Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-3.4012.393.2023.2.JK

Określenie, czy wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz zagranicznego kontrahenta należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz zagranicznego kontrahenta należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 września 2023 r. (wpływ 20 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

B. Sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca”, „Spółka”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest produkcja mebli tapicerowanych: (…).

W ramach zawartych umów, Spółka otrzymuje od kontrahentów z siedzibą w innych krajach członkowskich (S.) materiały do produkcji mebli (tkaniny) i przetwarza je, aby otrzymać pożądany przez nabywcę finalny produkt.

Spółka przedmiotowe materiały otrzymuje od klienta nieodpłatnie. Dla otrzymanych tkanin prowadzony jest odrębny magazyn, na który Spółka przyjmuje tkaninę, następnie w toku produkcji mebli dla tego klienta wydaje ją do zużycia. Przedmiotowy magazyn prowadzi ewidencję ilościową, na zlecenie klienta dokonywana jest inwentaryzacja.

Spółka w procesie przetwarzania zużywa własne materiały w celu wytworzenia finalnego produktu (drzewo, elementy metalowe, uchwyty, materac itd.), angażując w procesie produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie.

Materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią w przedziale 8-38%, w zależności od produktu, w stosunku do materiałów własnych.

Gotowe wyroby, które zawierają materiały powierzone do przerobu niezwłocznie po wykonaniu usługi są przez Spółkę wywożone do kraju nabywcy.

Spółka dokumentując tę transakcję ujmuje na fakturze w treści nazwy wyrobów gotowych. Cena sprzedaży skalkulowana jest bez uwzględnienia kosztu tkaniny, czyli zawiera wszystkie inne materiały potrzebne do wytworzenia mebla, robociznę, inne koszty wytworzenia oraz narzuty kosztów ogólnozakładowych, sprzedaży i ogólnego zarządu i marżę.

Doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1.Wnioskodawca nie może swobodnie dysponować powierzonymi materiałami. Materiały te, wykorzystywane są wyłącznie do produkcji mebli w zakresie zleconym przez Spółkę S.

2.Omawiane powierzone materiały, mogą być wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wytworzenia gotowych wyrobów dla Spółki S.

3.Materiały nie mogą być wykorzystywane przez Spółkę do produkcji na rzecz innego podmiotu.

4.Wnioskodawca nie może sprzedać materiałów powierzonych przez Spółkę S.

5.Materiały, które nie zostaną wykorzystane do wytworzenia wyrobów są odbierane przez Spółkę S.

6.Wnioskodawca nie nabędzie prawa do rozporządzania materiałami powierzonymi jak właściciel.

7.Wnioskodawca nie dysponuje prawem własności ani prawem do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi na rzecz Spółki S. gotowymi wyrobami.

8.Wszelkie ryzyko, w szczególności ryzyko utraty bądź uszkodzenia produktów wykonywanych dla Spółki S., od momentu wykonania do momentu wydania, leżą po stronie Wnioskodawcy.

9.Spółka jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

10.Spółka S. również jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

11.Wykonane przez Wnioskodawcę gotowe wyroby są odbierane przez przewoźnika i przewożone do Holandii lub Niemiec.

12.Spółka dysponuje dokumentami, z których wynika, że gotowe wyroby wywiezione zostały z terytorium kraju. Spółka posiada Międzynarodowe Listy Przewozowe potwierdzone przez przewoźnika S. Spółka S. potwierdza zbiorcze zestawienie transakcji sprzedaży sporządzone na podstawie faktur VAT za ostatni miesiąc.

13.Spółka wykazuje omawiane transakcje jako świadczenie usług na powierzonym materiale. Transakcje wykazywane są zbiorczo w informacji o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług. W razie wydania interpretacji indywidualnej, z której wynikać będzie, że czynności wykonywane na rzecz kontrahenta zagranicznego stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, Spółka dokona stosownych korekt.

14.Złożona informacja podsumowująca będzie zawierała prawidłowe dane dotyczące WDT.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 20 września 2023 r.)

