Interpretacja indywidualna z dnia 20 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.208.2023.5.ASZ

Sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z naniesieniami.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

4 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 4 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek dotyczy m.in.podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wraz z naniesieniami. Uzupełnili go Państwo w piśmie z 29 sierpnia 2023 r. oraz – w odpowiedzi na wezwanie – w piśmie z 25 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

R. (dalej jako: Zbywca)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

A. (dalej jako: Nabywca)

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Zainteresowany będący stroną postępowania (dalej jako: Zbywca) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (będzie on posiadał ten status również na moment dokonania Planowanej Transakcji). Główną działalnością sprzedającego jest realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej jako: Nabywca) również jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym  w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (będzie on posiadał ten status również na moment dokonania Planowanej Transakcji). Główną działalnością Nabywcy jest pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Po nabyciu opisanych  we wniosku nieruchomości, Nabywca zamierza prowadzić działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, obejmującą sprzedaż lokali mieszkalnych i usługowych, które zostaną wybudowane w ramach projektu deweloperskiego na nieruchomościach posiadanych obecnie przez Zbywcę zlokalizowanych w (…) (dalej: „Projekt X”).

Zbywca i Nabywca funkcjonują w krajowej strukturze grupy podmiotów powiązanych prowadzących głównie działalność deweloperską (dalej: „Grupa”). Spółką dominującą w Grupie jest spółka R., która posiada 100 % udziałów w kapitale zakładowym Zbywcy i 50% udziałów w kapitale zakładowym Nabywcy.

Zgodnie z modelem funkcjonowania Grupy, w jej ramach wydzielone zostały m.in.:

- Spółki celowe − dedykowane do poszczególnych projektów budowy obiektów mieszkalno-usługowych, które prowadzą we własnym imieniu konkretne inwestycje, przedsięwzięcia deweloperskie, przy wykorzystaniu usług nabywanych od innych podmiotów z Grupy, bądź podmiotów trzecich;

- Spółki serwisowe − spółki posiadające wykwalifikowane zasoby kadrowe, dedykowane do wspierania spółek celowych m.in. w realizacji projektów budowy obiektów mieszkalnych, zarządzania projektami deweloperskimi oraz obsługi procesu ich sprzedaży.

W powyższym modelu Zbywca oraz Nabywca pełnią rolę spółek celowych, które nie posiadają własnych zasobów kadrowych i nabywają szereg usług od spółek serwisowych z Grupy, bądź podmiotów trzecich celem realizacji projektów budowy i sprzedaży obiektów mieszkalno-usługowych. Wszelkie czynności związane z realizacją działalności gospodarczej Zbywcy oraz Nabywcy są wykonywane na podstawie umów usługowych zawartych z innymi podmiotami.

Obecnie Zbywca prowadzi trzy inwestycje na terenie (…) (w różnym stopniu zaawansowania prac i sprzedaży lokali): Projekt (…), Projekt (…), Projekt X. Ponadto w przeszłości Zbywca zrealizował w (…) dwa projekty deweloperskie: Projekt (…) oraz Projekt (…). Nabywca natomiast obecnie nie prowadzi inwestycji deweloperskich.

Grupa podjęła decyzję o przeprowadzeniu inwestycji budowy kolejnego projektu deweloperskiego na nieruchomościach posiadanych przez Zbywcę zlokalizowanych w (…), tj. Projektu X, w ramach przedsięwzięcia joint-venture. Projekt X będzie realizowany przez Nabywcę, w którym 50% udziałów w kapitale zakładowym posiada R., zaś drugie 50% udziałów posiada spółka (…), z którą w dniu (...) kwietnia 2023 roku R. zawarł umowę joint venture dotyczącą realizacji wspólnego przedsięwzięcia polegającego na realizacji w Polsce projektów deweloperskich (m.in. w odniesieniu do Projektu X).

