Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.512.2023.1.MK

Skutki podatkowe dla płatnika w związku z nieodpłatnym przekazaniem akcji oraz określenie momentu powstania obowiązku podatkowego od przychodu z tytułu udziału w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna

 – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego z siedzibą w Polsce i jako polski rezydent podatkowy podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka zatrudnia pracowników i jest płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka jest częścią grupy kapitałowej (dalej: Grupa), której większościowym udziałowcem jest X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest spółka Y, której nadrzędnym podmiotem jest spółka V z siedzibą w Estonii (dalej: V). V posiada 100% udziałów spółki Y, która posiada 100% udziałów Q spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która posiada 99% udziałów U spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ramach dbałości o długoterminowy wzrost i rozwój finansowy Grupy, V postanowiła zwiększyć motywację pracowników Grupy. W tym celu V ustanowiła program motywacyjny, który umożliwia i reguluje proces przyznawania praw do nabycia akcji V (dalej: Program).

Uczestnictwo w Programie jest otwarte dla wszystkich pracowników, członków zarządu, dyrektorów Grupy oraz innych osób, które świadczą usługi osobiście i w przeważającej mierze na rzecz Grupy (dalej: Uczestnicy).

Program zakłada możliwość przyznawania tzw. opcji na akcje (dalej: Opcje), które uprawniają Uczestników do objęcia lub nabycia akcji spółki V pod warunkiem zrealizowania założeń określonych w Programie.

Program jest administrowany przez komitet składający się z założycieli V (dalej: Komitet). Wnioskodawca nie wchodzi w skład Komitetu. W przypadku braku Komitetu obowiązki Programu wypełnia Zarząd V. Komitet ma pełną władzę i uprawnienia do realizacji celu i zamiarów Programu, w tym między innymi:

•wyłączne i absolutne prawo do przyznawania Opcji w ramach Programu oraz do ustalania dokumentów potwierdzających przyznanie Opcje,

•prawo do określenia osób uprawnionych, którym zostaną przyznane Opcje oraz czasu, w którym zostaną one przyznane,

•prawo do ustalania celów, warunków i wskaźników efektywności, jeżeli takie istnieją, w celu uzyskania Opcji i określenia czy cele i warunki zostały spełnione.

Proces przyznania Opcji przebiega kilkuetapowo. W pierwszej kolejności Zarząd V informuje Uczestnika o możliwych do przyznania Uczestnikowi Opcjach i ich zasadniczych warunkach w formie zawiadomienia zwanego „Grant Notification”. Zarząd V przesyła następnie Uczestnikowi umowę pomiędzy V i Uczestnikiem, regulującą przyznanie Opcji, zwaną „Grant Agreement” (dalej: „Umowa Przyznania Opcji”). Zawarcie Umowy Przyznania Opcji jest w pełni dobrowolne. Uczestnik ma prawo odmówić przyznania Opcji poprzez niezawarcie Umowy Przyznania Opcji. Przyznanie Opcji jest ważne i wykonalne wyłącznie pod warunkiem zawarcia Umowy Przyznania Opcji.

Uczestnik ma prawo wykonać Opcje poprzez złożenie V zawiadomienia zwanego „Option Notice” (dalej: Zawiadomienie o Opcji) w okresie przewidzianym na wykonanie Opcji, określonym w Umowie Przyznania Opcji. V po otrzymaniu Zawiadomienia o Opcji powiadamia Komitet, który następnie ustala czy Uczestnik jest uprawniony do wykonania Opcji zgodnie ze złożonym żądaniem. Po pozytywnej weryfikacji V wzywa Uczestnika do zapłaty ceny emisyjnej za akcje (jeśli Uczestnik jest do tego zobowiązany zgodnie z postanowieniami Umowy Przyznania Opcji).

W następnej kolejności Komitet wzywa Uczestnika do zawarcia umowy o ograniczeniu praw do akcji, umowy akcjonariusza lub innej umowy w formie określonej przez Komitet (dalej: Umowa Akcji). W przypadku nieuiszczenia ceny emisyjnej za akcje (jeśli dotyczy) i nieprzystąpienia do Umowy Akcji w terminie 30 dni od otrzymania od V odpowiednich dyspozycji, Opcje wygasają oraz uznaje się, że Uczestnik zrzekł się wszelkich praw wynikających z Umowy Przyznania Opcji i Programem.

