Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. ILPP3/4512-1-7/16-15/HW

Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 6 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1501/17; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 lipca 2016 r. wpłynął Państwa wniosek z 6 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej: (…). Spółka jest zarejestrowana dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) w Polsce jako podatnik VAT czynny.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach:

-lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz

-produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT).

Spółka w latach 2015-2016 ponosiła i ponosi nadal nakłady inwestycyjne w jednym z posiadanych obiektów uzdrowiskowych – (…), który dotychczas pełnił funkcję budynku administracyjnego i mieszkalnego, a po zakończeniu modernizacji miał pełnić funkcję usługową związaną z lecznictwem uzdrowiskowym, powiększając sanatoryjną bazę noclegową o podwyższonym standardzie, z przeznaczeniem dla klienta komercyjnego (inwestycja jest w trakcie realizacji, a planowane zakończenie ma nastąpić w sierpniu 2016 r.). Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych.

Przed rozpoczęciem inwestycji modernizacyjnej w tym obiekcie (…) Spółka przyjęła, że po modernizacji obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji Spółka odliczała VAT od Inwestycji (…) w bieżących deklaracjach VAT-7 z zastosowaniem współczynnika VAT.

Niemniej w trakcie realizacji inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, Spółka zamierza zmienić przeznaczenie Inwestycji (…). Tym samym na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) w intencji Spółki obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego).

Towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji (…).

W celu zrealizowania Inwestycji Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Co do zasady, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany. Są to np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich, zakupem sprzętu medycznego, leków, itp.

Niemniej, Spółka poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia etc. (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Przykładowo obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane:

-pokoje – udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT);

-do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynności opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej stołówce;

-do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej recepcji;

-do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT) jak i pacjentom/kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT).

Pytania

1.Czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu (…) z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie (…) z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka/Wnioskodawca ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu?

2.Czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu (…), ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu Spółce/Wnioskodawcy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

W odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w okresie przebudowy obiektu (…) w latach 2015-2016, Spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2-6 ustawy o VAT. Następnie z chwilą zmiany przeznaczenia modernizowanego obiektu (…) z jego funkcji usługowej, związanej z lecznictwem uzdrowiskowym, na funkcję wyłącznie usług czasowego zakwaterowania (działalność hotelowa – opodatkowana) Spółka/Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupu związanych z realizacją tej Inwestycji, a jeszcze nie zakończonej, zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej, w którym Spółka/Wnioskodawca podejmie decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Ad 2.

W odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu (…) bieżąco ponoszonych po podjętej decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu, Spółka/Wnioskodawca ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy o PTU.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego i drugiego.

Prawo do częściowego odliczenia VAT w trakcie realizacji inwestycji przebudowa obiektu (…) oraz prawo do całkowitego odliczenia VAT po zmianie decyzji o jego przeznaczeniu podjętej przed oddaniem obiektu (…) do użytkowania.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Spółka, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, wykorzystuje inwestycje do celów realizacji działalności opodatkowanej VAT oraz zwolnionej od VAT, a następnie wyłącznie opodatkowanej.

Konsekwentnie, jako że ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne mają związek z czynnościami opodatkowanymi, Spółce powinno przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w celu odliczenia prawidłowej kwoty podatku naliczonego, Wnioskodawca zasadniczo w pierwszej kolejności wyodrębnia dwie grupy wydatków i przyporządkowuje je bezpośrednio do czynności, w związku z którymi przysługuje Zainteresowanemu, na postawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego oraz odpowiednio do niedających prawa do odliczenia.

Niemniej, jak wskazano w opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do ponoszonych przez Wnioskodawcę mieszanych wydatków inwestycyjnych, nie jest możliwe ich jednoznaczne przyporządkowanie do czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od VAT. Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków Inwestycyjnych wynika z faktu, że wykonywane przez Spółkę czynności opodatkowane oraz zwolnione od VAT są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Wnioskodawcy i przy pomocy tych samych zasobów związanych z Inwestycją.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku, do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę, zgodnie z ust. 3 wskazanej regulacji, ustala się w oparciu o udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Bowiem przed zmianą decyzji nie było intencją Spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności mieszanej, zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT.