Realizacja Projektu X w ramach odrębnej spółki celowej umożliwi odcięcie ryzyk gospodarczych związanych z prowadzeniem przez Zbywcę innych projektów inwestycyjnych. Obecnym właścicielem nieruchomości, na których planowana jest ta inwestycja jest Zbywca, w związku z tym, w ramach planowanej reorganizacji, Zbywca dokona sprzedaży poniższych dwóch nieruchomości (dalej łącznie: „Nieruchomości”) na rzecz Nabywcy:

1. Nieruchomość 1, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr A, położonej w (…), o powierzchni (...) ha, oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi − inne tereny zabudowane wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków (tj. dwuczęściowego budynku stanowiącego stalową, niepodpiwniczoną, parterową halę, która składa się z części magazynowej i handlowej wraz z instalacjami: wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji grawitacyjnej, odgromową, elektryczną i teletechniczną oraz dwóch parterowych niepodpiwniczonych budynków gospodarczych wraz z instalacjami: wodno-kanalizacyjną, wentylacji grawitacyjnej, odgromową oraz elektryczną), które zostały wykazane w kartotece budynków, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgą wieczystą nr (…); oraz

2. Nieruchomość 2, tj. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości stanowiącej działkę gruntu nr B, położonej w (…), o powierzchni (...) ha oznaczoną w rejestrze gruntów jako Bi − inne tereny zabudowane wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie niepodpiwniczonego, dwukondygnacyjnego budynku gospodarczego pełniącego obecnie funkcję stacji transformatorowej wraz z instalacjami: wodno-kanalizacyjną, centralnego ogrzewania, wentylacji grawitacyjnej, odgromową oraz elektryczną, stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności, który został wykazany w kartotece budynków (tj. pozostałe budynki niemieszkalne o identyfikatorze (…) o powierzchni (...) m²), dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgą wieczystą nr (…).

Nieruchomość 1 (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynków posadowionych na tym gruncie) oraz Nieruchomość 2 (prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz własność budynku posadowionego na tych gruncie) zostały zakupione przez Zbywcę na podstawie umowy sprzedaży z (...) maja 2021 r. (Repertorium nr. (…)) zawartej z podmiotem trzecim (niepowiązanym ze Zbywcą). Transakcja nabycia Nieruchomości podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (a Zbywca uzyskał zwrot podatku od towarów i usług naliczonego w związku z tą transakcją).

Obecnie Nieruchomości są wykorzystywane przez Zbywcę dla celów jego działalności gospodarczej, tj. uzyskuje on przychody z Nieruchomości na podstawie zawartych umów najmu. Nabywca, po dokonaniu wszelkich niezbędnych czynności prawnych, technicznych oraz administracyjnych, zamierza wyburzyć znajdujące się na Nieruchomościach budynki i przystąpi do realizacji Projektu X. Do tego czasu Nabywca będzie uzyskiwał przychody na podstawie umów najmu zawartych dotychczas przez Zbywcę.

Po nabyciu Nieruchomości w 2021 r. Zbywca ponosił wydatki na ulepszenia budynków zlokalizowanych na Nieruchomości, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o podatku od towarów i usług, ale nie przekroczyły lub nie były równe pojedynczo lub łącznie 30% wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Na Nieruchomościach planowana jest realizacja Projektu X, tj. projektu deweloperskiego, który obecnie jest we wstępnej fazie przygotowawczej. W ramach przyjętego nadzoru korporacyjnego w Grupie, z uwagi na wstępny etap inwestycji Projekt X nie został do tej pory wydzielony formalnie ani organizacyjne w ramach struktur Zbywcy. Od strony praktycznej dla Nieruchomości nie jest prowadzony odrębny plan kont, nie są prowadzone odrębne księgi rachunkowe, czy też nie sporządza się odrębnych sprawozdań finansowych. Teoretycznie możliwe byłoby przyporządkowanie odpowiednich kosztów czy przychodów do tej inwestycji, w celu przygotowania uproszczonego rachunku zysków i strat, jak również bilansu dla Projektu X (a więc także do ogólnego przyporządkowania należności i zobowiązań związanych z Nieruchomością). Niemniej, przygotowanie danych w takiej formie wymagałoby podjęcia dodatkowych działań po stronie Zbywcy (np. dostosowanie systemu księgowego lub przygotowanie odrębnych wyliczeń i kalkulacji). Tym samym, dla Projektu X nie jest tworzony osobny bilans ani rachunek wyników, choć można wyodrębnić zobowiązania finansowe związane bezpośrednio z Projektem X. Zobowiązania te dotyczą bowiem pożyczki udzielonej Zbywcy przez R. celem sfinansowania nabycia Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2 (na której będzie realizowany projekt X). Istnieje także dokumentacja księgowa, tj. zapisy na kontach dotyczących zakupu gruntu i poniesionych nakładów na kontach związanych z Projektem X, które jednak nie są przypisane wyłącznie do Projektu X (na tych samych kontach księgowane są koszty związane z innym projektem inwestycyjnym realizowanym przez Zbywcę). Uzyskano dokumentację geodezyjną oraz projektową na potrzeby Projektu X, w tym projekt budowlany. Dokonane zostały również uzgodnienia z urzędami, instytucjami i przedsiębiorstwami wykonującymi lub administrującymi infrastrukturą, w tym decyzje lokalizacyjne, warunki przyłączeniowe z MPWiK, dostawcą energetycznym, telekomunikacyjnym, uzgodnienia z Wydziałami Ochrony Środowiska, Infrastruktury, Inżynierem Ruchu. Jednak umowy obejmujące te kwestie (w tym dotyczące przyłączenia mediów) nie zostały jeszcze zawarte. Ich podpisanie jest planowane na czas po uzyskaniu pozwolenia na budowę. Jedynym wyjątkiem jest umowa z dostawcą energii elektrycznej – (…), która została już zawarta i obowiązuje.

