Interpretacja indywidualna z dnia 26 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.379.2023.1.DS

Opłaty prowizyjne, należne z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek, nie stanowią dla Państwa wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy pobierane przez Spółkę od Klientów opłaty prowizyjne należne BGK z tytułu udzielenia gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności, stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług leasingu lub pożyczki i powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania tych usług.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. spółka z o. o. [dalej: Spółka, Wnioskodawca] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług [dalej: podatek VAT].

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy), ale także świadczenie usług najmu (w ramach których Spółka działa w charakterze wynajmującego) oraz usług udzielania pożyczek.

Na podstawie zawieranych ze swoimi Klientami umów leasingu Spółka oddaje do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei na podstawie umów pożyczek, Spółka pożycza swoim Klientom środki pieniężne na określony w umowie okres, w celu sfinansowania przez Klienta wskazanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przed zawarciem umowy leasingu lub umowy pożyczki Klient za pośrednictwem Spółki może wystąpić do Banku Gospodarstwa Krajowego [dalej: BGK] z wnioskiem o udzielenie gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu lub pożyczek, które udzielane są przedsiębiorcom. We wniosku składanym do BGK, w zamian za udzielenie gwarancji, Klient zobowiązuje się zapłacić na rzecz BGK wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji w postaci opłaty prowizyjnej w wysokości:

• 0,2% kwoty udzielonej gwarancji w pierwszym roku obowiązywania zabezpieczonej gwarancją umowy,
• 0,2% aktualnej kwoty gwarancji (ustalonej w pierwszym dniu po upływie poprzedniego rocznego okresu obowiązywania gwarancji) w drugim i trzecim roku obowiązywania zabezpieczonej gwarancją umowy,
• 0,3% aktualnej kwoty gwarancji (ustalonej w pierwszym dniu po upływie poprzedniego rocznego okresu obowiązywania gwarancji) w 4 i kolejnych latach obowiązywania zabezpieczonej gwarancją umowy.

W razie zawarcia z Klientem umowy leasingu bądź pożyczki, dla których BGK udziela powyższej gwarancji, opłata prowizyjna za udzielenie gwarancji pobierana jest od Klienta przez Spółkę, która następnie przekazuje ją BGK. Zabezpieczenie dla BGK składane jest w formie weksla in blanco Klienta, również za pośrednictwem Spółki. Jednocześnie, Spółka będzie prowadzić rejestr prowizji pobranych i przekazanych BGK, na podstawie którego Spółka będzie przesyłać do BGK raporty mające na celu potwierdzenie prawidłowości pobranych i przekazanych kwot prowizji.

Wnioskodawca wskazuje, że udzielenie przez BGK gwarancji skutkuje m.in. tym, że warunki umowy leasingu lub pożyczki zaoferowane Klientowi mogą być korzystniejsze dla niego niż w przypadku, gdyby taka gwarancja nie została mu udzielona (np.: dłuższy okres finansowania, niższy poziom opłaty wstępnej, karencja w spłacie).

Dla uregulowania powyższych kwestii, w tym uregulowania zasad pobierania i przekazywania opłat prowizyjnych, Spółka zawarła z BGK umowę. W umowie zawartej przez Spółkę z BGK określone zostały warunki, które muszą spełniać umowy leasingu lub pożyczki, aby być objęte przez BGK programem gwarancji, przewidziano również procedurę postępowania przy udzieleniu gwarancji, procedurę wypłaty środków z gwarancji oraz zasady zapłaty prowizji z tytułu udzielenia gwarancji. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, Spółka jest zobowiązana m.in. do pobrania opłaty prowizyjnej od Klientów, którym BGK udzielił gwarancji, za okresy roczne i przekazania jej do BGK. W przypadku, gdy Klient nie wpłaci należnej BGK prowizji do Spółki z powodu zdarzenia kredytowego (tj. trwałego zaprzestania przez Klienta spłat należności na rzecz Spółki z tytułu leasingu lub pożyczki), BGK będzie dochodzić zapłaty prowizji bezpośrednio od Klienta natomiast Spółka nie będzie w takim przypadku zobowiązana do wpłacenia opłaty prowizyjnej do BGK ani też do dochodzenia jej zapłaty od Klienta.