Zdaniem Spółki/Wnioskodawcy, w świetle powyższych regulacji, w stosunku do mieszanych wydatków inwestycyjnych, w zakresie realizacji przebudowy obiektu (…) (od jej rozpoczęcia – czerwiec 2015 r. do momentu zmiany przeznaczenia) Spółka miała prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Ponoszone przez Wnioskodawcę mieszane wydatki inwestycyjne (czyli w szczególności wydatki związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia, etc.) były bowiem jednocześnie (w pierwotnym zamiarze Spółki) związane z opodatkowanymi czynnościami oraz czynnościami zwolnionymi od VAT (usługi lecznictwa uzdrowiskowego oraz usługi hoteli).

Ponadto, zdaniem Spółki/Wnioskodawcy, w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia realizowanej inwestycji – przebudowa obiektu (…) (przed jej zakończeniem i oddaniem do użytkowania), z funkcji obiektu lecznictwa uzdrowiskowego na funkcję wyłącznie obiektu hotelowego, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT zawartego w fakturach dokumentujących wydatki inwestycyjne już poniesione i rozliczone za okres od początku realizacji przebudowy obiektu (…) do miesiąca poprzedzającego podjęcie decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu (…) w trybie i na zasadach określonych w art. 91 ust. 8 ustawy o PTU/VAT poprzez złożenie korekty deklaracji (jednorazowej) w miesiącu podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia towarów i usług nabytych w celu wytworzenia towarów zaliczanych do środków trwałych, tj. przebudowa obiektu (…).

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych.

Tym samym, Spółka uważa, że po zmianie przeznaczenia Inwestycji (dokonanej przed oddaniem do użytkowania) w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących ponoszone (po dacie zmiany decyzji) wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu (…), aż do jej zakończenia, Spółce/Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur rozliczanych w deklaracjach bieżących.

Bowiem przed zmianą decyzji nie było intencją Spółki wykorzystywanie obiektu do celów działalności wyłącznie opodatkowanej VAT, a jedynie do celów działalności mieszanej zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej od VAT.

W związku z powyższym, Spółka uważa, że powinna mieć możliwość odzyskania w całości podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych całego zadania – przebudowa obiektu (…) – w związku z zamiarem podjęcia decyzji o zmianie jego przeznaczenia, przed zakończeniem jej realizacji i przed oddaniem obiektu do użytkowania. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności wyłącznie opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów rozpatrzył Państwa wniosek i 31 sierpnia 2016 r. wydał interpretację indywidualną znak ILPP3/4512-1-7/16-2/HW, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe w części dotyczącej prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy i prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych po decyzji o zmianie przeznaczenia obiektu.

Interpretację doręczono Państwu 7 września 2016 r.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

19 września 2016 r. (data wpływu 20 września 2016 r.) wnieśli Państwo wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów w piśmie z 19 października 2016 r. znak ILPP3/4512-1-7/16-3/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono Państwu 24 października 2016 r.

Skarga na interpretację indywidualną

22 listopada 2016 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do wpłynęła Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 25 listopada 2016 r.

Wnieśli Państwo o:

1)uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części dotyczącej korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w latach 2015-2016;

2)zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego, według norm prawem przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na interpretację w całości – wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1583/16.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1501/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/22 uchylił interpretację w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych w latach 2015-2016 wydatków inwestycyjnych na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.).

Wyrok, który uchylił w ww. części interpretację indywidualną stał się prawomocny od 30 czerwca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

•uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

•ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Według ust. 2 powołanego artykułu:

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada kompleks uzdrowiskowy, który tworzą trzy kurorty o wielowiekowej tradycji uzdrowiskowej. Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Spółka jest podmiotem prowadzącym działalność w dwóch przeważających segmentach: lecznictwa uzdrowiskowego (działalność co do zasady zwolniona od VAT) oraz produkcji wody mineralnej (działalność opodatkowana VAT).

Spółka w latach 2015-2016 ponosiła i ponosi nadal nakłady inwestycyjne w jednym z posiadanych obiektów uzdrowiskowych – (…), który dotychczas pełnił funkcję budynku administracyjnego i mieszkalnego, a po zakończeniu modernizacji miał pełnić funkcję usługową związaną z lecznictwem uzdrowiskowym, powiększając sanatoryjną bazę noclegową o podwyższonym standardzie, z przeznaczeniem dla klienta komercyjnego (inwestycja jest w trakcie realizacji, a planowane zakończenie ma nastąpić w sierpniu 2016 r.). Inwestycja w całości finansowana jest ze środków własnych.