Wniosek o wydanie pozwolenia na budowę został złożony przez Zbywcę. W przypadku wydania pozwolenia na budowę do czasu Planowanej Transakcji, Nabywca zamierza złożyć wniosek o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę. W przypadku braku wydania pozwolenia na budowę do czasu Planowanej Transakcji, Nabywca może złożyć we własnym zakresie wniosek o wydanie pozwolenia na budowę.

Jednocześnie, umowy funkcjonalnie związane z Projektem X, np. na dostawy mediów, poza ww. umową z dostawcą energii elektrycznej, ochronę terenu, etc., nie zostały jeszcze zawarte. Poza umową o wykonanie prac projektowych dla Projektu X, dotychczas nie zawarto innych umów o współpracę z podmiotami bezpośrednio pracującymi przy Projekcie X (np. inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru). Nie zakontraktowano także generalnego wykonawcy odpowiedzialnego za prowadzenie prac budowlanych. Co za tym idzie, nie istnieją również składniki majątkowe związane  z Projektem X (np. komputery, telefony komórkowe, samochody, etc.) przypisane do osób wykonujących zadania wyłącznie na potrzeby Projektu X.

Dodatkowo, jedyne nakłady, jakie były dotychczas ponoszone w związku z Projektem X to nakłady na usługi projektowe, geologiczne, prawne oraz naliczone odsetki od pożyczki  (i nie będą one przedmiotem transakcji zbycia Nieruchomości). Dostępne są wstępne budżety i kosztorysy na infrastrukturę i pierwsze etapy budowy, jednak nie zostały one jeszcze zaakceptowane przez Zbywcę (zakłada się, że Nabywca będzie musiał przeprowadzić ponowną analizę kosztów Projektu X m.in. z uwagi na współfinansowanie tego projektu przez (…) w ramach przedsięwzięcia joint venture). Koszty ogólne i administracyjne ponoszone na rzecz Spółek serwisowych z Grupy (dotyczące Nabywcy) nie są na ten moment przydzielane do Projektu X z uwagi na jego wstępną fazę.

Na chwilę obecną, w związku z Projektem X, podpisane są dwie umowy deweloperskie i jedna rezerwacyjna, a także założony został rachunek powierniczy. Na rachunkach znajdują się wpłaty w kwocie 81 tys. zł, w tym 71 tys. zł na rachunku powierniczym (kwota wynikająca z podpisanych umów deweloperskich), a 10 tys. zł na rachunku bieżącym (kwota wynikająca z podpisanej umowy rezerwacyjnej). Do dnia Planowanej Transakcji nie będą zawierane nowe umowy deweloperskie i rezerwacyjne.

Dodatkowo na powyższych Nieruchomościach znajdują się budynki, które objęte są obowiązującymi umowami najmu. W chwili obecnej podpisanych jest również szereg umów związanych z wynajmowanymi obiektami m.in.: na dostawę mediów (ciepła, energii elektrycznej, wody, odbioru ścieków) oraz innych, związanych z obsługą Nieruchomości (na zarządzanie i w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości − tzw. facility management, wywóz kontenerów ze śmieciami, konserwację urządzeń dźwigowych, obsługę systemu parkowania, telefon (w tym telefon na potrzeby przeciwpożarowe), ochronę, wywóz nieczystości, Internet, monitoring sytemu przeciwpożarowego, etc.).

Na tle wyżej opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), planowanym działaniem jest przeprowadzenie reorganizacji działalności Grupy w zakresie Projektu X poprzez przeniesienie Nieruchomości do Nabywcy. W tym celu, (...) maja 2023 r. Zbywca oraz Nabywca zawarli przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”), na podstawie której Zbywca zobowiązał się przenieść na Nabywcę:

- Nieruchomości, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntów wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności;

- prawa i obowiązki Zbywcy z umowy najmu zawartej przez Zbywcę jako najemcę;

- prawa i obowiązki Zbywcy z umów rachunku powierniczego;

- prawa i obowiązki Zbywcy z umów deweloperskich;

- prawa i obowiązki Zbywcy z umowy o prace projektowe lub autorskie prawa majątkowe nabyte przez Zbywcę na podstawie takiej umowy oraz prawa z tytułu rękojmi udzielonej przez architekta.

(dalej: „Planowana Transakcja”).

W wyniku Planowanej Transakcji nastąpi również wstąpienie Nabywcy w miejsce Zbywcy  w stosunki najmu dotyczące budynków znajdujących się na Nieruchomości z mocy prawa na podstawie art. 678 ustawy Kodeks cywilny. Jednak poza zakresem Planowanej Transakcji pozostaną wierzytelności Zbywcy, w tym dotyczące zawartych umów najmu.

Jak zostało wskazane, Zbywca nie zatrudnia i na dzień Planowanej Transakcji nie będzie zatrudniał żadnych pracowników. Tym samym, Zainteresowani nie przewidują przejęcia przez Nabywcę jakichkolwiek pracowników Zbywcy, w tym w szczególności pracowników odpowiedzialnych za zarządzanie Nieruchomością. Tym samym w ramach Planowanej Transakcji nie dojdzie również do przeniesienia na Nabywcę zakładu pracy zgodnie z art. 23¹ ustawy Kodeks pracy.

W Umowie Przedwstępnej Nabywca zobowiązał się do zapłaty na rzecz Zbywcy zaliczki na poczet ceny sprzedaży w wysokości 100% ceny netto powiększonej o podatek od towarów i usług. Płatność zaliczki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) została udokumentowana fakturą VAT. Transakcja ta została wykazana jako opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23% (Zbywca naliczył należny podatek od towarów i usług). Strony Planowanej Transakcji nie będą wystawiać odrębnej faktury VAT dokumentującej finalne rozliczenie po przeprowadzeniu Planowanej Transakcji (skoro płatność należnej ceny została uregulowana wraz z płatnością 100% zaliczki). Jednocześnie, w akcie notarialnym Nabywca i Zbywca złożyli wspólne oświadczenie dotyczące rezygnacji ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, płatność zaliczki (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) została sfinansowana ze środków pochodzących z pożyczek udzielonych Nabywcy przez swoich udziałowców. W celu uproszczenia rozliczeń pomiędzy stronami Planowanej Transakcji i R. kwota 50% zaliczki została rozliczona w formie przekazu i potrącenia, na skutek których wierzytelność Nabywcy o zapłatę pożyczki udzielonej przez R. została przekazana bezpośrednio na rzecz Zbywcy, a następnie R. dokonał potrącenie takiej kwoty  z pożyczką udzieloną wcześniej przez R. na rzecz Zbywcy.

