Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.624.2023.1.MN

Sposób opodatkowania przychodu z tytułu wypłaty warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jako wspólnik spółki cywilnej pod firmą X Spółka cywilna (wskazana spółka cywilna jest dalej zwana również „Spółką”).

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na dzień sporządzenia wniosku Wnioskodawca nie prowadzi odrębnej, jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę za pośrednictwem Spółki są opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 1 ustawy o ryczałcie.

9 stycznia 2023 r. Wnioskodawca wraz ze swoim wspólnikiem, jako przedstawiciele Spółki, zawarli umowę sprzedaży, której przedmiotem było zbycie przedsiębiorstwa prowadzonego przez ten podmiot. W ramach prezentacji całości okoliczności związanych z planowanym zdarzeniem przyszłym należy wskazać, że przedmiot działalności zbytego przedsiębiorstwa skupiał się na świadczeniu usług weterynaryjnych i był prowadzony w dwóch lokalizacjach w (...).

Prowadzona przez Spółkę działalność gospodarcza stanowiła przedsiębiorstwo składające się z zespołu składników materialnych i niematerialnych w postaci zakładów leczniczych dla zwierząt funkcjonujących pod nazwą: X.

Przedsiębiorstwo obejmowało dwa zakłady lecznicze dla zwierząt o statusie przychodni weterynaryjnych w rozumieniu ustawy o zakładach leczniczych dla zwierząt prowadzone w dwóch odrębnych lokalizacjach. W zakresie uznania zbywanego zespołu składników majątkowych za przedsiębiorstwo na gruncie podatku od towarów i usług wydana została interpretacja indywidualna z 13 stycznia 2023 r.

Klauzula earn out

Zawarta 9 stycznia 2023 r. umowa sprzedaży przedsiębiorstwa zawiera rozbudowane postanowienia o wartości wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu zbycia przedsiębiorstwa. Podstawowe wynagrodzenie z tytułu tej transakcji ma charakter stały i zostało ustalone w toku negocjacji. Wynagrodzenie to zostało wypłacone na rachunek Spółki i nie pozostaje przedmiotem wniosku.

Niemniej w umowie zawarte zostały również dodatkowe postanowienia dotyczące ceny, które powszechnie na rynku są nazywane klauzulami typu „earn out”. Klauzule typu earn out wprowadzają warunkowy mechanizm wypłaty dodatkowego wynagrodzenia na rzecz sprzedawcy (zwykle przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) w sytuacji, gdy przedmiot sprzedaży zrealizuje założone wskaźniki finansowe.

Charakteryzując klauzule earn out należy stwierdzić, iż tworzą one podstawy do żądania przez sprzedawcę wypłaty warunkowej części wynagrodzenia, jeżeli (przykładowo) zbyte przedsiębiorstwo osiągnie założony próg rentowności EBITDA. Innymi słowy, nabywca zobowiązał się, w razie zaistnienia opisanego w umowie warunku (zdarzenie przyszłe i niepewne), do spełnienia określonego umową świadczenia na rzecz Spółki.

Likwidacja spółki cywilnej

Do momentu sprzedaży dokonanej 9 stycznia 2023 r. Spółka służyła prowadzeniu wspólnego przedsiębiorstwa przez jej dwóch wspólników. Po sprzedaży przedsiębiorstwa zakres działalności Spółki uległ znacznemu zmniejszeniu. W związku z powyższym Wnioskodawca wraz ze wspólnikiem planują dokonać likwidacji Spółki w IV kwartale 2023 r.

Decyzja o likwidacji Spółki związana jest z faktycznym zrealizowaniem celów biznesowych wspólników dla jakich Spółka została założona. Uznano, iż cel ten został już zrealizowany, a wspólnicy zgodnie wyrażają chęć prowadzenia swojej dalszej działalności w ramach indywidualnych działalności gospodarczych. Na dzień sporządzenia wniosku wspólnicy nie podjęli jeszcze uchwał o likwidacji Spółki, ale zdarzenie to jest planowane na IV kwartał bieżącego roku.

Po likwidacji Spółki Wnioskodawca stanie się podmiotem bezpośrednio uprawnionym do domagania się zapłaty ceny wynikającej z klauzuli earn-out w sytuacji spełnienia opisanych w niej warunków.