Czy wykonywane przez Spółkę czynności na rzecz zagranicznego kontrahenta należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie wyrażone w piśmie z 20 września 2023 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawione czynności na rzecz kontrahenta zagranicznego, winny być uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie zaś za świadczenie usług. W rezultacie więc, wykonując wskazane czynności, Spółka będzie zobowiązana do:

1)rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego według zasad właściwych dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (data wystawienia faktury, nie później niż 15. dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy);

2)stosowania stawki 0% dla dokonanych czynności, pod warunkiem spełnienia kryteriów określonych treścią art. 42 ust. 1 i nast. ustawy o podatku od towarów i usług;

3)wykazywania czynności będących przedmiotem złożonego wniosku w składanych deklaracjach dla podatku od towarów i usług jako „wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów”, a nie „świadczenia usług poza terytorium kraju”.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1)odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2)eksport towarów;

3)import towarów na terytorium kraju;

4)wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5)wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary – jak stanowi art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, do której odwołuje się definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Wyjaśnienie pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawarte zostało m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88, w którym to stwierdzono, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1)przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2)zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3)świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższych przepisów wynika, że definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Pod pojęciem usługi należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Zatem świadczenie usług obejmuje wszystkie te czynności, które nie stanowią dostawy towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy zwrócić uwagę na to, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Wskazać należy bowiem, że czynnikiem wyróżniającym określoną czynność jako czynność usługową (usługę) jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

W kontekście usług należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego – dominującego, wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie zawarto określenia usług kompleksowych. Kwestia tzw. świadczeń złożonych była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TSUE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako świadczenie kompleksowe, a kiedy jako odrębne – ze wszystkimi tego konsekwencjami.

W wyroku w sprawie Aktiebolaget NN (C-111/05), TSUE wskazał, że: „W celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące”. Ponadto TSUE zauważył, że „z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

Przy czym należy zauważyć, że Trybunał podkreślił, że co do zasady, każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne a łączenie, z punktu widzenia VAT, kilku świadczeń w jedno kompleksowe ma charakter wyjątkowy.

W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy Spółka dostarcza zamawiającemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. Za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia, które mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Co istotne, ocena ta powinna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W przedmiotowej sytuacji niewątpliwie dochodzi do kompleksowości świadczenia – dostawa towarów uzupełniających produkcję gotowego produktu oraz sam proces wytworzenia tego produktu są ze sobą ściśle powiązane i służą konkretnemu celowi, tj. wyprodukowaniu towaru. Żaden z przedstawionych elementów nie ma bowiem samodzielnego charakteru z ekonomicznego punktu widzenia nabywcy.

O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, przesądza natomiast element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący.

Zdaniem Wnioskodawcy, decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

W tym miejscu należy stwierdzić, iż pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT. Przyjmuje się, że usługami na rzeczach ruchomych będą wszelkie czynności, których przedmiotem są rzeczy ruchome, a jednocześnie usług tych nie można zaliczyć do innych kategorii usług, o których mowa w przepisach ustawy o VAT. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Usługi te polegają zazwyczaj na poddaniu tych rzeczy różnego rodzaju procesom uszlachetniającym, naprawczym, przetwórczym lub przerobowym. Najczęściej usługi te polegają na poddaniu rzeczy ruchomej naprawie, wytwarzaniu innych towarów z materiałów powierzonych. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, ich przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Mogą to być zarówno prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

W przypadku produkcji na zlecenie, jeżeli materiały do produkcji dostarczane są w całości przez sprzedającego rozróżnienie pomiędzy dostawą towarów a świadczeniem usług jest jednoznaczne. Wytwarzanie nowego produktu w całości z materiałów własnych przez producenta, który to produkt zostanie następnie przekazany odpłatnie zamawiającemu, stanowi dostawę towarów. A contrario, w sytuacji produkcji towaru z materiałów w całości powierzonych przez zleceniodawcę, mamy do czynienia z tzw. świadczeniem usług na ruchomym majątku rzeczowym.

