Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.510.2023.2.JS

Określenie miejsca świadczenia dla prac projektowo-badawczych, kwestia usług kompleksowych, podstawa opodatkowania.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy:

1)świadczone przez Państwa Usługi testowania nie są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT;

2)świadczone przez Państwa Usługi testowania w Wariancie nr 1, nie stanowią tzw. świadczeń kompleksowych i w związku z tym, w przypadku przedmiotowej transakcji - miejsce świadczenia dostawy Materiałów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje się w Polsce, podczas gdy miejsce świadczenia usług na rzecz GmbH, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, znajduje się na terytorium Niemiec;

3)świadczone przez Państwa Usługi testowania w Wariancie nr 2 i 3, stanowią tzw. świadczenia kompleksowe;

4)prawidłowo przyjmuje Państwo, że w przypadku Usług testowania realizowanych w Wariancie 2 oraz Wariancie nr 3 w zakres podstawy opodatkowania VAT będą wchodziły również koszty nabytych Materiałów oraz Usługi nabyte od podmiotów trzecich (w tym m.in. koszty wynajmu hali i tunelu aerodynamicznego), niezbędne do wykonania Usług testowania;

5)w przypadku uznania, że stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, a zatem stwierdzenia przez organ, że świadczone Usługi testowania w Wariantach nr 2 i 3 nie stanowią świadczenia kompleksowego, za miejsce świadczenia dla usług testowania urządzeń należy uznać państwo siedziby usługobiorcy (na podstawie art. 28b ustawy o VAT) natomiast dostawę stanowiska badawczego (o której mowa w Wariancie nr 3) należy potraktować jako dostawę towarów, która w razie dostawy stanowiska na rzecz kontrahenta zagranicznego będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 13 ustawy o VAT).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Sp. z o.o. (zwany dalej „Wnioskodawcą” albo „Spółką”) jest osobą prawną, posiadającą siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlegającą w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Spółka wykonuje usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT oraz nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 113 ust. 1 bądź 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT).

Wnioskodawca jest częścią grupy kapitałowej, w skład której wchodzą spółki posiadające siedzibę w Polsce oraz zagranicą (dalej: Grupa). Grupa jest liderem przemysłu lotniczego. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług projektowych i testowych części helikopterów. Jednym z podmiotów powiązanych wchodzących w skład Grupy, oraz będącym równocześnie jednym z kontrahentów Spółki, jest spółka GmbH (dalej: GmbH), będąca rezydentem podatkowym w Niemczech oraz zarejestrowana dla celów VAT w tym kraju. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce.

W ramach współpracy z GmbH, Spółka zobowiązała się do przeprowadzenia na jej rzecz prac projektowo-testowych. Przedmiotem świadczenia jest zaprojektowanie oraz budowa stanowiska badawczego, jak również przeprowadzenie testu części helikoptera w tunelu aerodynamicznym (dalej: Usługi testowania), w tym w szczególności:

·Zaprojektowanie części strukturalnych stanowiska badawczego,

·Stworzenie projektu układu sterowania i akwizycji danych,

·Nadzór nad produkcją elementów stanowiska,

·Montaż stanowiska badawczego,

·Instalacja stanowiska w tunelu aerodynamicznym,

·Przeprowadzenie testów obiektu badanego (urządzeń).

W kolejnym etapie prac projektowych przeprowadzane są następujące czynności:

·Modyfikacja stanowiska badawczego zgodnie z wnioskami wyciągniętymi po pierwszych testach,

·Ponowne przygotowanie testów w tunelu aerodynamicznym,

·Przeprowadzenie testów.

Budowane w celu przeprowadzenia Usługi testowania stanowiska testowe są dostosowane do konkretnych potrzeb odbiorcy (stanowią rozwiązania „szyte na miarę”) oraz nie są na stałe związane z budynkiem, a zatem ich demontaż jest możliwy bez dokonania uszkodzeń w budynku, w którym się znajdują. Dostęp do pomieszczeń, w których znajduje się stanowisko testowe oraz tunel aerodynamiczny nie stanowi celu świadczenia Usługi testowania, ale umożliwia przeprowadzenie jego głównego założenia jakim jest przeprowadzenie testów urządzeń.

Budowa stanowiska testowego umożliwia wykonanie usługi polegającej na przeprowadzeniu testów obiektów badanych. Stanowisko testowe może zostać zbudowane bezpośrednio przez Spółkę lub za pośrednictwem podwykonawców powołanych do wykonania poszczególnych części składowych. W razie korzystania z usług podwykonawców, po stronie Spółki pozostaje stworzenie projektu stanowiska badawczego oraz scalenie jego poszczególnych elementów w celu dopasowania do indywidualnych potrzeb odbiorcy.

Za przeprowadzenie Usług testowania (w tym m.in. zbudowanie stanowiska testowego oraz przeprowadzenie samych testów) w przypadku zleceń realizowanych na rzecz GmbH odpowiada Spółka. W przypadku zleceń dokonywanych na rzecz innych kontrahentów Spółki za przeprowadzanie przedmiotowych usług odpowiada Spółka lub zatrudnione w tym celu firmy zewnętrzne. W każdym przypadku są to osoby posiadające wiedzę i doświadczenie w przedmiotowym zakresie.

Realizacja Usług testowania, bez względu na to, czy stanowisko testowe jest następnie transportowane do budynku/miejsca wskazanego przez kontrahenta (na jego rzecz), czy pozostaje na terenie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, każdorazowo wiąże się z ponoszeniem kosztów (płac, ubezpieczenia społeczne itd.) pracowników zaangażowanych w realizację przedmiotowej usługi, kosztów nabycia usług od podmiotów trzecich oraz nabycia materiałów, z których budowane jest stanowisko badawcze.

