Interpretacja indywidualna z dnia 18 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.326.2023.2.KM

Wydanie interpretacji indywidualnej - dotyczy prawa do pełnego odliczenia podatku VAT w związku z inwestycją.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług– jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

12 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z realizacji zadania.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 4 października 2023 r. (wpływ 4 października 2023 r.)

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…), zwana dalej Gminą, jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina dokonała 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, w związku z czym od tej daty rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi: Zespołem Szkół w (…), Zespołem Szkół w (…), Zespołem Szkół w (…), Zespołem Szkół w (…), Zespołem Szkół w (…), Gminnym Ośrodkiem Pomocy Społecznej w (…), Klubem Dziecięcym w (…) (od 1 lutego 2021 r. – nowo utworzona jednostka). Przed dniem centralizacji rozliczeń podatku VAT w Gminie, jednostkom organizacyjnym Gminy z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków wystawiane były faktury VAT, na podstawie których regulowały ww. obowiązania.

Od 1 stycznia 2017 r., tj. z chwilą centralizacji rozliczeń podatku VAT w gminach, jednostki organizacyjne Gminy obciążane są za dostawy wody i/lub odbiór ścieków notami księgowymi, jako świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

W ramach realizacji tego zadania Gmina sukcesywnie rozbudowuje sieć kanalizacyjną oraz wodociągową, a także buduje lub modernizuje powiązaną z nią infrastrukturę na swoim terenie. Gmina nie posiada zakładu budżetowego, prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbiór ścieków. Gmina świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Referatu Infrastruktury i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy.

Gmina (…) realizuje operację pn. „(...))”, na którą wnioskuje o uzyskanie dofinasowania ze środków Unii Europejskiej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”, objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020. W ramach operacji zostaną:

A. (...)

B. (...)

C. (...)

D. (...)

Rozbudowana sieć wodociągowa, przebudowanie istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, doposażenie Stacji Uzdatniania Wody oraz dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatnia Wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy.

Po zakończeniu zadania z mieszkańcami i przedsiębiorcami z terenu Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na dostawę wody i/lub odbiór ścieków. Za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług zostanie wykazana w JPK_V7M.

Budynki jednostek organizacyjnych nie są objęte opisanym we wniosku wodociągiem, budowanym w miejscowości (…).

Do przebudowywanych przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) są podłączone jednostki organizacyjne Gminy tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków.

Do modernizowanej stacji Uzdatniania Wody w (…) są podłączone jednostki organizacyjne Gminy tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków.

Do Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…), do których zostaną dostarczone i zamontowane instalacje fotowoltaiczne, są podłączone jednostki organizacyjne Gminy tzn. Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…) dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków.

Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będzie Gmina, z uwzględnieniem jej numeru NIP i adresu.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

Na pytanie czy efekty realizacji zadania inwestycyjnego w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…) będą przez Gminę wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług? – Gmina wskazała, że do sieci wodociągowej w miejscowości (…) będą przyłączeni tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy lub firmy działające na tym terenie, z którymi będą zawierane umowy cywilnoprawne na dostawę wody. Za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług zostanie wykazana w JPK_V7M. Budynki jednostek organizacyjnych nie będą podłączone do tego wodociągu.

W odpowiedzi na pytanie: w jaki sposób Gmina będzie wykorzystywała efekty realizacji zadania inwestycyjnego w części dotyczącej wyposażenia Stacji Uzdatniania Wody w (…), przebudowy istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłoczonej w (…) i (…) oraz dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), tj. czy do czynności:

a.niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

b.opodatkowanych podatkiem VAT;

c.zwolnionych od podatku VAT (prosimy podać powód zwolnienia)?

