Interpretacja indywidualna z dnia 27 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.350.2023.1.KK

Czy zapłacone przez Spółkę z o.o. na rzecz […] kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy zapłacone przez Państwa na rzecz […] kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

[…] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w […] (zwana dalej: Spółką z o.o.) prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka z o.o. zawiera ze […], reprezentowanym przez […] terminowe (półroczne i krótsze niż półroczne) umowy sprzedaży drewna. Umowy zawierane są w wyniku przeprowadzenia procedury ofertowej w Portalu […] i systemowych aukcji internetowych w aplikacji […] zgodnie z Zarządzeniem […]. W ramach tychże umów Spółka z o.o. zobowiązuje się do odbioru określonej umową ilości drewna w terminie ustalonym harmonogramem oraz do zapłaty na rzecz Sprzedawcy – […] ceny wynikającej z umowy. Zgodnie z zapisami umownymi, w sytuacji gdy w okresie obowiązywania umowy Spółka z o.o. odbierze mniej niż 95% umówionej na dany okres ilości drewna zobowiązana jest do zapłaty na rzecz Sprzedawcy […] tytułem kary umownej kwoty stanowiącej 10% wartości netto drewna nieodebranego w wynikającym z umowy okresie. Dla wyliczenia kary umownej każdorazowo stosuje się przyjętą w umowie średnią cenę za 1 m3 drewna. Spółka z o.o. w przeszłości w związku z brakiem odbioru całej określonej w umowie sprzedaży ilości drewna była zobowiązana do zapłaty na rzecz […] opisanych powyżej kar umownych. Spółka zakłada, iż z uwagi na dynamiczne zmiany cen na rynku, tego rodzaju sytuacje związane z obowiązkiem zapłaty kar umownych mogą również wystąpić w przyszłości.

Istotne elementy opisu sprawy, zawarto również we własnym stanowisku w sprawie, gdzie wskazano, że zasadniczą przyczyną powstawania obowiązku zapłaty przez Spółkę z o.o. kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych są istotne, niemożliwe lub trudne do przewidzenia zmiany cen na rynku, uniemożliwiające Spółce z o.o. pełne wykonanie obowiązków umownych po założonej w umowie cenie. Brak pełnej realizacji odbioru drewna dyktowany jest zatem względami gospodarczymi, ukierunkowanymi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż ten który Spółka z o.o. osiągnęłaby w przypadku nieuzasadnionej ekonomicznie pełnej realizacji umowy sprzedaży.

Pytanie

Czy zapłacone przez Spółkę z o.o. na rzecz […] kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zadaniem Spółki z o.o. uregulowane kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (zwany dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z 24 stycznia 2011 r. II FPS 6/10, ONSA i WSA 2011/3/46 i z 25 czerwca 2012 r. II FPS 2/12, ONSA i WSA 2012/5/77). W przypadku wydatków w postaci kar umownych przyjmuje się, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie, jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten stanowi wyjątek od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, stąd podlega wykładni ścisłej. Innymi słowy poza określonymi tym przepisem włączeniami istnieje możliwość zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodu. Jak wynika z literalnej treści art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wyłącza on z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad oraz zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Dotyczy on więc zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów, robót lub usług, będących przedmiotem działalności. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Chodzi w tym przypadku zarówno o wady fizyczne (art. 556 § 1 k.c.) oraz wady prawne (art. 556 § 3 k.c.) (vide: Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 roku, II FSK 2961/20, Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 21 czerwca 2023 r. II FSK 68/21). Ponieważ art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. dotyczy zdarzeń spowodowanych wadliwością, w tym z tytułu wykonania usługi lub wad towaru, to znaczy, że zaistnienie wady jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji kar umownych z kosztów podatkowych. Tym samym przepis ten nie obejmuje swym zakresem kar umownych naliczanych w związku ze zdarzeniami gospodarczymi, które nie są spowodowane wadliwością towarów, robót lub usług.