Ponadto, lista składników majątku Zbywcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcy obejmuje w szczególności:

- prawa i obowiązki wynikające z umowy w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (facility management), która zostanie rozwiązana w dniu Transakcji;

- prawa i obowiązki wynikające z umowy operacyjnej w zakresie obsługi parkingu znajdującego się na Nieruchomościach;

- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie ochrony Nieruchomości, ochrony przeciwpożarowej, telefonu, Internetu, itp. (z wyjątkiem sytuacji, gdy takie umowy nie będą mogły być rozwiązane, jak opisano poniżej);

- prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości (wywóz kontenerów ze śmieciami, konserwacja urządzeń dźwigowych, itp.);

- oznaczenie indywidualizujące Zbywcę (czyli „firma” Zbywcy w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego);

- prawa i obowiązki z umów rachunków bankowych Zbywcy (z wyjątkiem założonych dla Projektu X rachunków powierniczych oraz rachunku bieżącego, na których znajdują się wpłaty w kwocie ok. 81 tys. zł, które stanowią element przedmiotu transakcji);

- środki pieniężne, w tym zgromadzone na rachunkach bankowych Zbywcy (z wyjątkiem założonych dla Inwestycji X rachunków powierniczych oraz rachunku bieżącego, na których znajdują się wpłaty w kwocie ok. 81 tys. zł, które stanowią element Przedmiotu Transakcji);

- księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Zbywcę działalności gospodarczej;

- zobowiązania z tytułu finansowania zaciągniętego przez Zbywcę w celu nabycia Nieruchomości i zapewnienia jej bieżącego funkcjonowania;

- prawa własności do niektórych ruchomości stanowiących obecnie wyposażenie Nieruchomości;

- wierzytelności, w szczególności wierzytelności wynikające z umów najmu należne Zbywcy do dnia Planowanej Transakcji;

- wartości niematerialne składające się na wartość firmy, takie jak: know-how, reputacja firmy, tajemnice przedsiębiorstwa, ustalone procesy biznesowe, listy klientów, kontakty w branży budowlanej, dostęp do rynków, kontakty z instytucjami finansowymi,

- tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Po dokonaniu Planowanej Transakcji na Nabywcy będzie spoczywał obowiązek zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W ramach Planowanej Transakcji Nabywca nie przejmie jednak praw i obowiązków wynikających z umów zawartych przez Zbywcę w tym właśnie celu. W efekcie, Nabywca zawrze własne umowy dążące do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości. W szczególności, należy podkreślić, iż obowiązująca umowa o zarządzanie Nieruchomością (facility management) zostanie rozwiązana w momencie zawarcia Planowanej Transakcji. Po jej rozwiązaniu, Nabywca będzie zarządzał Nieruchomością we własnym zakresie w ramach współpracy z podmiotem trzecim (tym samym lub innym niż podmiot obecnie zarządzający Nieruchomością) na podstawie odrębnie zawartej umowy.

Jak wskazano powyżej, w ramach Planowanej Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione niektóre umowy związane z administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (np. na zarządzanie w zakresie obsługi technicznej Nieruchomości, wywóz kontenerów ze śmieciami, konserwację urządzeń dźwigowych, obsługę systemu parkowania, telefon, ochronę, telefon na potrzeby przeciwpożarowe, Internet, monitoring sytemu przeciwpożarowego, itp.). Dotychczasowe umowy w tym zakresie zostaną rozwiązane lub wypowiedziane w dniu zawarcia Planowanej Transakcji lub po tej dacie, o ile będzie to możliwe i zasadne. Po rozwiązaniu omawianych umów Nabywca zbierze oferty na dostawę usług koniecznych do prawidłowego funkcjonowania Nieruchomości i wybierze dostawców do ich realizacji. Nie jest wykluczone, że Nabywca zawrze umowy z dotychczasowymi dostawcami, jeżeli ich oferta okaże się najkorzystniejsza.