Na koszty nabywanych usług składają się m.in.: dzierżawa rusztowania do budowy stanowiska testowego, dzierżawa poręczy wewnętrznych, wykonanie detali stanowiska testowego na zamówienie, modernizacja układu sterowania silnikami, budowa układu sterowania silnikiem, serwis układu sterowania silnikiem, montaż rusztowania, montaż siatek, usługi kurierskie, usługi transportowe, badania w tunelu aerodynamicznym, badanie częstotliwości i współczynników tłumienia drgań własnych stanowiska badawczego, usługa obróbki skrawaniem, wynajem hali testów, wynajem podnośnika nożycowego, uruchomienie układu sterowania stanowiskiem testowym (dalej zwane łącznie „Usługami od podmiotów trzecich”).

Na koszty materiałów służących do budowy i instalacji stanowiska badawczego składają się z kolei m.in. węże silikonowe, śruby, obejmy do rur, nakrętki, taśmy, haki, liny stalowe, balony do badań, podkładki i nakrętki łożyskowe, smary, rezystory metalizowane, przewody elektryczne, rury karbowane, filtry przeciwprzepięciowe, przedłużacze, silniki elektryczne czy klucze dynamometryczne (dalej zwane łącznie „Materiałami”).

Wnioskodawca współpracuje z kontrahentami w następujących wariantach:

Wariant 1

W ramach współpracy z GmbH strony ustaliły, że:

-koszty ponoszone na Materiały służące do budowy stanowiska testowego oraz koszty Usług nabywanych od podmiotów trzecich celem realizacji Usług testowania będą refakturowane na GmbH na podstawie faktur pierwotnych, bez doliczania marży,

-natomiast koszty płac pracowników bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie przedmiotowych usług Wnioskodawcy, ponoszone w związku z realizacją Usług testowania, zostaną rozliczone wedle metody „koszt +”; do przedmiotowych kosztów została naliczona marża w wysokości 7,5%.

Realizację zlecenia podzielono na następujące etapy:

-projektowanie stanowiska badawczego oraz organizacja dostawców,

-nabywanie Materiałów oraz komponentów stanowiska badawczego,

-montaż stanowiska badawczego, przygotowanie stanowiska testowego, przeprowadzenie testów,

-przeprowadzenie testów w tunelu aerodynamicznym.

W ramach zawartej umowy ustalono, że w momencie dokonania refaktury kosztów, na GmbH przechodzi własność Materiałów i komponentów składających się na stanowisko testowe. Ma to swoje odzwierciedlenie w dokumentacji przedmiotowej transakcji - po nabyciu Materiałów oraz usług obcych niezbędnych do budowy stanowiska na danym etapie, Wnioskodawca refakturuje przedmiotowe wydatki na GmbH. W związku z powyższym, na realizację umowy składa się: budowa stanowiska testowego oraz przeprowadzenie testów, przy czym w wyniku poczynionych ustaleń, stanowisko testowe stanowi w praktyce własność GmbH. W momencie refaktury kosztów budowy stanowiska testowego, stanowisko testowe znajduje się w Polsce, a organizacja jego transportu pozostaje w gestii GmbH.

Wariant 2

W ramach drugiego wariantu współpracy, Spółka świadcząc Usługi testowania traktuje koszty Materiałów służących do budowy stanowiska badawczego oraz koszty nabycia Usług od podmiotów trzecich jako elementy kalkulacyjne ceny świadczonych usług i tym samym wlicza je do podstawy opodatkowania VAT, nie dokonując refaktury przedmiotowych kosztów na nabywcę. W ramach zawieranych umów przyjmuje się, że celem świadczonych usług jest przeprowadzenie testów urządzeń, przy czym budowa stanowiska testowego służy wyłącznie realizacji tego celu, a koszty związane z budową przedmiotowego stanowiska stanowią koszty bezpośrednio związane z Usługami testowania. Zasady współpracy nie przewidują przejścia własności stanowiska testowego na rzecz kontrahenta, przez co nie jest ono transportowane do usługobiorcy, lecz pozostaje w siedzibie Wnioskodawcy na terenie Polski. Budowa stanowiska testowego nie stanowi zatem celu samego w sobie, ale umożliwia przeprowadzenie Usług testowania poszczególnych urządzeń.

Wariant 3

W ramach trzeciego wariantu współpracy strony ustalają, że celem świadczenia jest przeprowadzenie świadczenia kompleksowego, przy czym po przeprowadzeniu planowanych testów (które mogą zostać przeprowadzone w kilku etapach, co może wiązać się z rozciągnięciem w czasie realizacji świadczeń na rzecz zamawiającego na okres przekraczający 12 miesięcy), w ramach realizowanej usługi, stanowisko testowe jest transportowane do miejsca wskazanego przez kontrahenta. W związku z tym, stanowisko testowe staje się własnością kontrahenta dopiero po przeprowadzeniu wszystkich etapów Usług testowania jako „produkt uboczny” Usługi testowania urządzeń. Spółka świadcząc Usługi testowania wlicza koszty Materiałów i komponentów służących do budowy stanowiska badawczego oraz koszty nabycia usług od osób trzecich do ceny oferowanej usługi i tym samym do podstawy opodatkowania VAT, nie dokonując refaktury poniesionych kosztów na nabywcę.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.Sp. z o.o. jest zarejestrowany jako podatnik VAT-UE.

2.Kontrahent Wnioskodawcy - GmbH jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

3.GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec.