W konsekwencji analizowane wyłączenie ustawowe nie ma zastosowania do kar umownych będących przedmiotem niniejszego wniosku tj. kar naliczonych w związku z brakiem odbioru całości określonego w umowie sprzedaży towaru. Zastrzeżona w umowach zawieranych pomiędzy Spółką z o.o. oraz […] kara umowna stanowi zabezpieczenie prawidłowej realizacji umowy, mające na celu ułatwienie [….] dochodzenia odszkodowania w przypadku niewywiązania się przez Spółkę z o.o. z odbioru całości zakontraktowanego drewna. Zasadniczą przyczyną powstawania obowiązku zapłaty przez Spółkę z o.o. kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych są istotne, niemożliwe lub trudne do przewidzenia zmiany cen na rynku, uniemożliwiające Spółce z o.o. pełne wykonanie obowiązków umownych po założonej w umowie cenie. Brak pełnej realizacji odbioru drewna dyktowany jest zatem względami gospodarczymi, ukierunkowanymi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż ten który Spółka z o.o. osiągnęłaby w przypadku nieuzasadnionej ekonomicznie pełnej realizacji umowy sprzedaży. W tym względzie zatem koszt związany z obowiązkiem zapłaty przez Spółkę z o.o. kary umownej z tytułu niewywiązania się w całości z obowiązku odbioru całości zakontraktowanego drewna spełnia ogólną przesłankę wynikającą z treści przywołanego wyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z jego treścią dla zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu konieczne jest ustalenie, iż dany wydatek może w sposób obiektywny przyczynić się do realizacji celu w postaci osiągniecia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła. Co istotne nie oznacza to, iż zawsze cel ten zostanie osiągnięty. Spółka z o.o. decydując o zaniechaniu odbioru drewna zawsze kieruje się racjonalnymi, ekonomicznie uzasadnionymi przesłankami ukierunkowanymi na zwiększenie w wartościach bezwzględnych jej dochodu. W tym sensie zatem koszt ten jest ponoszony w celu określonym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Stanowisko Spółki z o.o. zaprezentowane powyżej w całości potwierdza treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 roku (sygn. akt II FSK 2961/20), jak również pośrednio interpretacja podatkowa Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2017 roku (znak: 0461- ITPB1.4511.1023.2016.1.PSZ).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

- „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

- „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

- „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo – skutkowym z osiąganymi przychodami. Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

1. przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu), oraz

2. potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera katalog, w którym ustawodawca określił wydatki, które pomimo poniesienia ich przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów bądź zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dla celów podatkowych.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT,

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług;

Z uwagi na różnorodność stanów faktycznych, wynikającą z kształtowania postanowień umownych przez strony stosunków zobowiązaniowych w sposób niejednorodny (zgodnie z zasadą swobody umów), trudne jest sformułowanie takiego sposobu wykładni analizowanego przepisu, który mógłby znaleźć zastosowanie do wszystkich występujących w praktyce przypadków zapłaty kary umownej czy odszkodowania w ramach odpowiedzialności kontraktowej. Jest to również spowodowane odmienną specyfiką poszczególnych gałęzi gospodarki, która wpływa na ustawowe i umowne ukształtowanie zakresu odpowiedzialności dłużnika za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania.

Ogólne zasady odpowiedzialności dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania zostały unormowane w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej jako: „KC”).

Podstawowymi przepisami w tym zakresie są art. 471-473 KC.

W myśl art. 471 KC,

Dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

Stosownie do art. 472 KC,

Jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego, dłużnik odpowiedzialny jest za niezachowanie należytej staranności.

Z przepisu art. 471 KC wynika domniemanie, że nie wykonując lub nienależycie wykonując zobowiązanie, dłużnik działa w sposób zawiniony. Istotne jest jednak, że przepis art. 472 KC nie ma charakteru przepisu bezwzględnie obowiązującego (ius cogens), bowiem zgodnie z art. 473 § 1 KC,

Dłużnik może przez umowę przyjąć odpowiedzialność za niewykonanie lub za nienależyte wykonanie zobowiązania z powodu oznaczonych okoliczności, za które na mocy ustawy odpowiedzialności nie ponosi

Z przywołanych przepisów jednoznacznie wynika, że dłużnik może zostać zobowiązany do zapłaty odszkodowania z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania również wówczas, gdy nie można mu przypisać winy, innymi słowy, gdy dochował należytej staranności wykonując zobowiązanie. Jest to tzw. odpowiedzialność na zasadzie ryzyka.

Zgodnie z art. 483 § 1 i § 2 KC,

Można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

Dłużnik nie może bez zgody wierzyciela zwolnić się z zobowiązania przez zapłatę kary umownej

Stosownie do art. 484 § 1 KC,

W razie niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania kara umowna należy się wierzycielowi w zastrzeżonej na ten wypadek wysokości bez względu na wysokość poniesionej szkody. Żądanie odszkodowania przenoszącego wysokość zastrzeżonej kary nie jest dopuszczalne, chyba że strony inaczej postanowiły.

Zatem, istota instytucji uregulowanej w art. 483 § 1 KC wyraża się w tym, że zarówno samo zastrzeżenie kary umownej, jak i szczegółowe jej uregulowanie zależą od umownego uznania i ułożenia przez strony. Ma zatem do niej w pełni zastosowanie zasada swobody umów ustanowiona w art. 353¹ KC. Wobec tego, również w odniesieniu do instytucji kar umownych w prawie cywilnym dopuszczalne jest modyfikowanie kodeksowych zasad odpowiedzialności za określone naruszenia postanowień wiążących strony stosunków obligacyjnych, a zatem także rozszerzanie zakresu tej odpowiedzialności na okoliczności niezależne od zawinienia bądź przyczynienia się dłużnika.