Przed wykonaniem Opcji Uczestnikom nie przysługują prawa charakterystyczne dla akcjonariuszy akcji spółek kapitałowych, w tym prawo do dywidendy lub prawo głosu. Przyznanie Opcji ma charakter osobisty, Uczestnicy nie mogą bez zgody V zbywać Opcji, obciążać ani dysponować nimi w innej formie.

Opcje nie stanowią części wynagrodzenia ani premii z tytułu świadczenia wszelkiego rodzaju usług na rzecz V lub Grupy i nie wchodzą w zakres umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług.

Wnioskodawca nie jest obciążany kosztami funkcjonowania Programu, w tym nie jest obciążany kosztami uczestnictwa swoich pracowników w Programie.

W przypadku rozwiązania umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług przed pełnym nabyciem Opcji, niezależnie od przyczyny rozwiązania umowy, wszystkie nabyte Opcje wygasają w całości, a Umowa Przyznania Opcji zostaje jednostronnie rozwiązania przez V, chyba że Komitet postanowi inaczej. W razie podjęcia przez Komitet decyzji o wyłączeniu względem Uczestnika wskazanej zasady przepadku Opcji, dalsze nabywanie Opcji wygasa w momencie ustania stosunku pracy lub innego rodzaju stosunku służbowego. Jednakże Opcje nabyte do tego momentu zostają zachowane przez Uczestnika i mogą być wykonane zgodnie z Umową Przyznania Opcji.

W razie rozwiązania Umowy Przyznania Opcji, zmniejszenia wartości Opcji lub akcji wynikającego z rozwiązania umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług przez Uczestnika, członków Grupy lub V, Uczestnikowi nie przysługuje żadne roszczenie ani uprawnienie do odszkodowania.

Program został przyjęty w drodze uchwały akcjonariuszy V i wchodzi w życie z dniem podjęcia przez Radę Nadzorczą V.

Pytania

1.Czy Program spełnia warunki do uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem czy opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w Programie będzie następować dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach tego Programu?

2.Czy w momencie nieodpłatnego przekazania przez Spółkę zagraniczną akcji (V) w ramach Programu na Wnioskodawcy będą ciążyły obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego, przedstawione zasady działania Programu spełniają przesłanki uznania go za program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych), a zatem opodatkowanie przychodu z tytułu udziału w Programie będzie następować dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji objętych w ramach tego Programu.

Zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w wyniku realizacji programu motywacyjnego utworzonego przez:

1)spółkę akcyjną, od której podatnik uzyskuje świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której podatnik uzyskuje świadczenia oraz inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–podatnik faktycznie obejmuje lub nabywa akcje tej spółki lub akcje spółki w stosunku do niej dominującej, przychód z tego tytułu powstaje w momencie odpłatnego zbycia tych akcji.

Wskazany przepis wskazuje warunki, które powinny być spełnione w celu odroczenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu objęcia akcji otrzymanych w wyniku realizacji programu motywacyjnego do momentu odpłatnego zbycia tych akcji.

Przede wszystkim preferencyjne odroczenie opodatkowania dotyczy zbycia akcji nabytych w wyniku realizacji programu motywacyjnego. Jak wskazuje art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez program motywacyjny, o którym mowa w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się system wynagradzania utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez:

1)spółkę akcyjną, dla osób uzyskujących od niej świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo

2)spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 lub art. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

–w wyniku, którego osoby uprawnione do otrzymania świadczeń w ramach tego systemu wynagradzania bezpośrednio lub w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych lub realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji innych praw majątkowych, nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki określonej w pkt 1 lub 2.

Program, którego dotyczy ten wniosek został uchwalony w drodze uchwały Walnego Zgromadzenia spółki V, tj. warunki Programu zostały ustalone uchwałą akcjonariuszy, następnie Rada Nadzorcza V zatwierdziła treść Programu. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy spełniony został warunek przyjęcia programu motywacyjnego w drodze uchwały walnego zgromadzenia, o którym mowa w art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jak bowiem wskazano w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 30 czerwca 2022 r. o sygnaturze 0115-KDIT1.4011.242.2022.1.MT: „Podstawą funkcjonowania programu musi być więc uchwała walnego zgromadzenia spółki akcyjnej. Program jest „utworzony” na podstawie takiej uchwały, gdy:

–decyzja o utworzeniu programu motywacyjnego jest podjęta przez walne zgromadzenie spółki oraz

–decyzja ta jest podjęta w formie uchwały walnego zgromadzenia.

