Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.505.3.2023.MS

Skutki podatkowe przejęcia spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych połączenia spółek. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem, które wpłynęło 23 października 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W planowanym zdarzeniu przyszłym (łączenie się spółek kapitałowych poprzez inkorporację) uczestniczyć będą dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a także osoba fizyczna (jako wspólnik).

I.G sp. z o.o., (dalej: „spółka przejmowana”, „…”), nr KRS: , wpis do KRS: …., kapitał zakładowy: … zł i dzieli się na … udziałów o równej wartości .. zł za każdy udział.

Wspólnicy:

-M sp. z o.o.: … udziałów;

-A: …udziałów;

-… 2018 r. została podjęta uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki G sp. z o.o. w sprawie dobrowolnego umorzenia 5 udziałów R sp. z o.o. za wynagrodzeniem z czystego zysku spółki - bez obniżania kapitału zakładowego.

Razem: 322 900 udziałów

G ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Istotne zdarzenia historyczne dotyczące spółki G:

1.… 1995 r. do zawiązywanej spółki K… (późniejsze R… w likwidacji, nr KRS: ) z kapitałem zakładowym wynoszącym … zł, wspólnik A wniósł na pokrycie obejmowanych przez siebie udziałów tytułem aportu:

-5 udziałów o wartości 50 zł każdy w spółce pod firmą Z sp. z o.o. (późniejszy G sp. z o.o.), oraz

-5 udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy w spółce pod firmą M sp. z o.o. (późniejszy M sp. z o.o.).

Przypadek aportu 5 udziałów w spółce G wniesionego do R sp. z o.o. było przypadkiem „zbycia” a nie „nabycia” udziałów w spółce przejmowanej (G sp. z o.o.);

2.2019 r. G sp. z o.o. objął w M sp. z o.o…. udziałów (wartość nominalna jednego udziału … zł) za aport w postaci wierzytelności przysługującej spółce G sp. z o.o. wynikającej z umów pożyczek;

3.…2021 r. pomiędzy G sp. z o.o. a M sp. z o.o. została zawarta umowa sprzedaży udziałów spółki C sp. z o.o. (25 udziałów o wartości nominalnej 100 za każdy udział).

II.M sp. z o.o. (dalej: „spółka przejmująca”, „…”), nr KRS: , wpis do KRS: …., kapitał zakładowy: … zł i dzieli się na … udziałów o równej wartości … zł za każdy udział.

Wspólnicy:

-A: … udziałów,

-G sp. z o.o.: …udziałów,

-Mieszkanie sp. z o.o. uchwałą z 2013 r. dokonała umorzenia za wynagrodzeniem 143 udziałów o wartości nominalnej łącznie … zł z czystego zysku - bez obniżania kapitału zakładowego spółki,

-M sp. z o.o. uchwałą z 2018 r. dokonała umorzenia za wynagrodzeniem 5 udziałów o wartości nominalnej łącznie … zł z czystego zysku - bez obniżania kapitału zakładowego spółki.

Razem: … udziałów.

M ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Istotne zdarzenia historyczne dotyczące spółki M:

w oparciu o uchwałę nr … Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników M Sp. z o.o. z …2021 r. (rep. …) oraz uchwałę nr 1 wspólników C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z … 2021 r. (rep….), M Sp. z o.o. jako spółka przejmująca połączyła się ze Spółką C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w … (KRS: …) jako spółką przejmowaną w trybie art. 492 § 1 pkt 1) k.s.h. to jest poprzez przeniesienie całego majątku C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w…na M Sp. z o.o., zgodnie z zasadami określonymi w planie połączenia uzgodnionym i podpisanym w dniu … 2021 roku.

Połączenie spółki M ze spółką C sp. z o.o. sp. k. odbyło się bez podwyższania kapitału zakładowego (tj. bez obejmowania nowych udziałów w spółce przejmującej - M).

III. A… (dalej: „Pan … lub Wnioskodawca”) - aktualnie jest 100% beneficjentem rzeczywistym w spółce przejmowanej (G).

Pan A ma miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Po dokonaniu planowanego połączenia Pan A stanie się jedynym udziałowcem Spółki M.

Planowane połączenie nastąpi na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku Spółki Przejmowanej (G) na Spółkę Przejmującą (M) w zamian za udziały, które Spółka Przejmująca (M) wyda wspólnikom (Pan A i M, a wobec zakazu z art. 514 KSH - jedynie A) Spółki Przejmowanej (połączenie przez przejęcie).

Z uwagi na fakt, że M posiada w G udziały o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż …% kapitału spółki przejmowanej (tj. …%), lecz nieobejmującej całego jej kapitału, fuzja nastąpi w trybie uproszczonym (art. 516 KSH).

W ramach planowanego połączenia w zamian za udziały Spółki Przejmowanej wspólnicy Spółki Przejmowanej (jedynie A) otrzymają udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany, który zostanie ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółki Przejmowanej w oparciu o wartość rynkową tych spółek.

Zgodnie z ogólną zasadą, żeby ustalić ten parytet należy wycenić majątek spółki przejmowanej tak, aby można było określić ile udziałów lub akcji w spółce przejmującej przypadnie wspólnikom spółki przejmowanej. Parytet wymiany będzie opierał się na jednej z metod wyceny majątku, w szczególności może przyjąć wartość bilansową jako wartość godziwą.

W naszym przypadku inkorporacji spółki G przez M, ponieważ wspólnikiem spółki G jest spółka M, doszłoby do obejmowania przez M swoich własnych udziałów (art. 514 KSH statuuje zakaz obejmowania udziałów własnych przez spółkę przejmującą).