Zarówno płatności opłat prowizyjnych na rzecz BGK, jak i wpłaty tych opłat od Klientów będą ujmowane przez Spółkę na koncie rozrachunków, przy czym — jako że będą to koszty pobierane i wpłacane w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, nie będą one ujmowane przez Spółkę jako jej przychody bądź koszty.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwości w zakresie prawidłowości rozliczeń na gruncie VAT pobieranych od Klientów i przekazywanych na rzecz BGK opłat prowizyjnych z tytułu udzielonej gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu oraz pożyczek, w tym również przekazanych BGK a niepobranych od Klienta.

Pytanie

Czy pobierane przez Spółkę od Klientów opłaty prowizyjne, należne BGK z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek, stanowią dla Spółki wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Klientów usług leasingu lub pożyczki i powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania tych usług?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, pobierane przez Spółkę od Klientów opłaty prowizyjne, należne BGK z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek, nie stanowią dla Spółki wynagrodzenia z tytułu świadczonych na rzecz Klientów usług leasingu bądź pożyczki, ponieważ Spółka pełni jedynie rolę pośrednika w zakresie płatności prowizji pomiędzy Klientem a BGK, ale jednocześnie nie pośredniczy w świadczeniu usług udzielenia gwarancji, za które prowizje te są należne. Kwota opłat prowizyjnych pobierana jest przez Spółkę w imieniu i na rachunek BGK, nie jest to więc kwota należna Spółce, z tytułu świadczonych przez nią usług leasingu bądź pożyczki.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Natomiast stosownie do brzmienia art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Usługą jest więc świadczenie pewnych czynności lub powstrzymanie się od pewnych czynności, niebędące dostawą towarów, za które strona świadcząca (lub powstrzymująca się od świadczenia) pobiera uzgodnione wynagrodzenie. Aby więc dane zachowanie strony świadczącej (lub powstrzymującej się od świadczenia) uznać za usługę, muszą być spełnione następujące warunki:

1)istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;

2)wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi;

4)odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W przedstawionym stanie faktycznym, w ocenie Wnioskodawcy:

1)to pomiędzy Klientem (usługobiorcą) a BGK (usługodawcą) istnieje stosunek prawny, ponieważ to Klient składa wniosek do BGK o udzielenie gwarancji, a BGK na tej podstawie udziela mu gwarancji;

2)w zamian za wykonanie powyższego świadczenia, Klient jest zobowiązany do zapłaty na rzecz BGK wynagrodzenia, tj. opłaty prowizyjnej;

3)istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie BGK (należna mu prowizja);

4)zapłata opłaty prowizyjnej przez Klienta pozostaje w bezpośrednim związku z udzieleniem gwarancji przez BGK;

5)istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Tak więc, świadczenie usługi udzielenia gwarancji występuje bezpośrednio pomiędzy BGK a Klientem. Spółka w tej transakcji występuje wyłącznie jako pośrednik pomiędzy Klientem a BGK, pobierając od Klienta prowizję należną na rzecz BKG i przekazując należne BGK wynagrodzenie z tytułu udzielenia Klientowi gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek. W relacji pomiędzy BGK a Klientem występuje zatem zarówno świadczenie w postaci usługi gwarancji, jak i świadczenie wzajemne odpowiadające wartości nabytej przez Klienta od BGK usługi gwarancji (tj. opłaty prowizyjnej). W efekcie powyższego, spełnione są przesłanki do uznania, że BGK świadczy na rzecz Klienta odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu VAT. Pobierając należną na rzecz BGK prowizję od Klienta Spółka działa więc zarówno w imieniu BGK, jak i na jej rachunek, zaś kwota pobieranej w ten sposób prowizji nie wiąże się ze świadczeniem zwrotnym ze strony Spółki na rzecz Klienta.

Potwierdzeniem w powyższym zakresie jest również fakt, że w przypadku, gdy przyczyną niewpłacenia przez Klienta kwoty opłaty prowizyjnej do Spółki będzie zdarzenie kredytowe, to BGK będzie dochodzić zapłaty prowizji bezpośrednio od Klienta, jako że kwota ta stanowi należność BGK z tytułu usług świadczonych przez BGK na rzecz Klienta.

Podsumowując, w ocenie Spółki, pobierając należną BGK prowizję od Klienta (w imieniu i na rachunek BGK) i dokonując wpłaty tej opłaty prowizyjnej na rzecz BGK, Spółka nie świadczy odpłatnej usługi udzielenia gwarancji na rzecz Klienta, ponieważ nie przejmuje ryzyka jego wypłacalności w zamian za wynagrodzenie. Każdorazowo, w przypadku gdy Spółka dokonuje wpłaty opłaty prowizyjnej na rzecz BGK, będzie kwalifikowane to tak, jakby to Klient dokonał tej wpłaty.

Zatem, w ocenie Spółki, do analizowanego stanu faktycznego zastosowanie znajdzie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W efekcie, w ocenie Spółki, pobranie opłaty prowizyjnej przez Spółkę od Klienta — w imieniu i na rachunek BGK i wyłącznie w celu przekazania kwoty tej prowizji na rzecz BGK - pozostanie bez wpływu na podstawę opodatkowania usług świadczonych przez Spółkę, tj. kwoty pobranych i przekazanych BGK opłat prowizyjnych nie będą elementem podstawy opodatkowania po stronie Spółki.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje bowiem kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wskazano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 lipca 2014 r., nr IPPP1/443-549/14-2/AS, art. 29a ust. 7 ustawy o VAT stanowi implementację art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz. U.UE.L 347/1 ze zm., dalej: Dyrektywa VAT], zgodnie z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

• obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
• kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Z art. 79 lit. c Dyrektywy VAT wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki. Ponadto, analizowany przepis Dyrektywy wprost wskazuje, że wydatki takie winny być ujmowane na koncie przejściowym, przez które należy rozumieć konto rozrachunkowe, na którym ewidencjonowane są jedynie kwoty należne i zobowiązania, które to kwoty jednocześnie - same w sobie - nie stanowią przychodów bądź kosztów podatnika.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania instytucja refaktury, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Zgodnie ze wskazanym przepisem, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Należy wskazać, że w przedstawionym modelu Spółka pełni wyłącznie rolę pośrednika w przekazywaniu na rzecz BGK opłaty prowizyjnej, a nie pełni roli pośrednika w świadczeniu usług udzielania gwarancji na rzecz Klienta. Spółka nie nabywa bowiem żadnych usług od BGK, które byłyby następnie przedmiotem odprzedaży na rzecz Klienta (w zamian za opłatę prowizyjną) — usługi udzielenia gwarancji są świadczone wyłącznie pomiędzy BGK a Klientem, a Spółka nie jest stroną tego stosunku.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w orzecznictwie organów podatkowych, m.in. w interpretacjach:

• Dyrektora KIS z 31 grudnia 2021 r., nr 0113-KDIPT1-2.4012.791.2021.2.JSZ,
• Dyrektora KIS z 11 września 2017 r., nr 0112-KDIL1-2.4012.291.2017.1.PG,
• Dyrektora IS w Warszawie z 16 marca 2010 r., nr IPPP3/4521-18/10-2/MM.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, pobierane przez Spółkę od Klientów opłaty prowizyjne, przekazywane na rzecz BGK, nie stanowią wynagrodzenia z tytułu świadczonych przez Spółkę na rzecz Klientów usług (leasingu bądź pożyczki), a tym samym - po stronie Spółki - opłaty prowizyjne przekazywane BGK nie podlegają opodatkowaniu VAT. Spółka wskazuje, że jej rola w transakcji sprowadza się wyłącznie do funkcji pośrednika w przekazywaniu opłat prowizyjnych od Klienta na rzecz BGK, który to świadczy na rzecz Klienta usługi udzielenia gwarancji.