Przed rozpoczęciem inwestycji modernizacyjnej w tym obiekcie (…) Spółka przyjęła, że po modernizacji obiekt będzie wykorzystywany zarówno do celów działalności opodatkowanej VAT, jak i zwolnionej od VAT. W konsekwencji Spółka odliczała VAT od Inwestycji (…) w bieżących deklaracjach VAT-7 z zastosowaniem współczynnika VAT.

Niemniej w trakcie realizacji Inwestycji, ale przed rozpoczęciem użytkowania obiektu, Spółka zamierza zmienić przeznaczenie Inwestycji (…). Tym samym na moment planowanego oddania do użytkowania (sierpień 2016 r.) w intencji Spółki obiekt będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności opodatkowanej VAT (wyłącznie jako baza hotelowa dla klienta komercyjnego).

W celu zrealizowania Inwestycji Wnioskodawca nabywał towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Nabywane przez Spółkę towary i usługi dokumentowane były fakturami wystawionymi na Wnioskodawcę.

Co do zasady, w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, Wnioskodawca korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy. W tym celu, Spółka zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy dokonuje bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i odlicza podatek w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od VAT, podatek naliczony nie jest i nie będzie przez Wnioskodawcę odliczany. Są to np. wydatki związane z wyposażeniem gabinetów lekarskich, zakupem sprzętu medycznego, leków, itp.

Niemniej, Spółka poniosła również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi od podatku. Wnioskodawca nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub zwolnionych od VAT. Są to w szczególności wydatki inwestycyjne związane z nadzorem inwestorskim, robotami rozbiórkowymi, robotami budowlanymi, robotami wykończeniowymi, instalacjami sanitarnymi, zagospodarowaniem terenu, zakupem wyposażenia etc. (dalej: mieszane wydatki inwestycyjne).

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji mieszanych wydatków inwestycyjnych wynika z faktu, że obiekty są jedocześnie wykorzystywane do wykonywania przez Spółkę czynności opodatkowanych oraz zwolnionych od VAT.

Przykładowo obiekt inwestycyjny, jego zasoby, urządzenia oraz bieżące materiały, w tym samym dniu, mogą być wykorzystywane:

-pokoje – udostępnione zarówno dla gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT) jak i dla klienta komercyjnego przebywającego na pobycie sanatoryjnym (tj. usługa zwolniona od VAT);

-do wydawania/sprzedaży posiłków dla gości hotelowych i/lub klienta komercyjnego zewnętrznego (tj. element czynności opodatkowanej VAT), czy też do wydawania posiłków dla pacjentów/klientów sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej stołówce;

-do rejestracji gości hotelowych (tj. element czynności opodatkowanej VAT), oraz do rejestracji pacjentów/kuracjuszy sanatoryjnych (tj. element czynności zwolnionej od VAT) – w tej samej recepcji;

-do sprzątania pokoi hotelowych udostępnianych zarówno gościom hotelowym (czynność opodatkowana VAT), jak pacjentom i kuracjuszom sanatoryjnym (czynność zwolniona od VAT).

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu (…) z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia inwestycji (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) w obiekcie (…) z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy o PTU, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, warunkowane jest tym, aby nabywane przez podatnika towary i usługi były przez niego wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy w tym miejscu podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl natomiast ust. 2 powołanego przepisu:

Jak wynika z przepisu art. 90 ust. 3 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy:

Z treści art. 90 ust. 5 ustawy wynika, że:

Z kolei, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalonego na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy:

Stosownie do treści art. 91 ust. 2 ustawy:

Z kolei ust. 3 powołanego przepisu stanowi, że:

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy:

Stosownie do treści art. 91 ust. 6 ustawy:

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy:

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy:

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy:

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu:

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy:

W myśl art. 91 ust. 8 ustawy:

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1501/17 wskazał, że: „W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o VAT po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Zgodnie z art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Z kolei art. 91 ust. 7c ustawy o VAT przewiduje, iż jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy”.

NSA uznał jednak, że przy wykładni ww. przepisów prawa krajowego należy odwołać się do przepisów prawa unijnego, „(…) w tym art. 184, art. 185 i art. 186 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z dnia 12 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT) regulujących kwestie korekt podatku”.