W analogicznej sytuacji będzie również wspólnik Wnioskodawcy, jako iż roszczenie o wypłatę warunkowej części ceny przejdzie także na niego po likwidacji Spółki.

Rozpoczęcie jednoosobowej działalności gospodarczej

Po likwidacji Spółki Wnioskodawca planuje, w I kwartale 2024 r., rozpocząć prowadzenie jednoosobowej działalności gospodarczej, w ramach której będzie świadczył usługi weterynaryjne oraz menadżerskie na rzecz nabywcy przedsiębiorstwa. Wnioskodawca nie wyklucza świadczenia innych usług czy też prowadzenia w ramach nowej działalności innych rodzajów aktywności. W ramach planowanej jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawca wybierze ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w 2024 r.

W ramach opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazuje, że pierwsza wypłata z tytułu earn out nastąpi dopiero po założeniu przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej i wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na 2024 r. Wypłata wynagrodzenia z tytułu earn out wymaga bowiem weryfikacji wyników finansowych zbytego przedsiębiorstwa, co nie jest możliwe wcześniej niż w II kwartale 2024 r. za rok 2023. Równocześnie Wnioskodawca planuje założyć opisywaną działalność niezwłocznie po likwidacji Spółki, najpewniej w styczniu 2024 r.

Pozyskana interpretacja indywidualna

W kontekście opisanego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z (...) 2023 r. o sygn. (...).

Wskazano w niej m.in.:

Artykuł 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym określa stawkę 17% dla przychodów osiąganych w ramach wolnych zawodów, zaś w definicji wolnego zawodu zawartej w art. 4 pkt 1 ust. 11 ustawy lekarze weterynarii nie zostali ujęci. Artykuł 12 ust. 1 pkt 2a lit. a określa natomiast 14% stawkę ryczałtu dla usług w zakresie opieki zdrowotnej (dział PKWiU 86.00), czyli lekarzy służby zdrowia, wykluczając z tej stawki lekarzy weterynarii.

Uwzględniając powyższe, usługi świadczone w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej mogą być opodatkowane według stawek:

•8,5% w odniesieniu do przychodów z działalności usługowej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne;

•8,5% w odniesieniu do przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% przychodów od nadwyżki ponad kwotę 100 000 zł – zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. d – z tytułu świadczenia usług wynajmu i obsługi nieruchomości własnych lub dzierżawionych (PKWiU 68.20.1).

Zatem do przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) właściwe będą przypisane proporcjonalnie do uzyskanego przychodu w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej ww. stawki.

Przychód ze świadczenia earn out Wnioskodawca rozlicza proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku w spółce cywilnej zgodnie z art. 12 ust. 5 analizowanej ustawy.

W związku z otrzymaniem wskazanej interpretacji pojawiła się następujące wątpliwość, dotycząca sposobu zastosowania się do niej.

Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym dla określenia stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych dla opodatkowania warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out), która wypłacana jest po likwidacji Spółki, zastosowanie znajdą stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przypisane proporcjonalnie do przychodu uzyskanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, właściwe dla roku podatkowego realizacji transakcji?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla określenia stawki opodatkowania przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) zastosowanie znajdą stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przypisane proporcjonalnie do przychodu uzyskanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, właściwe dla roku podatkowego realizacji transakcji.

Jak wskazano w treści opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca uzyskał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia (...) 2023 roku o sygn. (...) (dalej jako „Interpretacja”), wskazującą na konieczność kwalifikowania przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) jako przychodu uzyskanego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej. Jak wskazał Dyrektor KIS w interpretacji:

Przychód ten powstanie w dacie wymagalności wynagrodzenia earn out, bowiem dopiero ziszczenie się warunków określonych w umowie spowoduje powstanie wierzytelności.