4.Opisane czynności we wniosku w przypadku Wariantu nr 2 i 3 nie są wykonywane na rzecz GmbH ani żadnego innego kontrahenta. Opisane w Wariancie 2 i 3 czynności odnoszą się do przyszłego stanu hipotecznego, w którym Wnioskodawca wykonywałby czynności na rzecz różnych kontrahentów. Wnioskodawca nie wyklucza, że w przyszłości takie czynności mogą być wykonywane na rzecz innych podatników VAT z siedzibą na terytorium UE.

5.W związku z pytaniem Organu o treści: „Czy w ramach wykonywanych czynności, opisanych we wniosku, następuje/nastąpi przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel przedmiotowym stanowiskiem badawczym z Państwa na kontrahenta? Proszę wskazać odrębnie dla Wariantu nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową, w przypadku kontrahenta Materiały są własnością usługodawcy w momencie wystawienia refaktury (wariant 1).

W przypadku wariantu nr 2 - Materiały służące do budowy stanowiska testowego są i pozostają własnością Wnioskodawcy, również po wykonaniu usługi.

W wariancie 3 - po zakończeniu usługi Materiały/stanowisko przechodzą na własność kontrahenta i są transportowane do kraju siedziby kontrahenta.

6.Na pytanie Organu o treści: „Co jest/będzie intencją (celem) nabycia przez kontrahenta od Państwa (jakiego świadczenia kontrahent oczekuje od Państwa) w ramach zawartej umowy? Proszę wskazać odrębnie dla Wariantu nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca odpowiedział, że celem głównym w każdym wariancie (wariant nr 1, 2 i 3) jest wykonanie testu i przedstawienie jego wyników kontrahentowi, w formie raportu, który będzie zawierał wyniki testów.

7.W związku z pytaniem: „Jaka czynność z punktu widzenia kontrahenta jest/będzie głównym celem wykonywanych przez Państwa czynności? Proszę wskazać odrębnie dla Wariantu nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca wskazał, że jego zdaniem powyższe pytanie jest tożsame z pytaniem nr 6 powyżej. Wnioskodawca wskazuje więc, że celem głównym w każdym wariancie (wariant nr 1, 2 i 3) jest wykonanie testu i przedstawienie jego wyników kontrahentowi.

8.Z punktu widzenia kontrahenta we wszystkich wariantach (Wariant nr 1, 2 i 3) czynności pomocnicze to m.in.: wynajęcie hali, zakup materiałów niezbędnych do budowy stanowiska testowego, zakup koniecznych usług w celu budowy stanowiska testowego.

9.Na pytanie Organu o następującej treści: „Czy w ramach wykonywanych czynności, opisanych we wniosku, elementem dominującym jest/będzie wydanie towaru lub wykonanie usługi? Jakie okoliczności przesądzają o tym, że dany element ma charakter dominujący? Proszę wskazać odrębnie dla Wariantu nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca odpowiedział, że element dominujący dla każdego Wariantu (Wariant nr 1, 2 i 3) to wykonanie usługi.

10.Wszystkie elementy pomocnicze wchodzące w skład czynności opisanych we wniosku przyczyniają się do realizacji usług projektowo-testowych (w Wariancie nr 1, 2 i 3) i są konieczne do wykonania tych usług.

11.Usługi budowy stanowiska i wykonania testów służą jednemu celowi – wykonaniu testów. Zdaniem Wnioskodawcy wykonuje on jedną całościową usługę kompleksową, w skład której wchodzą także prace projektowo-badawcze i te czynności nie mogą być świadczone odrębnie.

12.Z punktu widzenia kontrahenta będzie on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia w każdym z wariantów (Wariant nr 1, 2 i 3).

13.W związku z pytaniem Organu: „W jaki sposób skalkulowane jest/będzie wynagrodzenie za wykonywane przez Państwa czynności, o których mowa we wniosku, tj. czy łącznie dla całego świadczenia, czy też nastąpi wyodrębnienie np. za dostawę towaru i świadczenie usług? Proszę wskazać odrębnie dla Wariantu nr 1, 2 i 3.” Wnioskodawca wskazał, że w przypadku Wariantu nr 1 – nastąpi wyodrębnienie usług oraz dostawy towarów. Z kolei w przypadku Wariantu nr 2 i 3 - będzie to jedna usługa kompleksowa, rozliczana etapami, zawierająca w sobie wszystkie zakupy konieczne do jej realizacji.

14.Montaż stanowiska badawczego i jego instalacja w tunelu aerodynamicznym w przypadku Wariantu nr 3 odbędzie się na terytorium Polski.

15.W związku z pytaniem Organu o treści: „W związku z informacją zawartą w opisanym we wniosku Wariancie nr 3, iż „(…) w ramach realizowanej usługi, stanowisko testowe jest transportowane do miejsca wskazanego przez kontrahenta” prosimy jednoznacznie wskazać czy stanowisko testowe jest transportowane:

a)do miejsca znajdującego się na terytorium kraju tj. Polski?

b)do miejsca znajdującego się poza terytorium kraju? Jeżeli poza terytorium kraju, to należy podać do jakiego konkretnie kraju?”

Wnioskodawca wskazał, że w ramach realizowanej usługi stanowisko testowe będzie transportowane do kraju na terytorium UE. Nie jest znany Wnioskodawcy konkretny kraj na ten moment, będą to Niemcy lub Francja.

16.Na pytanie Organu: „Czy czynności montażu/instalacji są/będą prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem?” Wnioskodawca udzielił odpowiedzi, że są to specyficzne usługi, mogące być wykonywane przez specjalistów. W związku z czym nie są prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego/instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

17.Czynności montażu/instalacji będą skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy z zakresu lotnictwa znanych przede wszystkim Wnioskodawcy.