Natomiast w sytuacji, gdy zlecający dostarcza jedynie część materiałów mających służyć do produkcji, a zatem towar wytwarzany jest zarówno z materiałów własnych, jak i powierzonych, należy zauważyć, że czynność ta może stanowić dostawę towarów lub świadczenie usług na ruchomym majątku rzeczowym, zależnie od okoliczności.

W opinii Wnioskodawcy, o kwalifikacji danej czynności przesądza zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych, a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Jak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 17 maja 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.121.2019.2.KOM, dotyczącej produkcji środków ochrony roślin, organ wskazał, że wystąpiła dostawa towarów. Zgodnie ze stanowiskiem organu: „Należy również wskazać, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów. Ograniczenie się tylko do jednego kryterium, a mianowicie proporcji wartości towarów własnych i dostarczonych przez Zlecającego (w przedmiotowej sprawie wartość substancji aktywnej stanowi zasadniczy element struktury kosztów każdej receptury, zwykle udział materiału powierzonego w ujęciu wartościowym stanowi więcej niż 50% w stosunku do materiałów własnych), nie może być uznane za postępowanie prawidłowe. Istotny jest zasadniczy cel nabycia całości świadczenia, a w sprawie będącej przedmiotem wniosku Zlecający oczekuje nowego funkcjonalnego produktu, a nie modyfikacji dostarczonej substancji aktywnej, która sama w sobie nie mogłaby być wykorzystana do aplikacji agrochemicznej. Kluczowe jest gospodarcze znaczenie wykonywanych czynności, które powinno być określone z uwzględnieniem wszystkich okoliczności towarzyszących realizacji przedmiotowej dostawy”.

Analogiczna argumentacja w zakresie określenia skutków podatkowych jako dostawy towarów została zawarta w interpretacji DKIS z 18 lipca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012. 285.2022.2.MC, w której organ wskazał, że: „(...) gdy do wytworzenia Bloku wykorzystujecie Państwo Materiał powierzony i materiał własny, który nabywacie Państwo na własny rachunek, to takie świadczenie na rzecz Zamawiającego należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Czynności wykonania przez Państwa elementów lameli z Materiałów powierzonych przez Zamawiającego, wykonania lameli (jako podzespołów), wykonania obudowy z materiału własnego Państwa, montażu podzespołów (wytworzenie Komponentu), przeprowadzenia prób technicznych gotowego produktu (Komponentu), wysyłki gotowego produktu do Niemiec (do siedziby Zamawiającego), stanowią element pomocniczy świadczenia związanego z dostawą towarów, która to czynność dla Zamawiającego – jak wynika z przedstawionych okoliczności – nie będzie stanowić celu samego w sobie. (...) Zamawiający oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, który powstaje na skutek powierzenia przez niego części materiałów w celu wykonania opisanych przez Państwa czynności”.

Również w tej interpretacji organ potwierdził, że: „(…) koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia dla uznania, czy mamy do czynienia ze świadczeniem usług czy dostawą towarów”.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, skoro kontrahenci unijni powierzają Spółce swoje towary w celu wykonania mebli, przyjąć należy, że przedmiotem transakcji jest wykonanie gotowego produktu, spełniającego inną rolę niż poszczególne przekazane Spółce i udostępnione przez samą Spółkę materiały. Przedmiotem zamówienia jest wykonanie nowego produktu, który jest wytwarzany zarówno z materiału powierzonego w postaci (tkaniny), jak i materiałów własnych (drzewo, elementy metalowe, uchwyty, materac itd.), angażując w procesie produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Proces wytworzenia produktu finalnego w oparciu o własne i powierzone materiały jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji odmiennej od powierzonego materiału.

Kontrahent jest zainteresowany gotowym nowym produktem. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Czynnościom o charakterze usługowym w tym przypadku nie można przypisać dominującej, przeważającej roli, która pozwalałaby na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.