Pogląd, zgodnie z którym przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów tylko te kary umowne i odszkodowania, które są następstwem winy podatnika polegającej na niedołożeniu należytej staranności w wykonaniu zobowiązania, zdaje się abstrahować od faktu, że odpowiedzialność dłużnika z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania nie zawsze opiera się na zasadzie winy. Przyjmowanie, że w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT chodzi wyłącznie o odpowiedzialność dłużnika wynikającą z art. 471 KC, w sytuacji, gdy z językowej wykładni przepisu taki wniosek w żaden sposób nie wynika, stanowi przykład wykładni zawężającej, tj. nieobejmującej wszystkich sytuacji, w których zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Podsumowując, przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nakazuje wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej/odszkodowania, została oparta na zasadzie winy czy na zasadzie ryzyka.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie produkcji wyrobów tartacznych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zawiera ze […] terminowe (półroczne i krótsze niż półroczne) umowy sprzedaży drewna. Umowy zawierane są w wyniku przeprowadzenia procedury ofertowej w Portalu […] i systemowych aukcji internetowych w aplikacji […] zgodnie z Zarządzeniem […]. W ramach tychże umów Spółka zobowiązuje się do odbioru określonej umową ilości drewna w terminie ustalonym harmonogramem oraz do zapłaty na rzecz Sprzedawcy […] ceny wynikającej z umowy. Zgodnie z zapisami umownymi, w sytuacji gdy w okresie obowiązywania umowy Spółka odbierze mniej niż 95% umówionej na dany okres ilości drewna zobowiązana jest do zapłaty na rzecz […] tytułem kary umownej kwoty stanowiącej 10% wartości netto drewna nieodebranego w wynikającym z umowy okresie. Spółka w przeszłości w związku z brakiem odbioru całej określonej w umowie sprzedaży ilości drewna była zobowiązana do zapłaty na rzecz […] opisanych powyżej kar umownych. Spółka zakłada, iż z uwagi na dynamiczne zmiany cen na rynku, tego rodzaju sytuacje związane z obowiązkiem zapłaty kar umownych mogą również wystąpić w przyszłości.

Z wniosku wynika przy tym, że zasadniczą przyczyną powstawania obowiązku zapłaty przez Spółkę z o.o. kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych są istotne, niemożliwe lub trudne do przewidzenia zmiany cen na rynku, uniemożliwiające Spółce z o.o. pełne wykonanie obowiązków umownych po założonej w umowie cenie. Przy czym brak pełnej realizacji odbioru drewna dyktowany jest względami gospodarczymi, ukierunkowanymi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż ten który Spółka z o.o. osiągnęłaby w przypadku nieuzasadnionej ekonomicznie pełnej realizacji umowy sprzedaży.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii ustalenia czy zapłacone przez Państwa na rzecz […] kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości stwierdzić należy, że płatność w postaci kar umownych przewidzianych za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna nie są karami o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Jak wynika bowiem z przedstawionych rozważań art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT wyłączone z kosztów uzyskania przychodów są wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Jednak niewymienienie ww. płatności w negatywnym katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie oznacza, że automatycznie można taki wydatek uznać za koszt podatkowy. Wydatek powinien spełniać ogólną definicję kosztów wskazaną w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Pomiędzy poniesionym kosztem, a potencjalnym przychodem musi bowiem zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy, albowiem musi być to wydatek poniesiony w celu uzyskania przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

W niniejszej sprawie zapłata przez Państwa kar umownych wynikających z przywołanych wyżej zapisów umownych ma jednakże związek przyczynowo-skutkowy z osiąganymi przez Państwa przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej. Jak bowiem wynika z wniosku, niedopełnienie przez Państwa umowy w postaci odbioru mniejszej niż umownie deklarowana ilość drewna, od […] (poniżej 95% umówionej na dany okres ilości drewna) spowodowana była niemożliwymi lub trudnymi do przewidzenia zmianami cen na rynku, a więc względami gospodarczymi, ukierunkowanymi na uzyskanie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż ten który Państwo osiągnęliby w przypadku nieuzasadnionej ekonomicznie pełnej realizacji umowy sprzedaży.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że nieodebranie zakontraktowanej przez Państwa ilości drewna i zapłacenie kary umownej było dla Państwa bardziej opłacalne (spowodowało uzyskanie wyższego dochodu) niż odbiór pełnej ilości drewna.

Zatem, zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, zgodnie z którym uregulowane kary umowne przewidziane za niewywiązanie się z odbioru określonej w umowie sprzedaży ilości drewna mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego […]. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.