W tym zakresie Zainteresowani wskazali, że aktualnie obowiązujące umowy dotyczące Nieruchomości można podzielić na trzy kategorie mając na uwadze ich status po dniu dokonania Planowanej Transakcji:

1) znaczna część umów, która zostanie rozwiązana lub wypowiedziana przez Zbywcę, a Nabywca (wedle potrzeb) zawrze odpowiednie odrębne umowy we własnym zakresie;

2) część umów, która zostanie rozwiązana lub wypowiedziana przez Zbywcę, ale z uwagi na uwarunkowania biznesowe i rynkowe (warunki umów lub brak możliwości ich zawarcia z innym podmiotem z uwagi na zmonopolizowany rynek niektórych mediów) zostaną przez Nabywcę zawarte z tym samym podmiotem, który świadczył je do tej pory, z warunkami i zakresem dostosowanymi do potrzeb Nabywcy;

3) niewielka część umów (obecnie Nabywca zakłada, że będą to: (i) umowa dotycząca dostarczania ciepła, (ii) umowa dotycząca sprzedaży energii elektrycznej oraz zapewnienia świadczenia usług dystrybucji i (iii) umowa dotycząca dostarczania wody i odprowadzania ścieków), która zostanie przeniesiona na Nabywcę z uwagi na konieczność zapewnienia dostaw mediów do wynajmowanych nieruchomości.

Nie wyklucza się jednak tymczasowego korzystania przez Nabywcę z usług świadczonych w ramach niektórych z powyższych umów zawartych przez Zbywcę, a które docelowo zostaną rozwiązane (do czasu zawarcia odpowiednich umów przez Nabywcę). W tej sytuacji Zainteresowani przyjmą między sobą sposób rozliczenia takich kosztów.

Jeśli chodzi o finansowanie Projektu X, dotychczasowe zobowiązania Zbywcy z tytułu udzielonej pożyczki (na sfinansowanie zakupu Nieruchomości) nie zostaną przeniesione na Nabywcę. Nabywca otrzyma środki finansowe od swoich udziałowców.

Przeniesienie wymienionych wyżej elementów nie umożliwi Nabywcy kontynuowania prowadzenia Projektu X po dokonaniu planowanej reorganizacji. Po nabyciu Nieruchomości, Nabywca będzie bowiem musiał uzyskać finansowanie, a także podpisać szereg umów, aby być w stanie zrealizować Projekt X. Dotyczy to przede wszystkim finansowania Projektu X, ale także zawarcia umowy o generalne wykonawstwo, umów funkcjonalnie związanych z Projektem X (np. na dostawy mediów, ochronę terenu, etc.), a także umów o współpracę z podmiotami bezpośrednio pracującymi przy Projekcie (np. inżynierowie w postaci kierownika budowy i inspektora nadzoru budowlanego). Dodatkowo Nabywca będzie musiał nabyć składniki majątkowe potrzebne do realizacji Projektu (np. komputery, telefony komórkowe, etc.), jako składniki majątkowe przypisane do osób wykonujących zadania na potrzeby Projektu. Jeśli chodzi o kwestie formalne i organizacyjne, Nabywca będzie musiał przygotować budżety i kosztorysy na infrastrukturę i pierwsze etapy budowy. Dodatkowo Nabywca będzie zobowiązany do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na budowę i uzyskania takiego pozwolenia (ewentualnie do złożenia wniosku o przeniesienie pozwolenia na budowę, jeśli zostanie ono wydane do czasu Planowanej Transakcji) a także innych decyzji potrzebnych do realizacji Projektu X. Nabywca będzie musiał ponieść także koszty ogólne i administracyjne związane z prowadzeniem Projektu X w ramach Grupy, a co za tym idzie dokonać stosownych ustaleń ze Spółkami serwisowymi z Grupy zajmującymi się zapewnianiem usług ogólno-administracyjnych.

Niezależnie od Planowanej Transakcji, Nabywca zawarł już z odpowiednimi spółkami serwisowymi z Grupy następujące umowy: (i) umowę o zarządzenie przedsięwzięciem inwestycyjnym (development management agreement); (ii) umowę związaną z promocją  i sprzedażą lokali budowanych w ramach Projektu X; (iii) umowę licencyjną dotycząca korzystania ze znaku towarowego; (iv) umowę związaną z obsługą administracyjną  i korzystaniem z adresu; oraz (v) umowę o świadczenie usług księgowych.

Zainteresowani pragną podkreślić, że planowaną datą zawarcia umowy przyrzeczonej w wykonaniu Umowy Przedwstępnej jest rok 2023.