– Gmina odpowiedziała, że do przebudowywanych przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…), oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jej jednostki organizacyjne tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Do modernizowanej stacji Uzdatniania Wody w (…), oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jednostki organizacyjne tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Do Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), do których zostaną dostarczone i zamontowane instalacje fotowoltaiczne, oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jednostki organizacyjne tzn. Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…) dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Noty księgowe to dokument, który obrazuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a do takich należy sprzedaż wody i/lub ścieków swoim jednostkom organizacyjnym przez Gminę. Mieszkańcom Gminy lub firmom działającym na tym terenie, z którymi będą zawierane umowy cywilnoprawne na dostawę wody i/lub ścieków, za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług zostanie wykazana w JPK_V7M.

Gmina wyjaśniła, że nie jest możliwe przyporządkowanie całości podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Ponadto Gmina poinformowała, że wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznej będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.

Metoda wyliczenia prewspółczynnika została opisana w interpretacji (…). W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie dostarczania wody wyliczany jest na podstawie roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych wyrażony w m³ – potwierdzony fakturą VAT – w całości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych (potwierdzony fakturą VAT) jak i jednostek organizacyjnych Gminy (potwierdzony notą księgową oraz zużycie własne) wyrażony w m³, czyli (m³ zafakturowane w roku/m³ całkowite zużycie w roku) X 100. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie odbioru ścieków wyliczany jest na podstawie roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych wyrażony w m³ – potwierdzony fakturą VAT – w całości odebranych ścieków odebranych zarówno od odbiorców zewnętrznych (potwierdzony fakturą VAT) jak i jednostek organizacyjnych Gminy (potwierdzony notą księgową oraz zużycie własne) wyrażony w m³, czyli (m³ zafakturowane w roku/m³ całkowite zużycie w roku) X 100. Sposób ten został zaakceptowany, jako najbardziej reprezentatywny do prowadzonej przez Gminę działalności przez NSA.

Do pomiaru zużycia wody i/lub ścieków montowane są wodomierze. Każdy z nich posiada legalizację.

Obrót ze sprzedaży opodatkowanej usług dostarczania wody/odbioru ścieków ustalany jest na podstawie wystawionych faktur VAT. Do pomiaru zużycia wody i/lub ścieków montowane są wodomierze. Każdy z nich posiada legalizację. Na terenie całej Gminy na ponad 2200 odbiorców, którzy mają zamontowane wodomierze, zaledwie 11 odbiorców rozliczanych jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody (ryczałtu).

(...).

Stosowany sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala, w ocenie Gminy i w ocenie NSA, na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT). (...)

Pytanie

Czy Gminie przysługiwać będzie prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego pn. „Poprawa stanu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy poprzez rozbudowę sieci wodociągowej w m. (…), przebudowę istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…), wyposażenie Stacji Uzdatniania Wody w (…) oraz dostawę i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatniania wody w (…), (…) i (…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

W związku z powyższym, aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy spełnić określone warunki, tzn. odliczenia tego może dokonać podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Po pierwsze realizacja ww. operacji będzie generowała sprzedaż opodatkowaną, w związku z czym wystąpią czynności opodatkowane, po drugie Gmina (…) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Tak więc oba te warunki zostały spełnione.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (...) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej sposobem określenia proporcji. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przy tym, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy ww. rozporządzenia (a do tych należy Gmina) uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W odniesieniu do działalności Gminy w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków żaden ze sposobów określenia proporcji wskazanych w ww. rozporządzeniu nie odpowiada specyfice działalności Gminy w tym zakresie oraz nabyć dokonywanych na cele tej działalności.

Najbardziej reprezentatywnym sposobem wyliczenia proporcji w zakresie dostaw wody i odprowadzania ścieków jest roczny udział dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych (bez jednostek organizacyjnych Gminy), w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków.

Taka sytuacja ma miejsce w przypadku:

1)przebudowy istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…);

2)wyposażenia Stacji Uzdatniania Wody w (…);

3)dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatniania wody w (…), (…) i (…) gdzie odbiorcami wody są jednostki organizacyjne Gminy.