Nie ma natomiast znaczenia czy uchwała tworząca program w pełni określa szczegółowe zasady i warunki jego funkcjonowania, czy zleca opracowanie takich szczegółowych zasad i wykonanie programu innym organom spółki”.

Kolejnym czynnikiem definiującym program motywacyjny w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podmiot, który go wprowadził. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości przez jednostkę dominującą rozumie się jednostkę będącą spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawującą kontrolę nad jednostką zależną, między innymi:

a)posiadającą bezpośrednio lub pośrednio większość ogólnej liczby głosów w organie stanowiącym jednostki zależnej, także na podstawie porozumień z innymi uprawnionymi do głosu, wykonującymi prawa głosu zgodnie z wolą jednostki dominującej, lub

b)będącą udziałowcem jednostki zależnej i uprawnioną do powoływania i odwoływania większości członków organów zarządzających, nadzorujących lub administrujących tej jednostki zależnej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że mając na względzie opisane w stanie faktycznym powiązania kapitałowe V jest spółką dominującą w stosunku do Wnioskodawcy.

Ponadto Uczestnicy są pracownikami Wnioskodawcy i otrzymują od Wnioskodawcy świadczenia z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych, tj. przychody ze stosunku pracy.

Wszystko powyższe potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, iż Program został utworzony na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której Uczestnicy uzyskują świadczenia lub inne należności z tytułów określonych w art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych.

Dla określenia występowania programu motywacyjnego w rozumieniu art. 24 ust. 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znaczenie ma również określenie rezultatu istniejącego programu. W wyniku realizacji Programu uczestnicy otrzymują opcje na akcje spółki V, które po spełnieniu warunków określonych w Programie uprawniają Uczestników do otrzymania akcji spółki V. Przedmiotowe Opcje są faktycznie pochodnymi instrumentów finansowych, jak bowiem stanowi art. 3 ust. 28a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi) przez instrumenty pochodne rozumie się między innymi opcje oraz inne prawa majątkowe, których cena lub wartość zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, instrumentem finansowym są między innymi papiery wartościowe. Natomiast jak stanowi art. 3 ust. 1 lit. a wskazanej ustawy papierem wartościowym są akcje.

Podsumowując powyższe należy zauważyć, że Uczestnicy Programu w wyniku realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych nabywają prawo do faktycznego objęcia lub nabycia akcji spółki będącej jednostką dominującą w stosunku do Spółki, od której Uczestnicy otrzymują wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę.

Zdaniem Wnioskodawcy analiza przytoczonych przepisów i zaistniałego stanu faktycznego jednoznacznie potwierdza, że Program spełnia definicję programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uwzględniając, że Program jest programem motywacyjnym, w celu zastosowania odroczonego opodatkowania konieczne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Według Wnioskodawcy przedmiotowe warunki są spełnione, bowiem Program został utworzony przez spółkę akcyjną będącą jednostką dominującą w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości w stosunku do spółki, od której Uczestnicy uzyskują świadczenia oraz inne należności z tytułu określonego w art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych. Ponadto w wyniku realizacji Programu Uczestnicy faktycznie obejmują lub nabywają akcje wskazanej spółki dominującej.

Dodatkowo zgodnie z art. 24 ust. 12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odroczenie opodatkowania, o którym mowa w art. 24 ust 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodu uzyskanego przez osoby uprawnione z tytułu objęcia lub nabycia akcji spółek akcyjnych, których siedziba lub zarząd znajdują się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub państwa, z którym Rzeczpospolita Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W ramach Programu Uczestnicy docelowo obejmują lub nabywają akcje spółki V z siedzibą w Estonii. Tym samym Uczestnicy obejmują lub nabywają akcje spółki akcyjnej, której siedziba znajduje się na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej, a zatem warunek zastosowania odroczonego opodatkowania wskazany w art. 24 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zdaniem Wnioskodawcy również spełniony.

Biorąc pod uwagę analizowany stan faktyczny i przedstawione regulacje prawne zdaniem Wnioskodawcy całkowicie uzasadnione jest traktowanie Programu jako programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz stosowanie wskazanego w przedmiotowych przepisach odroczenia opodatkowania, o którym mowa w przytoczonych przepisach.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne ze stanowiskiem wyrażonym w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

•Pismo z 30 kwietnia 2018 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.117.2018.2.LS,

•Pismo z 10 października 2022 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.511.2022.1.MN.