Po nabyciu przez Nabywcę, Nieruchomości będą wykorzystywane przez niego do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które będą polegały na sprzedaży lokali mieszkalnych i usługowych wybudowanych w ramach inwestycji Projekt X. Jednocześnie, Nabywca nie zamierza świadczyć usług w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania Nieruchomości ani jej części na cele mieszkaniowe, ani nie zamierza prowadzić w oparciu o Nieruchomości innej działalności gospodarczej zwolnionej z podatku od towarów i usług lub niepodlegającej podatkowi od towarów i usług.

W związku z realizacją wyżej opisanej strategii Grupy, w ramach Planowanej Transakcji Zbywca zamierza w umowie przyrzeczonej, która zostanie zawarta w wykonaniu Umowy Przedwstępnej, dokonać sprzedaży na rzecz Nabywcy Nieruchomości oraz pozostałych wskazanych wyżej składników majątkowych (dalej: „Zdarzenie Przyszłe”), a w konsekwencji obie strony transakcji pragną potwierdzić sposób rozliczenia tej transakcji dla potrzeb podatku od towarów i usług i podatku od czynności cywilnoprawnych.

W uzupełnieniu wniosku z 29 sierpnia 2023 r. wskazali Państwo, że na moment składania wniosku Zbywca był przekonany, że „jedyne nakłady, jakie były dotychczas ponoszone  w związku z Projektem X to nakłady na usługi projektowe, geologiczne, prawne oraz naliczone odsetki od pożyczki (i nie będą one przedmiotem transakcji zbycia Nieruchomości).” Po dalszym przeanalizowaniu zapisów księgowych na kontach Zbywcy, zidentyfikowano również nakłady na usługi budowlane (m.in. wyrównanie do rzeczywistej powierzchni (PUM), realizacja inwestycji drogowej polegającej na budowie/przebudowie drogi publicznej, wykonanie prac przygotowawczych do rozbiórki, wykonanie izolacji wewnętrznej i zabezpieczeń, wykonanie innych projektów i koncepcji budynków lub instalacji). Zbywca nie wyklucza, że w toku dalszych analiz zapisów księgowych pojawią się kolejne nakłady dotyczące Projektu X, które mogą również zostać objęte przeniesieniem kosztów poniesionych nakładów dotyczących Projektu X ze Zbywcy na Nabywcę, jak wskazano poniżej.

Jednocześnie, z uwagi na obowiązki wynikające z przepisów dotyczących cen transferowych, Zainteresowani rozważają przeniesienie kosztów poniesionych nakładów dotyczących Projektu X ze Zbywcy na Nabywcę za wynagrodzeniem w ramach odrębnej transakcji. Na ten moment brak jest szczegółów co do tej transakcji, ale będzie ona przeprowadzona na podstawie odrębnej umowy, po sfinalizowaniu transakcji nabycia Nieruchomości.

Z uzupełnienia wniosku z 25 września 2023 r. wynika, że instalacje, o których mowa we wniosku (tj.: wodno-kanalizacyjne, centralnego ogrzewania, wentylacji grawitacyjnej, odgromowe, elektryczne oraz instalacja teletechniczna) znajdujące się na działkach, do których przysługuje prawo wieczystego użytkowania, stanowią część składową budynków.

Ww. instalacje stanowią własność Zbywcy. Nie należą do przedsiębiorstw przesyłowych. Stanowią one bowiem przyłącza służące Nieruchomości 1 i Nieruchomości 2, a tym samym będą one przedmiotem umowy sprzedaży w ramach Transakcji.

Pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych

Czy w związku z zawarciem Planowanej Transakcji dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Kupującego? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, w związku z zawarciem Planowanej Transakcji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Kupującego.

Wskazali Państwo, że zarówno orzecznictwo sądów administracyjnych (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2008 r., sygn. II FSK 1737/06), jak  i interpretacje organów podatkowych (por. np. interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2014 r. oraz z 27 stycznia 2015 r.) potwierdzają, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają tylko enumeratywnie określone w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych typy czynności cywilnoprawnych. Innymi słowy, wskazany przepis ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawiera numerus clausus czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wymieniono jako czynność opodatkowaną umowę sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, do których zaliczane są również umowy sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 4 pkt 1  ww. ustawy, obowiązek podatkowy ciąży w takim przypadku na kupującym, który w związku z nabyciem nieruchomości jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości 2% (art. 7  ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych), obliczonego od wartości rynkowej zbywanych rzeczy (art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy).

