Interpretacja indywidualna z dnia 19 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.644.2023.2.JK

Skutki podatkowe połączenia odwrotnego spółek.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 sierpnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 16 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 października 2023 r. (wpływ 16 października 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawczyni jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawczyni posiada 8508 udziałów o łącznej wartości 424.400 zł udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka X), co stanowi 28,36% ogólnej liczby udziałów w tej spółce.

Spółka X z kolei jest jedynym udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Spółka Y).

Posiadane udziały Spółki X Wnioskodawczyni objęła w całości za wkład pieniężny.

Kapitał zakładowy Spółki Y wynosi 2.325.000 zł, jednak wszystkie obecnie istniejące udziały mają wartość łączną 1.912.500 zł, gdyż pozostałe udziały o wartości 412.500 zł były w posiadaniu osoby fizycznej, a następnie zostały wykupione przez Spółkę Y jako udziały własne i umorzone z czystego zysku. W takiej sytuacji zawsze sumaryczna wartość udziałów jest niższa od kapitału zakładowego (podstawowego) o wartość udziałów wcześniej umorzonych z czystego zysku. Przy tym koszt nabycia udziałów o wartości 1.912.500 zł przez Spółkę X wyniósł łącznie 2.212.000 zł.

Spółka X od 2014 r. praktycznie nie prowadzi działalności operacyjnej, zaś jedynym składnikiem jej majątku są udziały w Spółce Y, prowadzącej działalność w zakresie usług medycznych.

W celu uproszczenia struktury biznesu jako całości (obu spółek traktowanych łącznie), racjonalizacji kosztów zarządzania oraz kosztów prowadzenia obsługi księgowej i działalności sprawozdawczej planowane jest przeprowadzenie połączenia Spółki X oraz Spółki Y, przy czym planowane połączenie zostanie przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (dalej: ksh). Przepis ten dotyczy połączenia dwóch spółek kapitałowych przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej (w zdarzeniu przyszłym, będącym przedmiotem wniosku: Spółki X) na spółkę przejmującą (tu: Spółkę Y) w zamian za udziały, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej.

W wyniku połączenia Spółki X oraz Spółki Y w opisany powyżej sposób:

§ cały majątek Spółki X zostanie przeniesiony na Spółkę Y,

§ Spółka Y, w zamian za otrzymany majątek Spółki X, wyda udziałowcom Spółki X (w tym Wnioskodawczyni w niniejszej sprawie) swoje udziały, przy czym – zachowując proporcje udziałów w łącznej ich sumie – Wnioskodawczyni otrzyma, podobnie jak pozostali obecni wspólnicy Spółki X udziały spółki Y o jednostkowej wartości nominalnej 500 zł, zgodnie z parytetem z planu przekształcenia, przy zachowaniu identycznego udziału w ogólnej sumie udziałów, co oznacza, że w przypadku Wnioskodawczyni otrzyma ona 1085 udziałów o łącznej wartości 542.500 zł. Będzie to stanowiło 28,37% łącznej wartości udziałów w spółce Y, przy czym minimalna różnica procentowa w stosunku do obecnych 28,36% udziałów w spółce X wynika z różnej wartości nominalnej udziałów, różnej sumy kapitałów obu spółek oraz niepodzielności udziałów w spółkach (przyznanie Wnioskodawczyni 1084 udziałów w spółce Y oznaczałoby jej udział w wysokości 28,34%).

Planowane połączenie będzie połączeniem odwrotnym, w ramach którego Spółka Y połączy się ze swoim jedynym wspólnikiem. W przypadku tzw. połączenia odwrotnego, w wyniku którego spółka przejmująca otrzymuje – jako składnik majątku spółki przejmowanej – również własne udziały należące przed połączeniem do spółki przejmowanej, jednym z rozwiązań możliwych do zastosowania w praktyce jest połączenie bez podwyższenia kapitału zakładowego, w ramach którego nie dochodzi do umorzenia istniejących pierwotnie udziałów i podwyższenia kapitału. Nie będzie zatem zastosowane rozwiązanie polegające na połączeniu z podwyższeniem kapitału zakładowego, w ramach którego następuje nabycie przez spółkę przejmującą udziałów własnych w ramach przejęcia majątku spółki przejmowanej, które następnie zostają umorzone w ramach odrębnej procedury umorzeniowej, w związku z ogólnym zakazem posiadania przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością udziałów własnych, a w dalszej kolejności podwyższenie kapitału zakładowego spółki przejmującej, na skutek którego wyemitowane zostają nowe udziały przeznaczone do wydania wspólnikom spółki przejmowanej.