W związku z powyższym Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…). Natomiast w części dotyczącej modernizacji Stacji Uzdatniania Wody w (…), przebudowy istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…) oraz dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), Gmina może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości), metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorców zewnętrznych), w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Gmina w roku 2018 zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną przy zastosowaniu metody obliczonej jako roczny udział liczby (ilości), metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków do odbiorców zewnętrznych w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków (…). Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. W wyniku wniesienia skargi, WSA, uchylił zaskarżoną interpretację, a NSA podtrzymał stanowisko WSA.

Otrzymanie powyższej interpretacji indywidualnej jest niezbędne, ponieważ każdy beneficjent operacji typu: „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, jest zobowiązany dołączyć ją do wniosku o przyznanie pomocy lub w przypadku braku interpretacji indywidualnej do wniosku o płatność.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku– jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności pozostających poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz zwolnionych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie wskazanej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

W myśl z § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcja stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem, wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Wskazali Państwo, że są zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina dokonała 1 stycznia 2017 r. centralizacji rozliczeń VAT, w związku z czym od tej daty rozlicza podatek od towarów i usług wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi. Gmina świadczy usługi dostawy wody i odprowadzania ścieków za pośrednictwem Referatu Infrastruktury i Ochrony Środowiska Urzędu Gminy. Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej, głównie świadczą Państwo odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT). Jednocześnie przedmiotowa infrastruktura jest wykorzystywana na potrzeby własne, tj. na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych. Podatek VAT naliczony związany z wydatkami w zakresie działalności wodno-kanalizacyjnej ustalany jest za pomocą proporcji (prewspółczynnika). Obecnie Gmina realizuje operację pn. „(…)”. Rozbudowana sieć wodociągowa, przebudowanie istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej, doposażenie Stacji Uzdatniania Wody oraz dostawa i montaż instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatnia Wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tj. odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy.

Po zakończeniu zadania z mieszkańcami i przedsiębiorcami z terenu Gminy zawierane będą umowy cywilnoprawne na dostawę wody i/lub odbiór ścieków. Za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Budynki jednostek organizacyjnych nie są objęte opisanym we wniosku wodociągiem, budowanym w miejscowości (…). Do przebudowywanych przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…) są podłączone jednostki organizacyjne Gminy, tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Do modernizowanej stacji Uzdatniania Wody w (…) są podłączone jednostki organizacyjne Gminy tzn. Zespół Szkół w (…), Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Do Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), do których zostaną dostarczone i zamontowane instalacje fotowoltaiczne, są podłączone jednostki organizacyjne Gminy tzn. Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…), Zespół Szkół w (…). Nabywcą/odbiorcą faktur dokumentujących poniesione wydatki na realizację zadania inwestycyjnego będzie Gmina. Wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznej będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z dostarczaniem wody.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zadaniem inwestycyjnym.

Jak wskazano na wstępie, podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Państwa obowiązkiem jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Mają zatem Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. W odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej (czynności opodatkowane podatkiem VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a Państwo nie będą w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wskazali Państwo, że dokonane w ramach inwestycji zakupy towarów i usług będą Państwo wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych wykorzystywane będą efekty realizacji inwestycji w miejscowości (…), gdzie będą przyłączeni tylko i wyłącznie mieszkańcy Gminy lub firmy działające na tym terenie, z którymi będą zawierane umowy cywilnoprawne na dostawę wody. Za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu świadczenia powyższych usług zostanie wykazana w JPK_V7M. Budynki jednostek organizacyjnych nie będą podłączone do tego wodociągu.