Stosownie jednak do dyspozycji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług,

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem, w szczególności, umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część.

Mając na uwadze treść przywołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, skoro sprzedaż Nieruchomości przez Sprzedającego na rzecz Nabywcy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej, powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, Nabywca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z nabyciem Nieruchomości  w zaprezentowanym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym).

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w związku z zawarciem Planowanej Transakcji nie dojdzie do powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych po stronie Nabywcy. Jeżeli bowiem Planowana Transakcja będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (i nie będzie z tego podatku zwolniona z uwagi na rezygnację ze zwolnienia), wówczas w sprawie znajdzie zastosowanie wskazane wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Na potwierdzenie swojego stanowiska przywołali Państwo kilka interpretacji indywidualnych.

Z uwagi na zakres tej interpretacji, przywołaliśmy powyżej tylko tę część Państwa stanowiska, która odnosi się do zagadnienia dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Stosownie do art. 4 pkt 1 cyt. ustawy:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zgodnie z art. 1a pkt 7 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Z treści art. 2 pkt 4 lit. a) i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że  o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie decyduje okoliczność, że strony tej umowy posiadają generalnie status podatnika podatku od towarów i usług, lecz wyłącznie fakt, że dana czynność (ta konkretna) jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub przynajmniej jedna ze stron tej czynności jest z tego podatku zwolniona (z zastrzeżeniem wyjątków określonych w art. 2 pkt 4 lit. b) ww. ustawy). Jednocześnie podkreślić należy, że z treści cytowanego przepisu (lit. a) wynika, że wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest czynność tylko w takim zakresie, w jakim jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Zatem czynność  (np. umowa sprzedaży) w tej części, w której nie podlega ona regulacji w zakresie podatku od towarów i usług, bo czynność nie jest traktowana dla celów podatku od towarów i usług jako dostawa (czynność – np. umowa sprzedaży) lub świadczenie usługi będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z tym należy podkreślić, że jakkolwiek zapytanie Państwa dotyczy opodatkowania umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to jednak w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia wymaga kwestia czy powyższa transakcja – dokonana pomiędzy wskazanymi we wniosku Stronami – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem ocena ta ma zasadnicze znaczenie dla ewentualnego objęcia umowy sprzedaży podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Objęcie tej czynności podatkiem od towarów i usług będzie bowiem skutkować wyłączeniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) lub/i b) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach Planowanej Transakcji Zainteresowany niebędący stroną postępowania (Nabywca) nabędzie od Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Zbywcy) prawo użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionych na tym gruncie budynków oraz niektóre prawa i obowiązki Zbywcy.

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, znak: 0111-KDIB3-1.4012.498.2023.4.IK, wydanej dla Państwa w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, potwierdzono Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

- Nieruchomości oraz przenoszone wraz z nimi niektóre prawa i obowiązki stanowiące razem przedmiot Planowanej Transakcji nie będą stanowić przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług; zatem Transakcja nie będzie podlegała wyłączeniu spod zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług;

- dostawa Nieruchomości, będzie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług; strony Planowanej Transakcji będą mogły zrezygnować ze wskazanego powyżej zwolnienia w podatku od towarów i usług i wybrać opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy Nieruchomości.

A zatem, skoro omawiana we wniosku Planowana Transakcja będzie podlegała faktycznemu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie będzie z tego podatku zwolniona (bo Strony Planowanej Transakcji zrezygnują ze zwolnienia w takim zakresie w jakim zwolnienie to będzie im przysługiwało), to do opisanej Transakcji znajdzie zastosowanie wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku Planowana Transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nabywca nie będzie zatem zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ta interpretacja stanowi ocenę stanowiska Państwa wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r  § 2 Ordynacji podatkowej ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy Ordynacja podatkowa.