Na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów, możliwość przeprowadzenia połączenia odwrotnego z zastosowaniem procedury bez podwyższenia kapitału zakładowego wynika z art. 515 § 1 ksh, zgodnie z którym spółka przejmująca może wydać wspólnikom spółki przejmowanej udziały albo akcje własne, nabyte w wyniku połączenia. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku planowane jest dokonanie połączenia odwrotnego z zastosowaniem ww. trybu, tj. bez podwyższenia kapitału zakładowego.

W ramach przejęcia majątku Spółki X, Spółka Y przejmie także wchodzące w jego skład udziały własne, które zostaną następnie wydane Wnioskodawczyni oraz dwu innym osobom fizycznym – wspólnikom Spółki X w ramach procedury połączenia. Spółka Y nie będzie dokonywać podwyższenia kapitału zakładowego i emitować nowych udziałów. W związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz wspólników spółki przejmowanej.

Połączenie zostanie przeprowadzone w celu zredukowania liczby podmiotów, co z kolei pozwoli na usprawnienie procesu zarządzania oraz ograniczenie kosztów funkcjonowania biznesu jako całości. Wybrany model połączenia (połączenie odwrotne) uzasadniony jest także ze względów na funkcje pełnione przez spółki mające wziąć udział w procesie.

Spółka Y jest spółką usługową prowadzącą od wielu lat działalność w zakresie usług medycznych, znaną na rynku i posiadającą renomę. Alternatywne przejęcie Spółki Y przez Spółkę X w ramach połączenia, skutkujące ustaniem bytu prawnego Spółki Y, wymagałoby podjęcia znacznego wysiłku organizacyjnego, generowałoby dodatkowe koszty i mogłoby niekorzystnie wpłynąć na prowadzoną działalność operacyjną. Z kolei planowane przejęcie Spółki X przez Spółkę Y, nie wymaga zwiększonego nakładu pracy oraz nie będzie generowało dodatkowych kosztów, niezwiązanych z samym procesem połączenia. Z uwagi na fakt, że Spółka X zasadniczo nie prowadzi działalności operacyjnej, nie jest stroną umów z kontrahentami, ustanie jej bytu prawnego nie będzie stanowiło istotnej zmiany w zakresie biznesu jako całości.

Zatem zastosowanie procedury odwrotnego połączenia umożliwi kontynuowanie działalności operacyjnej Spółki Y bez zakłóceń, problemów organizacyjnych (w szczególności podpisany kontrakt z NFZ posiada spółka Y, a nie spółka X), jednocześnie pozwalając na realizację zamierzonego celu, jakim jest uproszczenie modelu biznesowego i oszczędność kosztów.

W szczególności zmniejszeniu ulegną koszty:

a)ogólno-administracyjne – połączenie spowoduje obniżenie kosztów administracyjnych w skutek scentralizowania funkcji zarządczych, administracyjnych oraz kontrolnych w ramach jednego skonsolidowanego podmiotu;

b)sprawozdawczości – funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych jednostek gospodarczych wymusza sporządzanie przez każdą z nich własnego sprawozdania finansowego, raportów, dokumentów księgowych, deklaracji podatkowych itp. Połączenie pozwoli ograniczyć nakłady pracy i koszty związane z realizacją obowiązków sprawozdawczych i informacyjnych;

c)obsługi korporacyjnej – funkcjonowanie obu spółek jako odrębnych podmiotów prawnych wymusza podejmowanie uchwał i decyzji osobno przez każdą z nich. Ponadto, każda ze spółek jest obowiązana prowadzić odrębną dokumentację prawną. Połączenie spowoduje, że kontrola formalno-prawna ograniczać się będzie wyłącznie do jednego podmiotu korporacyjnego (Spółki Y). Połączenie wpłynie tym samym na optymalizację kosztów związanych z obsługą prawną (koszty notarialne, opłaty sądowe itp.);

d)usług świadczonych wzajemnie pomiędzy spółkami oraz ich rozliczeń – dzięki połączeniu wyeliminowane zostaną koszty operacji pomiędzy spółkami.

Tak więc opisane we wniosku połączenie odbędzie się z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a zatem, w ocenie Wnioskodawczyni, nie znajdą do niego zastosowania przepisy art. 24 ust. 20 ustawy o PIT, jak również art. 119a i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: ordynacja podatkowa) – ogólna klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania, gdyż głównym bądź też jednym z głównych celów planowanego połączenia nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania a połączenie nie ma charakteru sztucznego.

Dodatkowo Wnioskodawczyni informuje, że połączenie Spółki Y i Spółki X zostanie przeprowadzone z zachowaniem wszystkich wymogów przewidzianych w obowiązujących przepisach w tym zakresie z zastosowaniem metody łączenia udziałów, wynikającej z art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Metoda ta polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu odpowiednich wyłączeń. W związku z tym przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonaniu koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą. Przed połączeniem opracowany zostanie plan połączenia spełniający wymogi art. 499 ksh i określający m.in. stosunek wymiany udziałów spółki przejmowanej na udziały spółki przejmujące (de facto proporcja udział poszczególnych wspólników spółki przejmującej będzie taka sama, jak w spółce przejmowanej), a także zachowana zostanie procedura wskazana w odpowiednich przepisach ksh.

Wnioskodawczyni zakłada, że w przyszłości część lub całość udziałów nabytych przez nią w powyższy sposób zostanie zbyta odpłatnie, stąd pytanie o podatkowe skutki takiego zbycia.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku wskazano, że:

1.Spółka przejmująca majątek (Y) i spółka, której majątek jest przejmowany (X), są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że obie spółki mają siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z czym podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

2.Po otrzymaniu udziałów w spółce przejmującej dla celów podatkowych Wnioskodawczyni rozpozna je po wartości równej tej, jaka dla celów podatkowych byłaby przyjęta, gdyby nie doszło do połączenia. Wskazać należy, że na potrzeby powołanego przepisu ustawa nie definiuje pojęcia wartości przyjętej do celów podatkowych, jednak zdaniem Wnioskodawczyni przyjąć należy, że jest to wartość, która nie została wcześniej zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów , jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyły. Jest to zgodne także z definicją z art. 37 ust. 2 ustawy o rachunkowości, gdzie wskazuje się, że wartość podatkowa aktywów jest to kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. Innymi słowy, wartością podatkową przejętych udziałów będzie ta wartość, którą Wnioskodawczyni będzie odnosić w koszty uzyskania przychodów w momencie ich zbycia. Za tę wartość przyjmie tę samą wartość jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia Spółek. Zatem przyjęta przez Wnioskodawczynię dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Wnioskodawczynię mnie dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Pytania

1.Czy przeprowadzenie połączenia odwrotnego, bez podwyższania kapitału zakładowego spółki przejmującej, w wyniku którego Wnioskodawczyni obejmie udziały w spółce przejmującej będzie – na moment dokonania – połączenia zdarzeniem neutralnym podatkowo, tj. nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu na podstawie ustawy o PIT?

2.Czy momentem powstania przychodu z połączenia spółek po stronie Wnioskodawczyni będzie moment zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach planowanego połączenia?

3.Czy w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek będzie ona uprawniona do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38?

Pani stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Planowane przejęcie Spółki X przez Spółkę Y i związane z tym objęcie przez Wnioskodawczynię udziałów w Spółce Y nie spowoduje powstania po jej stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na moment dokonywania planowanego połączenia spółek.

Ad. 2.

Momentem powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu z połączenia spółek będzie moment odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej, otrzymanych przez Wnioskodawczynię w ramach planowanego połączenia.

Ad. 3.

W momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez Wnioskodawczynię w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek będzie ona uprawniona do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38.

Uzasadnienie

Ad. 1.

Możliwość dokonywania połączeń spółek kapitałowych wynika z przepisu art. 491 § 1 ksh.

Zgodnie z kolei z art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie spółek może zostać przeprowadzone poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (tzw. połączenie przez przejęcie).

Możliwość dokonywania tzw. połączeń odwrotnych, jakim będzie planowane połączenie Spółki Y i Spółki X, wynika wprost ze nowelizowanego przepisu art. 515 § 1 ksh, który w nowym brzmieniu wszedł w życie z dniem 1 marca 2020 r. Istniejące wcześniej wątpliwości prawne dotyczące odwrotnych połączeń zostały w wyniku nowelizacji tego przepisu jednoznacznie rozstrzygnięte.

Połączenie Spółki Y i Spółki X zostanie przeprowadzone z zastosowaniem metody łączenia udziałów, wynikającej z art. 44c ustawy o rachunkowości. Przy zastosowaniu tej metody nie ma obowiązku dokonywania wyceny aktywów i pasywów według ich wartości godziwej na dzień konsolidacji, a jedynie ujednolicenia metod wyceny i dokonania koniecznych wyłączeń. W metodzie łączenia udziałów wykorzystuje się informacje wprost pochodzące z ksiąg rachunkowych podmiotów, które się łączą.

W związku z obowiązującym od dnia 1 marca 2020 r. brzmieniem art. 515 § 1 ksh, w ramach połączenia nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Y. W wyniku połączenia Spółka Y nabędzie udziały własne posiadane do chwili połączenia przez Spółkę X.

Zgodnie z ww. przepisem, udziały własne nabyte na skutek połączenia mogą zostać zbyte albo umorzone lub wydane wspólnikom spółek przejmowanych – w planowanym procesie połączenia Spółka Y (jako spółka przejmująca) wyda Wnioskodawczyni jako wspólnikowi spółki przejmowanej (oraz pozostałym wspólnikom tej spółki) udziały własne, które nabędzie w wyniku połączenia ze Spółką X. Zatem w związku z ustaniem bytu prawnego Spółki X, Wnioskodawczyni nie będzie wspólnikiem tej spółki, natomiast z chwilą połączenia stanie się wspólnikiem Spółki Y, która przejmie w całości majątek Spółki X.

W wyniku planowanego połączenia, Spółka Y, zgodnie z art. 494 § 1 ksh, wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki X.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ordynacja podatkowa.

Konsekwencją dokonanego połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się m.in. osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się spółek. Stosownie natomiast do treści art. 93 § 2 ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie (i) innej osoby prawnej (osób prawnych).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego, przy czym odpowiednie zastosowanie znajduje tu art. 19 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek (w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy o PIT, zatem m.in. spółek z ograniczoną odpowiedzialnością), dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia udziałowców spółek łączonych – uregulowane zostały w art. 24 ust. 8 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a (a więc m.in. połączenia spółek będących osobami prawnymi), z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek. Jednak przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 24 ust. 8 ustawy o PIT wynika, iż w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Opodatkowanie tego dochodu (przychodu) odracza się tym samym do momentu, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że połączenie spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ksh, nie spowoduje – zgodnie z przepisem art. 24 ust. 8 ustawy o PIT – powstania po stronie Wnioskodawczyni przychodu (dochodu) na moment połączenia. Skutek podatkowy pojawić się może dopiero w momencie dokonania przeze mnie odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y, nabytych w wyniku połączenia odwrotnego spółek Y i X.

Ad. 2.

Jak Wnioskodawczyni wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska dotyczącego pytania nr 1, wolą ustawodawcy było odroczenie opodatkowania przychodu uzyskiwanego przez wspólników spółki przejmowanej do momentu odpłatnego zbycia udziałów w spółce przejmującej otrzymanych przez nich w wyniku połączenia.

Wynika to z art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, zgodnie z którym, w przypadku połączenia lub podziału spółek dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Należy zwrócić uwagę, że art. 24 ustawy o PIT znajduje się w Rozdziale 5 ustawy noszącym tytuł „Szczególne zasady ustalania dochodu” regulującym opodatkowanie wyłącznie dochodów w nim wymienionych.

Jak wskazuje sama nazwa Rozdziału 5 ustawy o PIT, ustawodawca nadał tym regulacjom charakter przepisów szczególnych względem przepisów znajdujących się z innych rozdziałach ustawy.

W art. 24 ustawy o PIT przedstawione zostały szczególne wytyczne dotyczące sposobu ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przepisem tym objęte zostały między innymi skutki podatkowe związane z likwidacją działalności gospodarczej, partycypowania w zyskach osób prawnych, odpłatnego zbycia rzeczy ruchomych i praw majątkowych, sprzedaży papierów wartościowych, a także kwestie opodatkowania dochodu udziałowców (akcjonariuszy) przy połączeniu lub podziale spółek.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o PIT, reguluje zatem skutki podatkowe połączenia spółek z perspektywy przychodu osiąganego przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek łączonych. Z regulacji tej wynika, że przychód po stronie udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek, a dopiero w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez wspólnika (akcjonariusza) w spółce przejmującej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych, jednak skoro w przypadku stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku nie otrzymam żadnych dopłat w gotówce, ww. przepis nie ma tu zastosowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawczyni momentem powstania przychodu z tytułu planowanego połączenia spółek będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y, jakie otrzyma w związku z planowanym przejęciem przez tę spółkę Spółki X.

Ad. 3.

Artykuł 24 ust. 8 ustawy o PIT, reguluje zasady ustalania kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej otrzymanych przez udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej.

Zgodnie z tym przepisem, przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1)art. 22 ust. 1f – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny, ten przepis jednak nie ma tu zastosowania, gdyż połączenie spółek – w tym połączenie przez przejęcie – nie może zostać potraktowane jako wniesienie przez udziałowca spółki przejmowanej tejże spółki jako wkładu niepieniężnego do spółki przejmującej;

2)art. 23 ust. 1 pkt 38 – jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;

3)wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie – przepis nie ma zastosowania, gdyż przedmiotem wniosku nie są skutki podatkowe podziału spółek.

Jak Wnioskodawczyni wskazała, udziały w Spółce X objęła w całości za wkład pieniężny. W konsekwencji, zgodnie z dyspozycją art. 24 ust. 8 pkt 2 ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawczyni, w sytuacji zbycia przez Wnioskodawczynię udziałów Spółki Y, zastosowanie znajdzie regulacja art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Zgodnie z tym przepisem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów – wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e, który jednak nie ma tej sprawie zastosowania, gdyż dotyczy zamiany jednostek uczestnictwa subfunduszu na jednostki uczestnictwa innego subfunduszu tego samego inwestycyjnego z wydzielonymi subfunduszami. Jak wynika z powyższego, wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) stanowią koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Zasady obliczania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów reguluje art. 30b ustawy o PIT.

Zgodnie z ust. 2 tego przepisu dochodem uzyskanym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny, jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) albo udziałów w spółdzielni a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c. Koszty uzyskania przychodu obliczane są zatem w zależności od sposobu nabycia (objęcia) udziałów – na podstawie art. 22 ust. 1f bądź też na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c.

Odnosząc powyższe regulacje do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy wskazać, że udziały w Spółce Y Wnioskodawczyni obejmie na skutek połączenia tej spółki ze Spółką X, w której przed połączeniem posiada 28,36% udziałów, objętych w zamian za wkład pieniężny.

Zdaniem Wnioskodawczyni, w momencie dokonywania zbycia udziałów w Spółce Y, powinna zastosować art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT w celu określenia kosztów uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o PIT, w przypadku połączenia lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a (a więc m.in. połączenia spółek będących osobami prawnymi), z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) spółki przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia spółek.

Oznacza to, że w momencie połączenia spółek nie powstanie u Wnioskodawczyni przychód, w związku z czym nie rozpozna też kosztów uzyskania przychodów. Skutki podatkowe połączenia wystąpią bowiem z momentem dokonania odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y uzyskanych przez Wnioskodawczynię w wyniku połączenia.

Skutki podatkowe należy oceniać poprzez odniesienie do kosztów poniesionych w celu objęcia udziałów w przejmowanej Spółce X, które to udziały przestaną istnieć w wyniku połączenia i zostaną zastąpione w moim majątku udziałami przejmującej Spółki Y, przypisanymi Wnioskodawczyni jako nowemu wspólnikowi spółki przejmującej. Ponieważ udziały w Spółce X Wnioskodawczyni objęła w zamian za wkład pieniężny, zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia przez nią udziałów Spółki Y będzie kwota odpowiadająca wysokości wniesionego przez Wnioskodawczynię wkładu pieniężnego do Spółki X.

Prawidłowość stanowiska przedstawionego powyżej znajduje potwierdzenie w indywidulanych interpretacjach podatkowych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym między innymi:

§z 14 grudnia 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.891.2022.4.MS2,

§z 9 marca 2022 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.1052.2021.4.MG,

§z dnia 15 czerwca 2021 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.287.2021.1.SJ,

§z dnia 6 listopada 2020 r., nr 0113- KDIPT2-3.4011.635.2020.3.JŚ,

§z dnia 5 listopada 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.663.2020.2.MS,

§z dnia 8 października 2020 r., nr 0114-KDIP3-1.4011.490.2020.1.EC,

§z dnia 1 października 2020 r., nr 0115- KDIT1.4011.596.2020.1.KK,

§z dnia 30 września 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.615.2020.1.MT,

§z dnia 2 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.560.2020.1.MM,

§z dnia 30 września 2020 r., nr 0112-KDIL2-1.4011.549.2020.1.DJ,

§z dnia 22 maja 2020 r., nr 0115-KDIT1.4011.219.2020.1.MT,

oraz jeszcze wielu innych.

Podsumowując Wnioskodawczyni uważa, że w momencie dokonywania zbycia udziałów otrzymanych przez nią w spółce przejmującej w toku planowanego połączenia spółek, będzie uprawniona do określenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT. Kosztem uzyskania przez Wnioskodawczynię przychodu z odpłatnego zbycia udziałów Spółki Y będzie wydatek poniesiony przez nią na objęcie udziałów w Spółce X, czyli kwota wkładu pieniężnego, jaki wniosła do Spółki X.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Artykuł 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy stanowi:

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że:

1)spółka przejmująca i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

2)jest Pani polskim rezydentem podatkowym i wspólnikiem spółki przejmowanej, w której udziały objęła Pani za wkład pieniężny, zatem w spółce przejmowanej udziały nie zostały objęte przez Panią w ramach wymiany udziałów czy też w wyniku połączenia lub podziału spółek;

3)planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną nastąpi poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej w trybie wynikającym z art. 492 § 1 pkt 1 ustawy Kodeks spółek handlowych;

4)przyjęta przez Panią dla celów podatkowych wartość udziałów przydzielonych przez spółkę przejmującą nie będzie wyższa niż wartość udziałów w spółce przejmowanej, jaka byłaby przyjęta przez Panią dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia;

5)w związku z połączeniem spółek nie wystąpią dopłaty w gotówce na rzecz wspólników spółki przejmowanej;

6)połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie będzie uniknięcie, ani uchylenie się od opodatkowania, a połączenie nie będzie miało charakteru sztucznego;

7)zakłada Pani, że w przyszłości może dokonać zbycia całości lub części uzyskanych w wyniku połączenia udziałów.

Na tle powyższego zgłosiła Pani wątpliwość, czy przeprowadzenie wskazanego powyżej połączenia spółek – na moment jego dokonania – będzie neutralne podatkowo, a momentem powstania przychodu po Pani stronie będzie moment zbycia objętych udziałów, przy czym będzie Pani uprawniona do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując subsumpcji przedstawionego opisu sprawy pod zaprezentowany stan prawny należy stwierdzić, że planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Pani jako wspólnika przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód powstanie w momencie zbycia przez Panią udziałów otrzymanych w wyniku połączenia. Biorąc pod uwagę ww. przepis przychód podlegający opodatkowaniu będzie Pani mogła umniejszyć o koszty jego uzyskania ustalone podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 cyt. ustawy w postaci wydatków poniesionych jako wkład pieniężny na objęcie udziałów w spółce przejmowanej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie organu w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej i zostało przyjęte jako element opisu sprawy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).