Zatem Gmina będzie miało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…), ponieważ efekty realizacji tego zadania będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast do przebudowywanych przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…), oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jednostki organizacyjne Gminy, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Do modernizowanej stacji Uzdatniania Wody w (…), oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jednostki organizacyjne Gminy, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Do Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), do których zostaną dostarczone i zamontowane instalacje fotowoltaiczne, oprócz odbiorców zewnętrznych, są podłączone jednostki organizacyjne Gminy, dla których wystawiane są noty księgowe za zużycie wody i odprowadzanie ścieków. Noty księgowe to dokument, który obrazuje transakcję niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a do takich należy sprzedaż wody i/lub ścieków swoim jednostkom organizacyjnym przez Gminę. Natomiast mieszkańcom Gminy lub firmom działającym na tym terenie, z którymi będą zawierane umowy cywilnoprawne na dostawę wody i/lub ścieków, za te usługi pobierane będą opłaty na podstawie wystawianych przez Gminę faktur VAT. Uzyskiwany z tego tytułu obrót zostanie ujęty w rejestrach sprzedaży. Gmina wyjaśniła, że nie jest możliwe przyporządkowanie całości podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Do pomiaru zużycia wody i/lub ścieków montowane są wodomierze. Każdy z nich posiada legalizację. Na terenie całej Gminy na ponad 2200 odbiorców, którzy mają zamontowane wodomierze, zaledwie 11 odbiorców rozliczanych jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody (ryczałtu).

Gmina stosuje sposób obliczenia prewspółczynnika, który pozwala, na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie dostarczania wody wyliczany jest na podstawie roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych wyrażony w m³ w całości dostarczonej wody zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych Gminy wyrażony w m³, czyli m³ zafakturowane w roku/m³ całkowite zużycie w roku) x 100. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie odbioru ścieków wyliczany jest na podstawie roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych wyrażony w m³ w całości odebranych ścieków odebranych zarówno od odbiorców zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych Gminy wyrażony w m³, czyli (m³ zafakturowane w roku/m³ całkowite zużycie w roku) x 100.

Zatem w związku z wykorzystywaniem ww. nabywanych towarów i usług stanowiących wydatki związane z realizacją ww. zadania inwestycyjnego do działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, w odniesieniu do zadania inwestycyjnego w części dotyczącej przebudowywanych przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…), wyposażenia stacji Uzdatniania Wody w (…) oraz Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), do których zostaną dostarczone i zamontowane instalacje fotowoltaiczne, Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, ponieważ efekty realizacji projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Gmina jest zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika proporcji.

Jednocześnie Gmina wskazała, że stosowany sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zatem Gmina w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami w zakresie dostarczania wody bądź odbioru ścieków wylicza ww. podatek na podstawie – roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków do odbiorców zewnętrznych wyrażony w m³ w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków zarówno do odbiorców zewnętrznych jak i jednostek organizacyjnych Gminy wyrażony w m³, czyli m³ zafakturowane w roku/m³ całkowite zużycie w roku) x 100.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z rozporządzenia całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Urzędu), w tym przede wszystkim działalności publicznej (niepodlegającej VAT).

Tym samym, skoro ponoszą Państwo ww. wydatki, które będą wykorzystane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych), jak i do celów pozostających poza taką działalnością (czynności niepodlegających opodatkowaniu) i nie będą Państwo w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, będą Państwo mieli obowiązek stosowania proporcji określonej przy pomocy klucza metrażowego. Ww. metoda powinna obiektywnie odzwierciedlać części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc powinna być metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy.

Wobec tego, Gminie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących realizację zadania inwestycyjnego w części dotyczącej rozbudowy sieci wodociągowej w miejscowości (…). Natomiast w części dotyczącej wyposażenia Stacji Uzdatniania Wody w (…), przebudowy istniejących przepompowni ścieków wraz z budową fragmentów sieci kanalizacji sanitarnej grawitacyjnej i tłocznej w m. (…) i (…) oraz dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych na terenach Stacji Uzdatniania Wody w (…), (…) i (…), Gmina może zastosować (jako najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć) sposób określenia proporcji obliczany jako roczny udział liczby (ilości), metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzanych ścieków do mieszkańców i przedsiębiorców (odbiorców zewnętrznych), w całości metrów sześciennych dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków.

Zatem, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W myśl art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej:

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretację wydano w oparciu o Państwa wskazanie, że „stosowany sposób obliczenia prewspółczynnika pozwala, w ocenie Gminy, na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Gmina dokłada wszelkich starań, aby prewspółczynnik obliczony był w sposób rzetelny i odzwierciedlał stan faktyczny”.

Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).