Zdaniem NSA, „Tak dokonana wykładnia na tle prawa unijnego pozwala na akceptację stanowiska spółki o prawie do dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia modernizowanego obiektu na cel związany wyłącznie z opodatkowaną działalnością gospodarczą. W momencie podjęcia przez spółkę decyzji o zmianie przeznaczenia modernizowanego obiektu, nastąpiła zmiana przeznaczenia tej inwestycji na całkowicie związaną z przyszłą sprzedażą opodatkowaną. Skoro przed oddaniem budynku do użytkowania doszło do zmiany jego przeznaczenia (oraz zmiany przeznaczenia nabywanych na potrzeby modernizacji towarów i usług), a Spółka na bieżąco nie dokonywała odliczenia całości podatku naliczonego, to uprawniony jest tryb korekty przewidziany w art. 91 ust. 8 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania”.

Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny „zaakceptował stanowisko Strony, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty, w sytuacji, gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego”.

W związku z powyższym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/22 wskazał, że: „Skoro zatem Sąd II instancji zaakceptował stanowisko Strony, że przysługuje jej prawo do dokonania korekty przewidzianej w art. 91 ust. 8 uVAT, w sytuacji, gdy zmianie uległo przeznaczenie towarów i usług związanych z inwestycją we własnym środku trwałym (budynku), w stosunku do których pierwotnie dokonała ona odliczenia częściowego, a jednocześnie zobowiązał Sąd I instancji, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy dokonał kontroli zaskarżonej indywidualnej interpretacji Ministra Finansów z uwzględnieniem wyżej prezentowanego stanowiska i zawartej w nim oceny prawnej, to (…) należało orzec jak w punkcie I sentencji, uchylając interpretację w zaskarżonej części”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa, przedstawiony opis sprawy oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Wr 506/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 1501/17, wskazać należy, że w odniesieniu do poniesionych mieszanych wydatków inwestycyjnych w latach 2015-2016, dotyczących przebudowy wraz ze zmianą funkcji obiektu (…) z dotychczasowej administracyjno-mieszkalnej na usługową, związaną z lecznictwem uzdrowiskowym; a następnie zmiany przeznaczenia (jeszcze w czasie realizacji inwestycji – przed jej oddaniem do użytkowania) inwestycji w obiekcie (…) z lecznictwa uzdrowiskowego na wyłącznie bazę hotelową, Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT w całości od już poniesionych wydatków inwestycyjnych, na podstawie art. 91 ust. 8 ustawy, w trybie korekty jednorazowej w miesiącu, w którym Spółka ostatecznie podjęła decyzję o zmianie przeznaczenia ww. obiektu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w odniesieniu do ponoszonych wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu (…), ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu Spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT rozliczanego w deklaracjach bieżących (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podkreślić należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego wynika z samej konstrukcji podatku od towarów i usług i zapewnia neutralność tego podatku dla czynnych podatników VAT.

Jak wyżej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko w przypadku, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy dokonywane zakupy towarów i usług mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatnika, tj. takimi których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jednocześnie zaznaczyć należy, iż prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy:

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy:

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w kwestii prawa do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych dotyczących przebudowy obiektu (…) ponoszonych już po decyzji o zmianie przeznaczenia ww. obiektu wskazać należy, że – jak wynika z opisu sprawy – nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez Zainteresowanego – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, z uwagi na fakt, że wydatki inwestycyjne dotyczące przebudowy obiektu (…), ponoszone już po decyzji o zmianie przeznaczenia przedmiotowego obiektu – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – po oddaniu do użytkowania ww. budynku, będą wykorzystywane przez Zainteresowanego wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to Zainteresowanemu będącemu zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie przysługiwało, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do odliczenia w całości podatku naliczonego z tytułu poniesionych ww. wydatków, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy. Jednocześnie dodać należy, że powyższe prawo będzie Wnioskodawcy przysługiwało w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczam, że od wydatków, które – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – są/będą związane bezpośrednio i wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku (tj. np. wydatki na wyposażenie gabinetów lekarskich, zakup sprzętu medycznego, leków itp.), podatek naliczony nie może i nie będzie mógł być przez Wnioskodawcę odliczany.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

-stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia;

-zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji, tj. 31 sierpnia 2016 r.

Ponadto, informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.).