18.Według Wnioskodawcy prawidłowy montaż/instalacja stanowiska badawczego bez wsparcia Wnioskodawcy, który jest podmiotem wyspecjalizowanym w takich przedsięwzięciach nie byłby możliwy.

19.Z uwagi na to, że budowane stanowiska są sparametryzowane pod potrzeby testów zamówionych przez kontrahenta, podwykonawcy powołani do wykonania poszczególnych części składowych nie byliby w stanie przeprowadzić montażu/instalacji stanowiska badawczego bez nadzoru ze strony Wnioskodawcy.

Pytania

1.Czy świadczone przez Spółkę Usługi testowania nie są usługami związanymi z nieruchomością, dla których miejscem świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości, zgodnie z art. 28e ustawy o VAT?

2.Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi testowania w Wariancie nr 1, nie stanowią tzw. świadczeń kompleksowych i w związku z tym, w przypadku przedmiotowej transakcji - miejsce świadczenia dostawy Materiałów, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, znajduje się w Polsce, podczas gdy miejsce świadczenia usług na rzecz GmbH, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, znajduje się na terytorium Niemiec?

3.Czy świadczone przez Wnioskodawcę Usługi testowania w Wariancie nr 2 i 3, stanowią tzw. świadczenia kompleksowe?

4.Czy Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje, że w przypadku Usług testowania realizowanych w Wariancie 2 oraz Wariancie nr 3 w zakres podstawy opodatkowania VAT będą wchodziły również koszty nabytych Materiałów oraz Usługi nabyte od podmiotów trzecich (w tym m.in. koszty wynajmu hali i tunelu aerodynamicznego), niezbędne do wykonania Usług testowania?

5.Czy w przypadku uznania, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe, a zatem stwierdzenia przez organ, że świadczone Usługi testowania w Wariantach nr 2 i 3 nie stanowią świadczenia kompleksowego, za miejsce świadczenia dla Usług testowania urządzeń należy uznać państwo siedziby usługobiorcy (na podstawie art. 28b ustawy o VAT), natomiast dostawę stanowiska badawczego (o której mowa w Wariancie nr 3) należy potraktować jako dostawę towarów, która w razie dostawy stanowiska na rzecz kontrahenta zagranicznego będzie stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (przy założeniu spełnienia warunków wynikających z art. 13 ustawy o VAT)?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W nawiązaniu do treści art. 28e ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie zatem z przepisem art. 28e ustawy, jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) - zwanej dalej Dyrektywą - zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami’. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011). W treści przedmiotowego rozporządzenia omówiono bowiem pojęcie „nieruchomości” oraz wyjaśniono na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 - do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

a)każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;

b)każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;

c)każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;

d)każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W tym miejscu należy nadmienić, że stanowiska testowe nie stanowią integralnej części budynku lub konstrukcji, jak również nie są instalowane na stałe w budynku, przez co mogą zostać przeniesione bez jego zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji. W związku z powyższym, samo stanowisko testowe nie spełnia definicji nieruchomości.

Co więcej, w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

a)gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

b)gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Wobec powyższego, nie można uznać Usług testowania jako związanych z nieruchomościami, bowiem samo zaprojektowanie i montaż stanowiska testowego, a następnie przeprowadzenie na nim testów nie prowadzi do zmiany prawnej lub fizycznej nieruchomości, w której stanowisko jest montowane. Co więcej, sama nieruchomość (budynek, w którym przeprowadzane są testy) w przedstawionym stanie faktycznym nie stanowi elementu składowego i centralnego świadczonej usługi, gdyż jest nim przeprowadzanie testów. Ponadto, usługa wynajmu nieruchomości (hali oraz pomieszczenia, w którym znajduje się tunel aerodynamiczny) nabyta od podmiotu trzeciego celem wykonania Usług testowania również w tym kontekście nie powinna zostać potraktowana jako usługa związana z nieruchomościami, bowiem stanowi jedynie element składowy Usług testowania, bez względu na to czy wydatki z nią związane są bezpośrednio refakturowane na usługobiorcę (Wariant 1), czy też zostają wliczone do podstawy opodatkowania, jako element ceny Usług testowania (Wariant 2 i 3).

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, określenie miejsca świadczenia dla Usług testowania, skoro nie zostały spełnione przesłanki zastosowania art. 28e ustawy o VAT, powinno nastąpić w oparciu o art. 28b ustawy o VAT. W związku z tym, miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi jako Usługi testowania świadczonej przez Spółkę - stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy - jest miejsce, w którym Spółka jako usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Ad. 2.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenie realizowane w ramach Wariantu 1 nie spełnia definicji świadczenia złożonego.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, na świadczenie wykonywane na rzecz GmbH składają się:

·Zaprojektowanie części strukturalnych stanowiska badawczego,

·Stworzenie projektu układu sterowania i akwizycji danych,

·Nadzór nad produkcją elementów stanowiska,

·Montaż stanowiska badawczego,

·Instalacja stanowiska w tunelu aerodynamicznym,

·Przeprowadzenie testów obiektu badanego.