Wobec powyższego, jeżeli wykluczone jest, aby wskutek połączenia spółka przejmująca otrzymała udziały własne w zamian za udziały w spółce przejmowanej (w naszym przypadku spółka M podwyższałaby swój kapitał zakładowy po to, aby spółka M mogła objąć nowe udziały we własnym kapitale zakładowym) to znaczy, że udziały spółki przejmowanej, które posiada spółka przejmująca, w ogóle nie powinny być brane pod uwagę w toku połączenia, tak jakby w ogóle nie istniały. Dlatego już dla ustalenia stosunku wymiany w planie połączenia musi być dokonane pomniejszenie ogółu udziałów spółki przejmowanej, które mają podlegać zamianie, tj. udziałów spółki przejmowanej, które przypadłyby spółce przejmującej w zamian za posiadane przez nią udziały spółki przejmowanej. Tylko w tym zakresie dokonywana jest ta korekta.

Uzupełnienie wniosku

Wskazał Pan ,że opisane we wniosku połączenie M i G zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tego połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wyjaśnił Pan, że jednym z głównych celów jest uproszczenie struktury właścicielskiej oraz „pozbycie się” wzajemnych udziałów i doprowadzenie struktury do stanu, w którym beneficjent rzeczywisty posiada 100% udziałów.

Jednym z głównych celów jest również ograniczenie kosztów działalności związanych z utrzymywaniem spółek zajmujących się taką samą działalnością poprzez ich konsolidację w Spółce Przejmującej.

Nadmienił Pan również, że aktualnie Spółka Przejmowana G podlega pod 9% stawkę CIT, po połączeniu podmiotów będzie to 19% stawka CIT.

Udziały które A posiada w spółce G nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów.

Przyjęta przez A dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez A dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

W związku z połączeniem Spółek, A jako wspólnik Spółki Przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że planowane przejęcie przez Spółkę M Spółki G, w której Wnioskodawca jest Wspólnikiem nie spowoduje powstania u Niego przychodu podatkowego na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Pana stanowisko w sprawie (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, opisane we wniosku przejęcie przez Spółkę M Spółki G będzie dla Niego neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.

Ocena prawidłowości Pana stanowiska (jako Wspólnika przejmowanej Spółki) co do neutralności podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych przejęcia przez M Spółki G wymaga przytoczenia znajdujących zastosowanie przepisów.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku połączenia podmiotów dopłaty w gotówce otrzymane przez wspólników podmiotu przejmowanego.

Na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, w przypadku połączenia spółek przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną.

Zgodnie zaś z treścią art. 5a pkt 29a ustawy PIT, ilekroć w ustawie PIT jest mowa o wartości emisyjnej udziałów oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Z kolei, na podstawie art. 24 ust. 8 ustawy PIT, w przypadku połączenia spółek, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da ustawy PIT, przepis art. 24 ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy:

1)spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

(...)

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 8db ustawy PIT przepisu art. 24 ust. 8 nie stosuje się, jeżeli:

1)udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub

2)przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W tym miejscu wskazać należy, iż ustawa o PIT nie definiuje pojęcia „wartości podatkowej” dla celów stosowania art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy PIT. Należy jednak zwrócić uwagę, że w innych przepisach ustawy o PIT odniesiono się do niniejszej definicji. Przykładowo, w art. 30da ust. 10 ustawy o PIT wskazano, iż wartość podatkową składnika majątku stanowi wartość, niezaliczona uprzednio do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Konstatując powyższe, „wartość podatkowa” udziałów w odniesieniu art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o PIT powinna być rozumiana jak wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów (a która może stanowić koszt uzyskania przychodu w razie zbycia lub umorzenia tych udziałów).

Co istotne, również Dyrektywa Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w odniesieniu do takich przypadków wskazuje, iż „wartość do celów podatkowych” oznacza wartość, na podstawie której obliczano by każdy zysk lub stratę do celów opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych akcjonariusza spółki”. (Artykuł 8 ust. 7 Dyrektywy).

Reasumując, w przyszłym stanie faktycznym dochód Pana jako udziałowca przejmowanej Spółki (G) nie będzie podlegał opodatkowaniu w momencie połączenia Spółek (czyli w momencie przejęcia przez Spółkę M Spółki G), bowiem:

-przesłanka umieszczona w art. 24 ust. 8da ustawy PIT, zostanie spełniona w zakresie w jakim przepis ten określa to w pkt 1, co wynika z tego, że zarówno M jak i G będą podatnikami, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

-udziały jakie Pan posiada w Spółce G nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

-przyjęta przez Pana dla celów podatkowych wartość emisyjna udziałów przydzielonych przez M wydanych Wnioskodawcy w zamian za udziały w Spółce G nie będzie wyższa niż rynkowa wartość udziału jaka przysługiwała Wnioskodawcy w G.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, a połączenie to może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Art. 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Warunki zastosowania powołanego przepisu określa art. 24 ust. 8da ustawy.

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Z przedstawionych przez Pana we wniosku informacji wynika, że:

·zarówno M jak i G będą podatnikami, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

·udziały jakie Pan posiada w Spółce G nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów;

·Przyjęta przez Pana dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez Spółkę Przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w Spółce Przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Pana dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia;

·W związku z połączeniem Spółek, A jako wspólnik Spółki Przejmowanej nie otrzyma dopłat w gotówce.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane przejęcie przez Spółkę M Spółki G nie będzie skutkowało powstaniem po Pana stronie przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia Spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa