Interpretacja indywidualna z dnia 25 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.110.2023.2.PB

W zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku po ojcu roszczenia o wypłatę środków z tytułu posiadanego przez Pana ojca statusu beneficjenta trustów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 19 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w spadku po ojcu roszczenia o wypłatę środków z tytułu posiadanego przez Pana ojca statusu beneficjenta trustów. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 24 września 2023 r. (wpływ 24 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W lutym 2023 r. zmarł Pana ojciec, który był jednym z beneficjentów spadku po kuzynkach w USA, sprawą zajmuje się (…) w USA. Podatek od tego spadku też nie był przez Pana ojca płacony. Część trustu rozliczono w czerwcu  2023 r., otrzymał Pan rozliczenie z wysokością spadku i umowę trustu (czeku nie otrzymał Pan do dnia dzisiejszego). Pozostał do rozliczenia drugi trust (wysokość spadku dokładnie nie jest znana). Ma Pan wątpliwości jakie są zasady rozliczenia podatku jeśli taki występuje, bo jako syn jest Pan w pierwszej grupie spadkobierców. Zgłoszenie spadku po ojcu było złożone w lutym, ale nie obejmowało spadku z trustów (nie było jeszcze rozliczenia jakie to wartości, do dnia dzisiejszego drugi trust jest nierozliczony). Wskazał Pan dodatkowe informacje: do trustów było powołanych około 20 beneficjentów, Pana ojciec był jednym z nich. Po śmierci Pana ojca wysłaliście Państwo (Pan, Pana brat i matka) notarialne akty poświadczenia dziedziczenia oraz akt zgonu Pana ojca do (…). Na tej podstawie zostali Państwo wpisani jako beneficjenci w miejsce Pana ojca. Pana ojciec był rezydentem podatkowym w Polsce, miał obywatelstwo polskie i miejsce stałego pobytu w Polsce. Jest Pan rezydentem podatkowym w Polsce, ma Pan obywatelstwo polskie i miejsce stałego pobytu w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

Według dokumentów z 7 sierpnia 2023 r. jakie są w Pana posiadaniu wynika, że Pana ojciec nie miał żadnych nieuregulowanych zobowiązań wobec Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu otrzymanego przez niego spadku z majątku (…) (jej zarządu powierniczego). Akt poświadczenia dziedziczenia po Pana ojcu sporządzono (...) lutego 2023 r. i zarejestrowano w Rejestrze Spadkowym PL pod numerem (…). Następnie wysłano dokumenty związane ze śmiercią Pana ojca, tj. akt zgonu i akt poświadczenia dziedziczenia do wiadomości (…), na podstawie których (...) kwietnia 2023 r. otrzymał Pan informację o zakwalifikowaniu Pana jako beneficjenta do spadku.  W czerwcu otrzymał Pan rozliczenie jednego Trustu, tzn. plan dystrybucji środków  z Trustu (…). Według art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn złożono do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego druk SD-Z2.

Pytania

1)Czy można w takiej sytuacji zgłosić nabycie na druku SD-Z2 w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku, zgodnie z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn?

2)Przewidziane jest 6 m-cy na zgłoszenie nabycia spadku, okres ten mija w sierpniu, czy jest możliwość wydłużenia tego okresu?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem:

Ad. 1) Można.

Ad. 2) Jeżeli podatnik dowie się o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia, zwolnienie od opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn przewidziane dla członków najbliższej rodziny stosuje się, gdy spadkobierca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774 ze zm.):

Spadek (dziedziczenie) jest instytucją uregulowaną przepisami zawartymi w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Jak wynika z treści art. 925 Kodeksu cywilnego:

Zatem nabycie spadku przez spadkobiercę następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Moment, z jakim następuje nabycie spadku w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości interpretacyjnych, określony został w art. 925 Kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, mimo iż nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku, ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku.

Dodatkowo należy wskazać, że postanowienie o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie nabycie spadku (prawo spadkobiercy do spadku), które  z mocy art. 925 Kodeksu cywilnego nastąpiło już wcześniej z chwilą otwarcia spadku,  tj. śmierci spadkodawcy.

W myśl art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego:

Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę.

Należy zaznaczyć, że termin nabycia spadku określony przez przepisy Kodeksu cywilnego nie jest tożsamy z datą powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wynika to z poniższych uregulowań.

W myśl art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 4 cyt. ustawy:

Zatem datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy, natomiast obowiązek podatkowy powstaje – co do zasady – z datą uprawomocnienia się postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku lub zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 7 ust. 3 ww. ustawy:

Przy ustaleniu podstawy opodatkowania przy nabyciu tytułem dziedziczenia należy zatem określić wartość rzeczy lub praw majątkowych, których dotyczy spadek, według zasady generalnej wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy (czysta wartość, ustalona według stanu rzeczy  i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego).

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie  w ust. 2 i 3 art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy  o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane  z przedmiotem nabycia, do których poniesienia zobowiązany jest nabywca. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Na mocy art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 3 ww. ustawy:

Stosownie natomiast do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn w powiązaniu z § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 2022 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz.U. z 2022 r. poz. 2084):

Art. 14 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy w powiązaniu z § 2 ww. rozporządzenia:

Stosownie do art. 17a ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy:

Ustawodawca przewidział zwolnienie podmiotowe w art. 4a ustawy o podatku od spadków  i darowizn.

Zgodnie z ww. art. 4a ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 4a ust. 1a ww. ustawy:

Na podstawie art. 4a ust. 2 ww. ustawy:

Zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy i praw majątkowych powinno być dokonane na formularzu SD-Z2 określonym przez Ministra Finansów w rozporządzeniu z dnia 20 listopada 2015 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz.U. poz. 2060).

W myśl natomiast art. 4a ust. 3 ww. ustawy:

Użycie w omawianych przepisach przez ustawodawcę sformułowań: „w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku” i „w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu” wskazuje, iż jego przekroczenie skutkuje – zgodnie z art. 4a ust. 3 ustawy – opodatkowaniem na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu stanu faktycznego wynika, że (...) lutego 2023 r. zmarł Pana ojciec, który był jednym z wielu beneficjentów spadku po kuzynkach w USA. Akt poświadczenia dziedziczenia po Pana ojcu sporządzono (...) lutego 2023 r. i zarejestrowano w Rejestrze Spadkowym PL pod numerem (…). W czerwcu otrzymał Pan rozliczenie jednego Trustu, tzn. plan dystrybucji środków z Trustu (…). Zgłoszenie spadku po ojcu było złożone w lutym, ale nie obejmowało spadku z trustów (nie było jeszcze rozliczenia jakie to wartości, do dnia dzisiejszego drugi trust jest nierozliczony). Następnie wysłano dokumenty związane ze śmiercią Pana ojca, tj. akt zgonu i akt poświadczenia dziedziczenia do wiadomości (…), na podstawie których (...) kwietnia 2023 r. otrzymał Pan informację o zakwalifikowaniu Pana jako beneficjenta do spadku.

Mając na uwadze obowiązujące uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, wyjaśnić należy, że nabycie w spadku roszczeniao wypłatę środków z tytułu posiadanego przez Pana ojca statusu beneficjenta trustów podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Roszczenie o wypłatę środków jest prawem majątkowym, które nabyte tytułem dziedziczenia (spadku) wchodzi do masy spadkowej i podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Roszczenie to powstało bowiem już za życia spadkodawcy i z uwagi na fakt, że do chwili jego śmierci nie zostało zaspokojone, weszło do masy spadkowej i jako takie podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. W niniejszej sprawie należy bowiem odróżnić otrzymanie konkretnej kwoty pieniężnej wynikającej z danego prawa majątkowego (realizacja roszczenia) od samego nabycia prawa majątkowego (nabycia roszczenia).

W konsekwencji powyższego, zwolnieniem, o którym mowa w art. 4a ww. ustawy objęte mogłoby zostać nabycie przez Pana roszczenia o wypłatę środków z tytułu posiadanego przez Pana ojca statusu beneficjenta trustów. W celu skorzystania z przedmiotowego zwolnienia, winien był Pan zatem wykazać w zgłoszeniu o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2 także powyższe roszczenie.

Skoro jednak jak wynika z wniosku w złożonym zgłoszeniu SD-Z2 nie wykazał Pan „spadku  z trustów” (z wniosku nie wynika również, aby w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia złożył Pan dodatkowe zgłoszenie SD-Z2, w którym wykazałby Pan ww. roszczenie) – to nie może Pan skorzystać z ww. zwolnienia określonego  w art. 4a ww. ustawy i zgodnie z art. 17a ust. 1 w związku art. 4a ust. 3 ww. ustawy jest Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego o nabyciu praw do spadku na formularzu SD-3, w którym winien Pan wykazać powyższe roszczenie w celu opodatkowania go na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Brak skonkretyzowanej wartości tego roszczenia, jak również fakt jego późniejszej realizacji nie zwalniał bowiem z obowiązku zgłoszenia jego istnienia w wymaganym terminie.

Nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w Pana sytuacji będzie miał zastosowanie art. 4a ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, w której podatnik dowiedział się o nabyciu nowego składnika masy spadkowej po upływie 6-miesięcznego terminu, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 lub ust. 1a. W Pana sytuacji posiadał Pan wiedzę o istnieniu składnika masy spadkowej jakim jest ww. roszczenie jednak nie wykazał go Pan w składanym zgłoszeniu SD-Z2, ponieważ nie znał Pan jego wartości. Jak wyjaśniono powyżej brak skonkretyzowanej wartości tego roszczenia nie zwalniał Pana z obowiązku zgłoszenia jego istnienia w wymaganym terminie w celu dochowania warunków do zastosowania zwolnienia.

Reasumując, z tytułu nabycia w spadku po ojcuroszczenia o wypłatę środków z tytułu posiadanego przez Pana ojca statusu beneficjenta trustów jest Pan zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn, gdyż z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 1a ww. ustawy nie może skorzystać Pan ze zwolnienia z opodatkowania. Ciąży na Panu obowiązek złożenia zeznania SD-3, w którym powinien Pan wykazać ww. roszczenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j.Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).