Zdaniem Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego na Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Przepisem prawa podatkowego zobowiązującego do obliczania, pobierania i wpłacania podatku na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest art. 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Jak stanowi art. 12 ustawy o podatku od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazany przepis określa, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika, które pozostają z związku faktycznym i prawnym ze stosunkiem pracy. Jednak zgodnie z ugruntowaną opinią doktryny i orzecznictwa dostawcą tych świadczeń powinien pracodawca. Taki pogląd wyraził między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 lutego 2014 r., sygn. II FSK 640/12 wskazując, że skoro między świadczeniem a stosunkiem pracy musi istnieć związek co najmniej faktyczny, to spełniającym te świadczenia musi być pracodawca, on bowiem jest drugą stroną stosunku pracy, zobowiązaną w jego ramach do spełniania świadczeń wynikających z umowy o pracę, układów zbiorowych pracy czy też wprost z przepisów prawa pracy, regulujących obowiązki pracodawcy względem pracowników.

Analizując wskazane przepisy kluczowym aspektem, który należy rozważyć w celu określenia obowiązków ciążących na Wnioskodawcy w związku z uczestnictwem jego pracowników w Programie jest zatem określenie czy Wnioskodawca jest dostawcą świadczeń wynikających z Programu. Obowiązki płatnika po stronie Wnioskodawcy mogą bowiem wystąpić jedynie w sytuacji, w której to Wnioskodawca udziela świadczeń na rzecz swoich pracowników w ramach relacji pracownik-pracodawca.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, w sytuacji będącej przedmiotem tego wniosku o przydziale Opcji decyduje Komitet, w którego skład nie wchodzi Wnioskodawca. Wobec tego Wnioskodawca nie ma wpływu na to, komu zostaną przyznane Opcje. Wnioskodawca nie jest obciążany kosztami uczestnictwa pracowników w Programie. Nie pośredniczy również w przyznawaniu Opcji, zawieraniu Umowy Przyznania Opcji ani na żadnym innym etapie Programu. Ponadto należy mieć na uwadze, że chociaż Program ma na celu wpłynąć pozytywnie na motywację pracowników Grupy, to pracownicy Spółki nie są zobowiązaniu do przyjęcia Opcji, a ich uczestnictwo w Programie nie wynika z umowy o pracę zawartej z Wnioskodawcą.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przywołane przepisy nie można uznać, że pracownicy Wnioskodawcy nabywają Opcje od Wnioskodawcy. Przekazującym świadczenia jest bowiem organizator Programu - spółka V z siedzibą w Estonii. W konsekwencji Wnioskodawca nie jest świadczeniodawcą, a przychód ze zbycia akcji nie pochodzi ze stosunków pracy istniejących między Wnioskodawcą a Uczestnikami. Przychód ten należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych, który podlega samodzielnemu rozliczeniu przez Uczestników Programu. Powyższe potwierdza, że w związku z uczestnictwem pracowników Wnioskodawcy w Programie na Wnioskodawcy nie ciążą obowiązki płatnika, o których mowa w art. 32 ustawy o PIT.

Stanowisko zgodne ze stanowiskiem Wnioskodawcy zostało wyrażone w szeregu interpretacji indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym:

•Pismo z 28 stycznia 2020 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-1.4011.60.2019.1.TR,

•Pismo z 30 grudnia 2021 r., wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.997.2021.3.NM.

Stanowisko prezentowane we wskazanych interpretacjach zostało również potwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 lipca 2020 r., sygn. II FSK 3052/19.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

W świetle art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych (…).

Ustawa przewiduje przy tym dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku dochodowego od osób fizycznych:

•tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

•obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych spoczywa na podatnikach. W odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została jednak wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 32, 33, 34, 35, 41 i 42e. Wymienione przepisy nakładają obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. na:

•zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej – w odniesieniu do uzyskiwanych od tych zakładów pracy przychodów ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, a także wypłacanych przez nie zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego oraz wypłat z nadwyżki bilansowej (art. 32);

•osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych na rzecz osób określonych w art. 3 ust. 1 świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18 (art. 41 ust. 1);

•osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – w odniesieniu do dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art.29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21 (art. 41 ust. 4).

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

•określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

•określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach spoczywają obowiązki płatnika podatku.

Ponadto ustawodawca uregulował również sytuacje, w których podmioty wypłacające należności lub realizujące świadczenia na rzecz podatników:

•nie mają obowiązku obliczenia i poboru podatku jako płatnicy, ale

•mają obowiązki o charakterze informacyjnym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do tego przepisu:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się zatem z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku.