W kolejnym etapie prac projektowych przeprowadzane są następujące czynności:

·Modyfikacja stanowiska badawczego zgodnie z wnioskami wyciągniętymi po pierwszych testach,

·Ponowne przygotowanie testów w tunelu aerodynamicznym,

·Przeprowadzenie testów.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, warunki współpracy zakładają refakturę wydatków poniesionych na Materiały służące do budowy stanowiska badawczego oraz nabycie Usług od podmiotów trzecich na rzecz GmbH bez doliczania dodatkowej marży. W momencie dokonania refaktury, poszczególne elementy będące jej przedmiotem oraz w praktyce stanowiące elementy składowe stanowiska badawczego, stają się własnością GmbH. W związku z tym, Wnioskodawca po wybudowaniu stanowiska badawczego, przeprowadza testy na stanowisku badawczym będącym własnością kontrahenta. Powyższe sprawia, że w pierwszej kolejności następuje dostawa stanowiska testowego, a następnie świadczenie Usług testowania urządzeń. Warto przy tym podkreślić, że Spółka nie uzyskuje przysporzenia w związku z refakturą kosztów, bowiem nie nalicza do niej żadnej marży. Wnioskodawca w praktyce został zaangażowany do nabycia Materiałów oraz usług obcych na rzecz GmbH, które były niezbędne do przeprowadzenia Usługi testowania oraz budowy stanowiska badawczego, niemniej jego faktyczne wynagrodzenie stanowiło marżę w wysokości 7,5% doliczoną do kosztów płac bezpośrednich, a zatem wynagrodzeń pracowników bezpośrednio zaangażowanych w wykonanie świadczenia na rzecz GmbH. Ustalone zasady wynagrodzenia wskazują, że z punktu widzenia nabywcy (GmbH ) świadczenie nie ma charakteru kompleksowego, bowiem nie sposób wskazać, które ze świadczeń ma charakter dominujący. Z jednej strony, biorąc pod uwagę, że stanowisko testowe stanowiło od momentu refaktury własność GmbH, istniała teoretyczna możliwość by po jego zbudowaniu testy części helikopterów zostały przeprowadzone przez inny podmiot. Stanowisko testowe zostało w pełni dostosowane do potrzeb badania, stało się własnością GmbH oraz podmiot ten miał teoretyczną możliwość skorzystania z usług innego usługodawcy w momencie wybudowania stanowiska badawczego.

Wobec powyższego, w opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe świadczenie nie stanowi świadczenia złożonego, przez co poszczególne elementy przedmiotowego świadczenia powinny dla celów opodatkowania VAT zostać potraktowane oddzielnie.

Zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

W związku z powyższym, miejsce świadczenia w przypadku refaktury Usług od podmiotów trzecich, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, znajduje się na terenie Niemiec, podczas gdy do pozycji stanowiących refakturę Materiałów powinny zostać zastosowane przepisy krajowe (Polskie, co wynika z treści art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT). Materiały do budowy stanowiska badawczego w momencie dostawy nie zostają bowiem przemieszczone na terytorium Niemiec, przez co miejsce dostawy poszczególnych Materiałów do budowy stanowiska badawczego znajduje się na terenie Polski.

Ad. 3.

W opinii Wnioskodawcy, świadczenia opisane w Wariantach nr 2 oraz 3 stanowią świadczenia złożone, przez co miejscem świadczenia (w przypadku kontrahentów zagranicznych) jest państwo siedziby usługobiorcy albo terytorium kraju (w przypadku usługobiorców krajowych), a właściwą stawką opodatkowania będzie stawka właściwa dla usługi przeprowadzania testów urządzeń (bowiem stanowi ona świadczenie dominujące).

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(...) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(...) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Mając na uwadze charakter czynności opisanych w stanie faktycznym należy wskazać, że w Wariancie nr 2 i 3 czynności składające się na Usługi testowania są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Kontrahenci (Usługodawcy) w Wariancie nr 2 oraz Wariancie nr 3 są zainteresowani nabyciem jednego (złożonego) świadczenia, a nie świadczeń odrębnych. Dla kontrahenta Spółki (usługodawcy) jest istotny efekt końcowy przedmiotowej usługi jakim jest przeprowadzenie testów urządzeń, podczas gdy budowa stanowiska badawczego stanowi środek do wykonania świadczenia dominującego.

W tym miejscu warto podkreślić, że w przypadku realizacji Wariantu nr 2 stanowisko testowe nie jest dostarczane na rzecz kontrahenta, natomiast w Wariancie 3 staje się własnością kontrahenta oraz zostaje przemieszczone na jego rzecz dopiero po wykonaniu Usług testowania. W związku z tym, w obu wskazanych wariantach budowa stanowiska badawczego stanowi środek do realizacji świadczenia głównego jakim jest przeprowadzenie testów urządzeń. W związku z tym, w opinii Wnioskodawcy, sama usługa przeprowadzania testów na urządzeniach stanowi świadczenie dominujące, podczas gdy budowa stanowiska badawczego świadczenie poboczne, przez co powinny dla celów opodatkowania VAT zostać potraktowane łącznie, według stawki i zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Ad. 4.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku Usług testowania realizowanych wedle Wariantu nr 2 oraz Wariantu nr 3 w zakres kalkulowanej ceny usługi, i tym samym podstawy opodatkowania VAT, powinny wchodzić wszelkie koszty niezbędne do wykonania Usług testowania, w tym nabyte Materiały oraz Usługi nabyte od podmiotów trzecich (m.in. koszty wynajmu hali i tunelu aerodynamicznego).

Zgodnie bowiem z treścią art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę z tytułu świadczenia usługi lub dostawy towarów. A zatem podstawa opodatkowania obejmuje całość świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Należy zauważyć, że podstawa opodatkowania dotyczy danego konkretnego przedmiotu opodatkowania, tj. np. dostawy towaru lub świadczenia usługi. Dla danej czynności ustalana jest jedna podstawa opodatkowania. W przypadku świadczenia kompleksowego - świadczenie to stanowi jedną usługę lub jedną dostawę towarów, dla której określona jest podstawa opodatkowania. Ma to zastosowanie także w sytuacji, gdy strony umowy zobowiązaniowej ustalą odrębne rozliczanie niektórych dodatkowych kosztów w postaci dostawy towarów lub świadczenia usług. Pomimo odrębnego rozliczania, koszty takie są składnikiem podstawy opodatkowania jednej czynności. Wyjątkiem jest sytuacja określona w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy, kiedy ponoszone wydatki mają zostać zwrócone podatnikowi przez nabywcę towarów bądź usługobiorcę, i które to wydatki są ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Wówczas, po spełnieniu przesłanek określonych w ww. przepisie, istnieje możliwość odrębnego rozliczenia takich kosztów bez wliczania ich do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia danej usługi.