Oznacza to, że w przedmiotowej sytuacji nie można mówić o świadczeniu usługi przez Spółkę. Przeciwnie, działanie Spółki stanowi wytworzenie produktu z materiałów własnych i powierzonych, co na gruncie ustawy o VAT stanowi dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem z uwagi, że w przedmiotowej sytuacji Wnioskodawca dokonuje dostawy towarów poprzez wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, przedmiotowe transakcje powinny zostać rozliczone jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.); zwanej dalej ustawą:

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Na mocy art. 2 pkt 3 ustawy:

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z definicją zawartą w ustawie, istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W celu przedstawienia właściwego rozumienia pojęcia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” należy zaznaczyć, że dotyczy ono tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym podkreślić, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”, lecz jako własność ekonomiczną. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której – z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym – należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Przy czym, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Przedmiotem przeważającej Państwa działalności jest produkcja mebli tapicerowanych: (…).

W ramach zawartych umów, otrzymują Państwo od kontrahentów z siedzibą w innych krajach członkowskich (Spółki S.) będących podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, materiały do produkcji mebli (tkaniny) i przetwarzają je, aby otrzymać pożądany przez nabywcę finalny produkt.

Przedmiotowe materiały otrzymują Państwo od klienta nieodpłatnie. Dla otrzymanych tkanin prowadzony jest odrębny magazyn, na który Spółka przyjmuje tkaninę, następnie w toku produkcji mebli dla tego klienta wydaje ją do zużycia. Przedmiotowy magazyn prowadzi ewidencję ilościową, na zlecenie klienta dokonywana jest inwentaryzacja.

W procesie przetwarzania zużywają Państwo własne materiały w celu wytworzenia finalnego produktu (drzewo, elementy metalowe, uchwyty, materac itd.), angażując w procesie produkcji własne maszyny, urządzenia i zasoby ludzkie. Materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią w przedziale 8-38%, w zależności od produktu, w stosunku do materiałów własnych.

Gotowe wyroby, które zawierają materiały powierzone do przerobu niezwłocznie po wykonaniu usługi są wywożone do kraju nabywcy.

Cena sprzedaży skalkulowana jest bez uwzględnienia kosztu tkaniny, czyli zawiera wszystkie inne materiały potrzebne do wytworzenia mebla, robociznę, inne koszty wytworzenia oraz narzuty kosztów ogólnozakładowych, sprzedaży i ogólnego zarządu i marżę.

Nie mogą Państwo swobodnie dysponować powierzonymi materiałami. Materiały te, wykorzystywane są wyłącznie do produkcji mebli w zakresie zleconym przez Spółkę S. Powierzone materiały, mogą być wykorzystywane przez Państwa wyłącznie do wytworzenia gotowych wyrobów dla Spółki S oraz nie mogą być wykorzystywane przez Państwa do produkcji na rzecz innego podmiotu. Nie mogą Państwo również sprzedać materiałów powierzonych przez Spółkę S. Materiały, które nie zostaną wykorzystane do wytworzenia wyrobów są odbierane przez Spółkę S.

Nie nabędą Państwo prawa do rozporządzania materiałami powierzonymi jak właściciel. Nie dysponują Państwo prawem własności ani prawem do rozporządzania jak właściciel wytworzonymi na rzecz Spółki S. gotowymi wyrobami. Wszelkie ryzyko, w szczególności ryzyko utraty bądź uszkodzenia produktów wykonywanych dla Spółki S., od momentu wykonania do momentu wydania, leży po Państwa stronie.

Wykonane przez Państwa, gotowe wyroby są odbierane przez przewoźnika i przewożone do Holandii lub Niemiec.

Dysponują Państwo dokumentami, z których wynika, że gotowe wyroby wywiezione zostały z terytorium kraju oraz posiadają Międzynarodowe Listy Przewozowe potwierdzone przez przewoźnika S. Spółka S. potwierdza zbiorcze zestawienie transakcji sprzedaży sporządzone na podstawie faktur VAT za ostatni miesiąc.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą kwestii określenia, czy wykonywane przez Państwa czynności na rzecz zagranicznego kontrahenta (Spółka S.) należy uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku należy zatem najpierw dokonać oceny, czy w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca realizuje na rzecz kontrahenta (Spółka S.) dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy czy świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto definicji „świadczenia złożonego (kompleksowego)”. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału, pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

W orzeczeniu w sprawie C-41/04 z 27 października 2005 r. Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Powyższe spostrzeżenia pozostają przy tym aktualne także wówczas, gdy wynagrodzenie za poszczególne czynności składające się na jedną usługę jest kalkulowane odrębnie. W tym zakresie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. w sprawie C-41/04 i C-111/05. Z orzeczeń tych wynika jednoznacznie, że odrębna kalkulacja wynagrodzenia za poszczególne czynności składające się na kompleksową usługę, nie uzasadnia podziału takiej usługi na potrzeby opodatkowania.

Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać czynności głównej bez czynności pomocniczej.

Jednocześnie należy wskazać, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów, bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny. O przedmiocie świadczenia przesądzać będzie zakres oraz specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów, obowiązujące klasyfikacje statystyczne oraz treść umów zawartych każdorazowo przez podatnika i jego kontrahenta. Jedynie analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, proporcja między udziałem materiałów własnych a udziałem materiałów powierzonych przez kontrahenta, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwoli określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów.

Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Pojęcie „świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym” nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Przez ruchomy majątek rzeczowy należy rozumieć towary niebędące nieruchomościami. Za usługi na ruchomym majątku rzeczowym uznaje się m.in. naprawę rzeczy ruchomych, usługi serwisowe i gwarancyjne związane z ww. rzeczami, instalację, montaż i demontaż rzeczy ruchomych, przetwarzanie i uszlachetnianie. Istota usług świadczonych na ruchomym majątku rzeczowym opiera się na założeniu, że usługodawca otrzymuje od zleceniodawcy materiał i przetwarza go w taki sposób, aby otrzymać pożądany przez zleceniodawcę wyrób. Przepisy nie określają rodzaju, ani charakteru prac jakie mogą być wykonane w ramach usług na ruchomym majątku rzeczowym. Mogą to zatem być prace drobne, a także świadczenia złożone, wymagające zaangażowania wielu różnego rodzaju prac.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1154/11 stwierdził, że: „Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego. Podkreślono także, że koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia”.

W analizowanej sprawie w ramach zawartych umów, Wnioskodawca otrzymuje od kontrahentów z siedzibą w innych krajach członkowskich ( Spółka S.) materiały do produkcji mebli (tkaniny) i przetwarza je, aby otrzymać pożądany przez nabywcę finalny produkt.

Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla zamawiającego celu samego w sobie, kontrahent (Spółka S.) bowiem jest zainteresowany gotowym produktem, w postaci mebli tapicerowanych.

Wnioskodawca w procesie produkcji (przetwarzania) w celu wytworzenia finalnego produktu zużywa własne materiały (drzewo, elementy metalowe, uchwyty, materac itd.), angażując w procesie produkcji własne maszyny, urządzenia oraz zasoby ludzkie. Wnioskodawca otrzymuje nieodpłatnie od Spółki S. materiały do produkcji mebli (tkaniny) i przetwarza je, aby otrzymać pożądany przez nabywcę finalny produkt. Wnioskodawca wskazał ponadto, że materiały powierzone w ujęciu wartościowym stanowią w przedziale 8-38%, w zależności od produktu, w stosunku do materiałów własnych.

Gotowe wyroby, które zawierają materiały powierzone do przerobu, niezwłocznie po procesie przetwarzania, w wyniku którego powstaje pożądany przez nabywcę finalny produkt w postaci mebli tapicerowanych, są przez Spółkę wywożone do kraju nabywcy. Wnioskodawca dokumentując tę transakcję ujmuje na fakturze w treści nazwy wyrobów gotowych.

Należy zauważyć, że proces produkcji mebli tapicerowanych, z powierzonego materiału, gdzie wartość powierzonego materiału stanowi w ujęciu wartościowym 8-38% w stosunku do materiałów własnych, jest procesem wytworzenia nowego dobra materialnego (rzeczy), o funkcji całkiem odmiennej od tej, jaką mają dostarczone i powierzone przez zleceniodawcę materiały. Sam materiał powierzony bez procesu produkcji nie mógłby być zastosowany tak, jak finalny produkt, bo nie ma takich właściwości i jako surowiec nie nadaje się i nie mógłby być wykorzystany w takich celach, jak produkt końcowy.