Przy tym – zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora KIS w interpretacji – do opodatkowania przychodu jaki zostanie uzyskany z tytułu earn out należy przypisać stawki opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych – proporcjonalnie do uzyskanego przychodu w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby określenia stawki opodatkowania ryczałtem proporcjonalnej do przychodu uzyskanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej konieczne jest uwzględnienie zarówno przychodów, jak i zastosowanych stawek ryczałtu spółki cywilnej dla roku realizacji transakcji zbycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to jedyne możliwe zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 ustawy o ryczałcie. Przepis ten nie daje możliwości badania historycznych wyników podatnika dla określenia zbiorczej stawki opodatkowania odnoszącej się do późniejszych transakcji. Stawka podatku jest określana w dacie zdarzenia, którego rezultatem jest powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzenia które mają miejsce w danym roku podatkowym podlegają opodatkowaniu według stawek wynikających z przepisów ustawy obowiązujących w danym czasie.

W konsekwencji, jeżeli zdarzenie podlegające opodatkowaniu w postaci uzyskania wynagrodzenia z tytułu earn out jest bezpośrednim elementem transakcji sprzedaży przedsiębiorstwa, to możliwe jest opodatkowanie takiego zdarzenia wyłącznie według reguł właściwych dla roku, w którym to zdarzenie wystąpiło. Stąd jeśli obowiązkiem Wnioskodawcy jako podatnika jest przypisanie do uzyskanego przychodu stawek proporcjonalnie do uzyskanego przychodu w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, to proporcja ta może odnosić się wyłącznie do roku, w którym nastąpiła sprzedaż przedsiębiorstwa.

W ramach przykładu ilustrującego powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje wyłącznie symboliczne wartości liczbowe (dane roczne, z roku realizacji transakcji):

(...)

W oparciu o powyższe wartości ewentualny przychód z tytułu earn-out w np. 2026 r. w kwocie 100 000 PLN powinien być podzielony pomiędzy wskazane stawki i opodatkowany zgodnie z nimi, tj.:

(...)

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.),

ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z opisanych okoliczności faktycznych sprawy wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki cywilnej prowadzącej działalność gospodarczą głównie w zakresie usług weterynaryjnych. Złożył Pan oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie bowiem do art. 6 ust. 1 ww. ustawy,

opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych (…) z pozarolniczej działalności gospodarczej (…) w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych (…).

Zgodnie z podpisaną przez Pana umową sprzedaży przedsiębiorstwa zawierającą klauzulę earn-out otrzyma Pan dodatkowe wynagrodzenie w sytuacji zrealizowania przez nie założonych wskaźników finansowych. Wynagrodzenie to będzie kwalifikowało się jako przychód z działalności gospodarczej prowadzonej spółki cywilnej.

Należy również mieć na względzie – stosownie do art. 12 ust. 5 analizowanej ustawy – że

przychody z udziału w spółce w odniesieniu do każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. W razie braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

W sytuacji, w której podatnik świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługi opodatkowane wg różnych stawek ryczałtu, stosownie do art. 12 ust. 3 analizowanej ustawy,

(…) ryczałt od przychodów ewidencjonowanych ustala się według stawki właściwej dla przychodów z każdego rodzaju działalności, pod warunkiem, że ewidencja przychodów jest prowadzona w sposób umożliwiający określenie przychodów z każdego rodzaju działalności (…)

Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie przewiduje odrębnej stawki ryczałtu dla wynagrodzenia earn-out, stąd też wynagrodzenie to jako przychód związany z „ogólnie” prowadzoną działalnością gospodarczą powinien być opodatkowany według stawek określonych proporcjonalnie do uzyskanego przychodu z poszczególnych usług świadczonych w ramach tej działalności.

Podatek dochodowy jest rozliczany w systemie rocznym, bowiem jak wynika z art. 21 ust. 2 pkt 2 analizowanej ustawy,

podatnicy są obowiązani złożyć w urzędzie skarbowym zeznanie według ustalonego wzoru o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym; zeznanie złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Odrębnie za każdy rok podatkowy podatnicy również prowadzą ewidencje przychodów (art. 15 ust. 1 analizowanej ustawy).

Tym samym jako prawidłowe należy uznać Pana stanowisko, że dla określenia stawki opodatkowania przychodu z tytułu warunkowej części wynagrodzenia za zbyte przez Spółkę przedsiębiorstwo (earn out) zastosowanie znajdą stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych przypisane proporcjonalnie do przychodu uzyskanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej, właściwe dla roku podatkowego realizacji transakcji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).