Z powyższego wynika, iż aby określone wydatki nie stanowiły podstawy opodatkowania usługi głównej, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy winny być ponoszone w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy oraz księgowane na koncie przejściowym. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka ponosi koszty w imieniu własnym i na własną rzecz. Tym samym w niniejszej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w powyższym przepisie.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że w ramach Usług testowania wykonywanych w Wariancie nr 2 oraz Wariancie nr 3, stanowiących w opinii Wnioskodawcy usługę kompleksową (złożoną), należy przyjąć jedną podstawę opodatkowania. Tym samym w ramach wykonywania ww. kompleksowej (złożonej) usługi, Spółka jest zobowiązana do wystawienia jednej faktury dokumentującej ww. świadczenie, na której powinna wykazać jedną podstawę opodatkowania, w skład której będą wchodzić ww. elementy. Zaprezentowane podejście zgodne jest z podejściem prezentowanym przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej np. w interpretacji z dnia 2 stycznia 2023 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.589.2022.3.JS.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że na fakturze dokumentującej zrealizowanie przez Wnioskodawcę usługi, jako przedmiot świadczenia należy wskazać Usługę testowania, bez jednostkowego wymienienia na fakturze poszczególnych czynności, jakie wchodzą w zakres świadczenia usługi kompleksowej.

Ad. 5.

W opinii Wnioskodawcy, w razie uznania przez organ, że jego stanowisko wyrażone w pytaniu nr 3 jest nieprawidłowe, a zatem wskazania, że wykonywane w Wariantach nr 2 i 3 Usługi testowania nie stanowią świadczenia kompleksowego, miejscem świadczenia odpowiednim dla świadczonych usług jest miejsce siedziby usługobiorcy, natomiast dostawa stanowiska testowego (w razie gdy stanowisko testowe zostanie przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej oraz spełnione zostaną warunki wynikające z art. 13 ustawy o VAT) powinna zostać potraktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z treścią art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z kolei z treścią art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Co więcej, w nawiązaniu do treści art. 13 ust. 2 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1)podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2)osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3)podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4)podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy o VAT, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W nawiązaniu natomiast do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1)podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2)podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3)podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Jak natomiast wskazuje treść art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1)podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2)złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Wobec powyższego, przy założeniu spełnienia warunków przedstawionych powyżej, Spółka świadcząc Usługi testowania na rzecz kontrahentów zagranicznych, będzie zobligowana do wystawienia oddzielnej faktury dokumentującej świadczenie usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa siedziby usługobiorcy, oraz faktury dokumentującej dostawę towarów (stanowiska badawczego), w przypadku której zastosowanie znajdą przepisy właściwe dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

W myśl art. 2 pkt 3 ustawy:

W oparciu o art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Według art. 8 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy:

Zatem dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że:

W myśl z art. 15 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Z kolei według art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik VAT oraz podatnik VAT-UE i posiadają Państwo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykonują Państwo usługi na rzecz zagranicznych kontrahentów. Prowadzą Państwo działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług projektowych i testowych części helikopterów. Jednym z kontrahentów Państwa jest spółka GmbH (dalej: GmbH), będąca podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy. GmbH posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec i nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski i nie jest zarejestrowana dla potrzeb VAT w Polsce. W ramach współpracy z GmbH, zobowiązali się Państwo do przeprowadzenia na jej rzecz prac projektowo-testowych. Przedmiotem świadczenia jest zaprojektowanie oraz budowa stanowiska badawczego, jak również przeprowadzenie testu części helikoptera w tunelu aerodynamicznym (dalej: Usługi testowania). Budowane w celu przeprowadzenia Usługi testowania stanowiska testowe są dostosowane do konkretnych potrzeb odbiorcy oraz nie są na stałe związane z budynkiem, a zatem ich demontaż jest możliwy bez dokonania uszkodzeń w budynku, w którym się znajdują. Dostęp do pomieszczeń, w których znajduje się stanowisko testowe oraz tunel aerodynamiczny nie stanowi celu świadczenia Usługi testowania, ale umożliwia przeprowadzenie jego głównego założenia jakim jest przeprowadzenie testów urządzeń. Budowa stanowiska testowego umożliwia wykonanie usługi polegającej na przeprowadzeniu testów obiektów badanych.

Realizacja Usług testowania, bez względu na to, czy stanowisko testowe jest następnie transportowane do budynku/miejsca wskazanego przez kontrahenta (na jego rzecz), czy pozostaje na terenie przedsiębiorstwa Państwa, każdorazowo wiąże się z ponoszeniem kosztów (płac, ubezpieczenia społeczne itd.) pracowników zaangażowanych w realizację przedmiotowej usługi, kosztów nabycia usług od podmiotów trzecich oraz nabycia Materiałów, z których budowane jest stanowisko badawcze. Współpracują Państwo z kontrahentami w następujących wariantach:

Wariant 1: W ramach współpracy z GmbH strony ustaliły, że koszty ponoszone na Materiały służące do budowy stanowiska testowego oraz koszty Usług nabywanych od podmiotów trzecich celem realizacji Usług testowania będą refakturowane na GmbH na podstawie faktur pierwotnych, bez doliczania marży, natomiast koszty płac pracowników bezpośrednio zaangażowanych w świadczenie przedmiotowych usług, ponoszone w związku z realizacją Usług testowania, zostaną rozliczone wedle metody „koszt +”; do przedmiotowych kosztów została naliczona marża w wysokości 7,5%.

