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;

·spółka amerykańska, od której nabywa Pan akcje ma swoją siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki, a więc państwa z którym Rzeczpospolita Polska zawarła stosowną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania;

·spółka amerykańska jest spółką dominującą, w stosunku do polskiej spółki, w której był Pan zatrudniony.

W konsekwencji, stosownie do treści art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z tytułu faktycznego nabycia akcji spółki amerykańskiej w wyniku uczestnictwa w programie motywacyjnym powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z odpłatnego zbycia przez Pana akcji uzyskanych w ramach programu motywacyjnego będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według stawki 19%, z uwzględnieniem art. 24 ust. 11a jako przepisu szczególnego względem art. 30b ust. 2 pkt 4 tej ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Reasumując – przychód po Pana stronie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Pana akcji, nabytych w ramach realizacji jednostek restrykcyjnych (RSU), zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 30b ust. 1 tej ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

-zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).