Źródła przychodów zostały określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wśród nich ustawodawca wyodrębnił:

-stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

-inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9).

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy:

wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

O tym, czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy także inna osoba, niezwiązana z pracodawcą. Istotne jest także to, czy istnieje związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy. Nie ma natomiast znaczenia, z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników – czy pokrywa wypłatę tych świadczeń bezpośrednio ze środków własnych czy pośrednio poprzez zapewnienie wypłaty świadczeń ze źródeł bezpośrednio z pracodawcą niezwiązanych.

Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Jak wynika natomiast z art. 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania (…) imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Stosownie do art. 20 ust. 1 powołanej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: (…) nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Jak dowodzi użycie sformułowania „w szczególności” definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1, mieszczące się w ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy.

W analizowanym przypadku rozważają Państwo, czy spoczywają na nich obowiązki płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z udziałem Państwa pracowników w programie o charakterze motywacyjnym prowadzonym przez Spółkę prawa estońskiego.

W pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy Państwa pracownicy otrzymują opisane świadczenia od Państwa czy od innego podmiotu (V). Obowiązki płatnika po Państwa stronie mogłyby bowiem powstać wyłącznie w odniesieniu do sytuacji udzielenia przez nią świadczeń na rzecz pracowników.

Świadczeniami, do których odnoszą się Państwo, uzyskiwanymi przez pracowników w związku z ich uczestnictwem w Programie, są:

1)przyznane pracownikom opcje na akcje,

2)nabycie przez pracowników akcji,

3)ewentualne środki uzyskane przez pracowników ze zbycia ww. akcji objętych programem.

Jak wskazano w opisie sprawy:

•program jest administrowany przez komitet składający się z założycieli V (dalej: Komitet). Nie wchodzą Państwo w skład Komitetu;

•uczestnictwo w Programie jest otwarte dla wszystkich pracowników, członków zarządu, dyrektorów Grupy oraz innych osób, które świadczą usługi osobiście i w przeważającej mierze na rzecz Grupy;

•Komitet ma pełną władzę i uprawnienia do realizacji celu i zamiarów Programu, w tym między innymi: wyłączne i absolutne prawo do przyznawania Opcji w ramach Programu oraz do ustalania dokumentów potwierdzających przyznanie Opcje, prawo do określenia osób uprawnionych, którym zostaną przyznane Opcje oraz czasu, w którym zostaną one przyznane, prawo do ustalania celów, warunków i wskaźników efektywności, jeżeli takie istnieją, w celu uzyskania Opcji i określenia czy cele i warunki zostały spełnione;

•nie macie Państwo wpływu na zasady działania Programu ani na treść jakichkolwiek dokumentów dotyczących Programu;

•opcje nie stanowią części wynagrodzenia ani premii z tytułu świadczenia wszelkiego rodzaju usług na rzecz V lub Grupy i nie wchodzą w zakres umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług;

•nie są Państwo obciążani kosztami funkcjonowania Programu, w tym kosztami uczestnictwa swoich pracowników w Programie.

W takiej sytuacji świadczenia pracowników związane z uczestnictwem w Programie nie są przez nich uzyskiwane od Państwa.

Skoro nie są Państwo podmiotem dokonującym opisanych we wniosku świadczeń na rzecz pracowników, nie powstaną po Państwa stronie obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W szczególności świadczenia opisane we wniosku nie są objęte zakresem zastosowania art. 32 omawianej ustawy, a tym samym również art. 39 (obowiązki informacyjne).

W konsekwencji dokonanej oceny przedstawionego zdarzenia odpowiedź na Państwa pierwsze pytanie jest bezprzedmiotowa, ponieważ kwalifikacja opisanego we wniosku Programu jako programu motywacyjnego, o którym mowa w art. 24 ust. 11-12a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia dla Państwa obowiązków jako płatnika. W tej zatem części Państwa stanowisko nie podlegało ocenie.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja nie rozstrzyga czy uzyskiwanie przez pracowników świadczeń w związku z opisanym Programem powoduje po ich stronie obowiązki podatkowe. W szczególności interpretacja ta nie rozstrzyga, czy uzyskane świadczenia są przychodami pracowników, w tym przychodami z określonego źródła przychodów. Kwestia ta nie jest bowiem Państwa indywidualną sprawą jako podmiotu, który nie dokonuje tych świadczeń.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).