Realizację zlecenia podzielono na następujące etapy: projektowanie stanowiska badawczego oraz organizacja dostawców, nabywanie Materiałów oraz komponentów stanowiska badawczego, montaż stanowiska badawczego, przygotowanie stanowiska testowego, przeprowadzenie testów, przeprowadzenie testów w tunelu aerodynamicznym. W momencie dokonania refaktury kosztów, na GmbH przechodzi własność Materiałów i komponentów składających się na stanowisko testowe. Po nabyciu Materiałów oraz usług obcych niezbędnych do budowy stanowiska na danym etapie, refakturują Państwo przedmiotowe wydatki na GmbH. W związku z powyższym, na realizację umowy składa się: budowa stanowiska testowego oraz przeprowadzenie testów, przy czym w wyniku poczynionych ustaleń, stanowisko testowe stanowi w praktyce własność GmbH. W momencie refaktury kosztów budowy stanowiska testowego, stanowisko testowe znajduje się w Polsce, a organizacja jego transportu pozostaje w gestii GmbH.

Wariant 2: Świadcząc Usługi testowania traktują Państwo koszty Materiałów służących do budowy stanowiska badawczego oraz koszty nabycia Usług od podmiotów trzecich jako elementy kalkulacyjne ceny świadczonych usług i wliczają je Państwo do podstawy opodatkowania VAT, nie dokonując refaktury kosztów na nabywcę. Materiały służące do budowy stanowiska testowego są i pozostają własnością Państwa, również po wykonaniu usługi. W ramach zawieranych umów przyjmują Państwo, że celem świadczonych usług jest przeprowadzenie testów urządzeń, przy czym budowa stanowiska testowego służy wyłącznie realizacji tego celu, a koszty związane z budową przedmiotowego stanowiska stanowią koszty bezpośrednio związane z Usługami testowania. Zasady współpracy nie przewidują przejścia własności stanowiska testowego na rzecz kontrahenta, przez co nie jest ono transportowane do usługobiorcy, lecz pozostaje w siedzibie Państwa na terenie Polski. Budowa stanowiska testowego nie stanowi zatem celu samego w sobie, ale umożliwia przeprowadzenie Usług testowania poszczególnych urządzeń.

Wariant 3: Celem świadczenia jest przeprowadzenie świadczenia kompleksowego, przy czym po przeprowadzeniu planowanych testów (które mogą zostać przeprowadzone w kilku etapach), w ramach realizowanej usługi, stanowisko testowe jest transportowane do miejsca wskazanego przez kontrahenta. W związku z tym, stanowisko testowe staje się własnością kontrahenta dopiero po przeprowadzeniu wszystkich etapów Usług testowania jako „produkt uboczny” Usługi testowania urządzeń. Świadcząc Usługi testowania wliczają Państwo koszty Materiałów i komponentów służących do budowy stanowiska badawczego oraz koszty nabycia usług od osób trzecich do ceny oferowanej usługi i tym samym do podstawy opodatkowania VAT, nie dokonując refaktury poniesionych kosztów na nabywcę. Montaż stanowiska badawczego i jego instalacja w tunelu aerodynamicznym odbędzie się na terytorium Polski. W ramach realizowanej usługi stanowisko testowe będzie transportowane do kraju na terytorium UE (Niemcy lub Francja).

Celem głównym w każdym Wariancie jest wykonanie testu i przedstawienie jego wyników kontrahentowi, w formie raportu, który będzie zawierał wyniki testów. Z punktu widzenia kontrahenta we wszystkich wariantach czynności pomocnicze to m.in.: wynajęcie hali, zakup materiałów niezbędnych do budowy stanowiska testowego, zakup koniecznych usług w celu budowy stanowiska testowego. Element dominujący dla każdego Wariantu to wykonanie usługi. Wszystkie elementy pomocnicze wchodzące w skład czynności opisanych we wniosku przyczyniają się do realizacji usług projektowo-testowych (w Wariancie nr 1, 2 i 3) i są konieczne do wykonania tych usług. Usługi budowy stanowiska i wykonania testów służą jednemu celowi – wykonaniu testów. Zdaniem Państwa wykonujecie jedną całościową usługę kompleksową, w skład której wchodzą także prace projektowo-badawcze i te czynności nie mogą być świadczone odrębnie. Z punktu widzenia kontrahenta będzie on zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia w każdym z Wariantów. W przypadku Wariantu nr 1 nastąpi wyodrębnienie usług oraz dostawy towarów. Z kolei w przypadku Wariantu nr 2 i 3 będzie to jedna usługa kompleksowa, rozliczana etapami, zawierająca w sobie wszystkie zakupy konieczne do jej realizacji.

Czynności montażu/instalacji są to specyficzne usługi, mogące być wykonywane przez specjalistów. W związku z czym nie są prostymi czynnościami umożliwiającymi funkcjonowanie montowanego/instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Czynności te będą skomplikowaną operacją wymagającą specjalistycznej wiedzy z zakresu lotnictwa znanych przede wszystkim Państwu. Prawidłowy montaż/instalacja stanowiska badawczego bez wsparcia Państwa, będącego podmiotem wyspecjalizowanym w takich przedsięwzięciach nie byłby możliwy. Budowane stanowiska są sparametryzowane pod potrzeby testów zamówionych przez kontrahenta, podwykonawcy powołani do wykonania poszczególnych części składowych nie byliby w stanie przeprowadzić montażu/instalacji stanowiska badawczego bez nadzoru ze strony Państwa.