Wnioskodawca wskazał również, iż cena sprzedaży gotowego wyrobu skalkulowana jest bez uwzględnienia kosztu tkaniny, czyli zawiera wszystkie inne materiały potrzebne do wytworzenia mebla, robociznę, inne koszty wytworzenia oraz narzuty kosztów ogólnozakładowych, sprzedaży i ogólnego zarządu i marżę.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy wytworzone w procesie produkcyjnym finalne produkty (meble tapicerowane) będą rzeczami ruchomymi, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, co do których Wnioskodawca – aby Spółka S. mogła nimi rozporządzać jak właściciel – musi przenieść prawo ich posiadania na nabywcę. Kiedy mowa o „przeniesieniu prawa do rozporządzania” nie należy tego zwrotu utożsamiać jedynie z przeniesieniem prawa własności w sensie prawnym, gdyż w pojęciu tym mieszczą się wszelkie formy przeniesienia prawa, które nabywcy umożliwiają rozporządzanie dobrami materialnymi (rzeczami) jak właścicielowi. W tym przypadku niewątpliwie Wnioskodawca wyzbywa się własności użytych do produkcji materiałów/surowców, które w ramach tego procesu produkcyjnego przybrały postać rzeczową produktu finalnego.

Ponadto, jak wynika z art. 155 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Z powyższego wynika, że przeniesienie własności towarów na kontrahenta wymaga ich wydania, jako rzeczy określonych co do gatunku czyli przeniesienia również ich posiadania na kontrahenta, co pozwala temu ostatniemu na rozporządzanie tymi rzeczami jak właściciel.

Wnioskodawca wskazał, że gotowe wyroby, które zawierają materiały powierzone do przerobu, niezwłocznie po procesie przetwarzania, w wyniku którego powstaje pożądany przez nabywcę finalny produkt w postaci mebli tapicerowanych, są przez Spółkę wywożone do kraju nabywcy. W niniejszym przypadku prawo własności i uprawnienia do rozporządzania samym materiałem powierzonym jak właściciel nie są przenoszone na Wnioskodawcę.

Analizując powyższy opis sprawy należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca do wytworzenia gotowego produktu w postaci mebli tapicerowanych wykorzystuje przede wszystkim materiał własny oraz częściowo materiał powierzony, to takie świadczenie na rzecz kontrahenta (Spółki S.) należy uznać za dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Zleceniodawca oczekuje bowiem otrzymania gotowego produktu, który powstaje na skutek powierzenia przez niego części surowców w celu wykonania przez Wnioskodawcę produktu finalnego. W tym kontekście nie można mówić o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi wytworzenia tych wyrobów, chociaż niewątpliwie stanowi to nieodzowny element rozpatrywanego świadczenia. Świadczeniom o charakterze usługowym nie można bowiem przypisać dominującej, przeważającej roli.

W konsekwencji wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz kontrahenta (Spółki S.), stanowią dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy

W myśl art. 13 ust. 1 ustawy:

Natomiast, zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy:

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka S. również jest podatnikiem zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Gotowe wyroby niezwłocznie po procesie przetwarzania, w wyniku którego powstaje pożądany przez nabywcę finalny produkt w postaci mebli tapicerowanych, są wywożone do kraju nabywcy. Wykonane przez Wnioskodawcę gotowe wyroby są odbierane przez przewoźnika i przewożone do Holandii lub Niemiec. Wnioskodawca wskazał, że dysponuje dokumentami, z których wynika, że gotowe wyroby wywiezione zostały z terytorium kraju.

Uwzględniając powyższe oraz przytoczone regulacje należy wskazać, że dostawa dokonywana przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ( Spółki S.), która jest zidentyfikowana do transakcji wewnątrzwspólnotowych spełnia definicję wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności (z powierzonego materiału, którego wartość stanowi w przedziale 8-38% w stosunku do materiałów własnych Wnioskodawcy) na rzecz zagranicznego kontrahenta (Spółki S.) należy uznać za dostawę towarów, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym przedmiotową transakcję z kontrahentem rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy.

Zatem Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).