W świetle powyższego Spółka wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy,

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi zatem co do zasady usługę w rozumieniu ustawy, niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1) w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

2) świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Trzeba podkreślić, że oba ww. warunki muszą być spełnione, aby świadczenie jako usługa podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyrok z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise), przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego.

Powyższe stanowisko potwierdza także wyrok C-16/93 z 3 marca 1994 r. pomiędzy R. J. Tolsma v. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, w którym Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

Natomiast w wyroku C-90/20 ws. Apcoa Parking Danmark, TSUE wskazał, że aby świadczenie usług można było uznać za odpłatne, i wobec tego opodatkowane podatkiem VAT, to pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych - usługi i wynagrodzenia, między którymi istnieje bezpośredni związek.

W konsekwencji powyższych regulacji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie, w myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Natomiast stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania. Do elementów, które nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania należą m.in. kwoty otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków, poniesionych w imieniu i na rachunek tego ostatniego i które są ujmowane przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W orzeczeniu w sprawie C-427/98 (Komisja Europejska v. Republika Federalna Niemiec) Trybunał Sprawiedliwości UE wskazał, że: Wynagrodzenie jest wartością subiektywną, a więc wartością faktycznie otrzymaną w danym przypadku. W szczególności, niedopuszczalna jest sytuacja, gdy podstawa opodatkowania byłaby wyższa od kwoty, którą podatnik ostatecznie otrzymuje.

O wynagrodzeniu w ramach danej sprzedaży można mówić, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności, wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy, musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Z przytoczonej regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, że otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują i nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie „w imieniu i na rzecz”. Przyjęcie w ustawie takiej konstrukcji prowadzi do wniosku, że zwrot ten, zgodnie z regułami wykładni literalnej, powinien być interpretowany według ogólnych zasad języka polskiego. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego PWN, określenie „w imieniu” oznacza działanie „ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś”. Natomiast określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Dlatego też, z uwagi na brak w ustawie specyficznych definicji legalnych komentowanych zwrotów, powinny być one interpretowane szeroko, zgodnie z ich potocznym rozumieniem i znaczeniem na gruncie języka polskiego.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług, czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Państwa działalność gospodarcza obejmuje przede wszystkim świadczenie usług leasingu, w ramach których występują Państwo w roli finansującego (leasingodawcy), ale także świadczenie usług najmu (w ramach których działają Państwo w charakterze wynajmującego) oraz usług udzielania pożyczek.

Na podstawie zawieranych ze swoimi Klientami umów leasingu oddają Państwo do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości. Czynności te podlegają opodatkowaniu VAT. Z kolei na podstawie umów pożyczek, pożyczają Państwo swoim Klientom środki pieniężne na określony w umowie okres, w celu sfinansowania przez Klienta wskazanych środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Przed zawarciem umowy leasingu lub umowy pożyczki Klient za Państwa pośrednictwem może wystąpić do Banku Gospodarstwa Krajowego (BGK) z wnioskiem o udzielenie gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu lub pożyczek, które udzielane są przedsiębiorcom. We wniosku składanym do BGK, w zamian za udzielenie gwarancji, Klient zobowiązuje się zapłacić na rzecz BGK wynagrodzenie z tytułu udzielenia gwarancji w postaci opłaty prowizyjnej. W razie zawarcia z Klientem umowy leasingu bądź pożyczki, dla których BGK udziela powyższej gwarancji, opłata prowizyjna za udzielenie gwarancji pobierana jest od Klienta przez Państwa, a następnie Państwo przekazują ją BGK. Zabezpieczenie dla BGK składane jest w formie weksla in blanco Klienta, również za Państwa pośrednictwem. Jednocześnie, będą Państwo prowadzić rejestr prowizji pobranych i przekazanych BGK, na podstawie którego będą Państwo przesyłać do BGK raporty mające na celu potwierdzenie prawidłowości pobranych i przekazanych kwot prowizji. Dla uregulowania zasad pobierania i przekazywania opłat prowizyjnych, zawarli Państwo z BGK umowę. Zgodnie z postanowieniami tej umowy, są Państwo zobowiązani m.in. do pobrania opłaty prowizyjnej od Klientów, którym BGK udzielił gwarancji, za okresy roczne i przekazania jej do BGK. W przypadku, gdy Klient nie wpłaci należnej BGK prowizji do Państwa z powodu zdarzenia kredytowego (tj. trwałego zaprzestania przez Klienta spłat należności na rzecz Spółki z tytułu leasingu lub pożyczki), BGK będzie dochodzić zapłaty prowizji bezpośrednio od Klienta, nie będą Państwo w takim przypadku zobowiązani do wpłacenia opłaty prowizyjnej do BGK ani też do dochodzenia jej zapłaty od Klienta.

Zarówno płatności opłat prowizyjnych na rzecz BGK, jak i wpłaty tych opłat od Klientów będą ujmowane przez Państwa na koncie rozrachunków, przy czym — jako że będą to koszty pobierane i wpłacane w cudzym imieniu i na cudzy rachunek, nie będą one ujmowane przez Spółkę jako jej przychody bądź koszty.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, mają Państwo wątpliwości, czy pobierane od Klientów opłaty prowizyjne, należne BGK z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek, stanowią dla Państwa wynagrodzenie z tytułu świadczonych na rzecz Klientów usług leasingu lub pożyczki i powinny zostać włączone do podstawy opodatkowania tych usług.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w świetle powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że pobierając opłaty prowizyjne należne BGK z tytułu udzielenia gwarancji, nie wykonują Państwo usługi na rzecz Klientów. Należności które pobierają Państwo od Klientów nie można utożsamiać z otrzymaniem wynagrodzenia za wykonanie świadczenia na ich rzecz, bowiem jak wynika z opisu sprawy, to BGK udziela Klientowi gwarancji, Państwo pobierają jedynie opłatę prowizyjną za jej udzielenie od Klienta aby  następnie przekazać te należności BGK. Opłaty prowizyjne, należne BGK z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek w tym przypadku są wynagrodzeniem dla BGK za świadczoną ww. usługę na rzecz Klientów i to Klienci są zobowiązani do zapłaty należności na rzecz BGK. W opisanej sytuacji nie może znaleźć zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, gdyż nie dochodzi tu do zwrotu udokumentowanych wydatków poniesionych przez Państwa w imieniu i na rzecz usługobiorcy. Państwo nie ponoszą żadnych wydatków w imieniu i na rzecz tego usługobiorcy, a jedynie przekazują wynagrodzenie wpłacane przez Klienta do BGK. W przypadku, gdy Klient nie wpłaci należnej BGK prowizji do Państwa z powodu zdarzenia kredytowego (tj. trwałego zaprzestania przez Klienta spłat należności na rzecz Spółki z tytułu leasingu lub pożyczki), BGK będzie dochodzić zapłaty prowizji bezpośrednio od Klienta, nie będą Państwo w takim przypadku zobowiązani do wpłacenia opłaty prowizyjnej do BGK ani też do dochodzenia jej zapłaty od Klienta. Będą Państwo prowadzić rejestr prowizji pobranych i przekazanych BGK, na podstawie którego będą Państwo przesyłać do BGK raporty mające na celu potwierdzenie prawidłowości pobranych i przekazanych kwot prowizji. Z przedstawionych informacji jasno wynika, że pobierane opłaty prowizyjne od Klientów nie stanowią wynagrodzenia dla Państwa za jakąkolwiek usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wobec powyższego, pobierane od Klientów opłaty prowizyjne, należne BGK z tytułu udzielania gwarancji na zabezpieczenie spłaty należności wynikających z umów leasingu i pożyczek, nie stanowią dla Państwa wynagrodzenia za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 7 oraz art. 8 ustawy. Tym samym, pobierane przez Państwa od Klientów kwoty tytułem opłaty prowizyjnej należnej BGK z tytułu udzielenia Klientom przez BGK gwarancji, nie stanowią dla Państwa podstawy opodatkowania dla celów podatku od towarów i usług z tytułu świadczonej na rzecz Klientów usługi.

Państwa stanowisko jest zatem prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).