W celu udzielenia odpowiedzi na Państwa pytania nr 1, 2, 3 i 5 konieczne jest najpierw rozstrzygnięcie w zakresie kompleksowości wykonywanych przez Państwa na rzecz GmbH i kontrahenta zagranicznego czynności opisanych w Wariancie nr 1, 2 i 3, które przekłada się na określenie miejsca świadczenia ww. czynności oraz prawidłowości ustalenia podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności. W celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń, winna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia. W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym - świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Aby zatem móc wskazać, że określone czynności stanowią świadczenie złożone (kompleksowe), winno składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie złożone składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia głównego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego, jeżeli cel wykonania czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez czynności pomocniczej.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych ugruntowała się jednolita linia orzecznicza w kwestii identyfikacji elementu dominującego w przypadku usług kompleksowych. Zgodnie z ww. orzecznictwem, o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący. Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W wyroku w sprawie Graphic Procédé v. Ministère du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique (wyrok z 11 lutego 2010 r. sygn. C-88/09) TSUE uznał, że art. 5 ust. 1 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że działalność reprograficzna wykazuje cechy dostawy towarów, o ile ogranicza się do prostej czynności powielania dokumentów na nośnikach, a prawo do rozporządzania tymi nośnikami zostaje przeniesione przez podmiot wykonujący tę działalność na klienta, który zamówił sporządzenie kopii z oryginału. Działalność tę należy jednak kwalifikować jako świadczenie usług, w rozumieniu art. 6 ust. 1 VI dyrektywy, jeżeli okazuje się, że towarzyszy jej świadczenie dodatkowych usług, które ze względu na wagę, jakiej nabierają dla klientów, czas potrzebny na ich wykonanie, wymaganą obróbkę dokumentów oryginalnych i udział w kosztach całkowitych, jaki przypada na te świadczenia, mogą zyskać charakter dominujący w stosunku do czynności dostawy towarów, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie.

W wyroku z 27 października 2005 r. sygn. C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën TSUE dokonał kwalifikacji transakcji obejmującej jednocześnie dostawę towaru i świadczenie usług nierozerwalnie połączonych z tą dostawą. Chodziło o dostarczenie oprogramowania komputerowego przystosowanego do specjalnych potrzeb konsumenta. Trybunał UE uznał, że dostarczenie standardowego oprogramowania i jego późniejsze przystosowanie do specyficznych potrzeb konsumenta, powinno być kwalifikowane jako świadczenie usług, jeżeli okaże się, iż to przystosowanie nie ma w danym przypadku ani charakteru pobocznego, ani pomocniczego, lecz ma charakter dominujący; dzieje się tak w szczególności, jeżeli z uwagi na takie czynniki jak jego zakres, koszt lub czas trwania przystosowanie to ma znaczenie decydujące dla umożliwienia nabywcy użytkowania gotowego oprogramowania. Kryteria te umożliwiają stwierdzenie, że przystosowanie oprogramowania nie ma bynajmniej charakteru pomocniczego czy pobocznego, lecz ma charakter dominujący, ze względu na jego decydujące znaczenie dla umożliwienia nabywcy używania nabywanego oprogramowania zaadaptowanego do jego specyficznych potrzeb.

Z kolei, w wyroku w sprawie Aktiebolaget NN v. Skatteverket (wyrok z dnia 29 marca 2007 r. sygn. C-111/05) transakcję obejmującą dostawę i ułożenie podmorskiego kabla światłowodowego uznano za jedną transakcję - dostawę towarów. Niemniej jednak - jak zauważył Trybunał UE - ww. transakcja stanowi dostawę towarów, gdyż prace, które mają być wykonane przez dostawcę ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta. Trybunał wskazał, że w zakresie określenia kryteriów, czy dana usługa powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. W przypadku jednej, złożonej transakcji, dane świadczenie powinno być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń o charakterze złożonym o sposobie opodatkowania, decyduje to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym czy też z szeregiem jednostkowych świadczeń. Świadczenie o charakterze złożonym podlega opodatkowaniu według jednolitych zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Podkreślić należy, że o kwalifikacji danej czynności jako dostawy towarów bądź świadczenia usług rozstrzyga każdorazowo zindywidualizowany stan faktyczny, w tym zakres i specyfika wykonywanych czynności, użytych materiałów oraz treść zawartych umów. Jedynie łączna analiza czynników takich jak m.in. przedmiot świadczenia, obowiązki stron, sposób wzajemnego rozliczenia, pozwala określić, czy wykonywane czynności powinny być traktowane jako usługa na ruchomym majątku rzeczowym, czy też jako dostawa towarów. Zatem ustalenie, czy określoną transakcję należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

Przenosząc powyższe okoliczności na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że czynności opisane w Wariancie nr 1 realizowane przez Państwa na rzecz GmbH nie będą stanowić jednego świadczenia kompleksowego. Czynności te będą miały charakter samoistny i będą mogły być wykonywane niezależnie. Jak wskazali bowiem Państwo w przypadku tego Wariantu nastąpi wyodrębnienie usług oraz dostawy towarów. Z okoliczności sprawy wynika, że mają Państwo możliwość wyodrębnienia kosztów ponoszonych na Materiały służące do budowy stanowiska testowego oraz kosztów Usług nabywanych od podmiotów trzecich celem realizacji Usług testowania, które będą refakturowane na GmbH na podstawie faktur pierwotnych, bez doliczania marży oraz kosztów płac pracowników ponoszonych w związku z realizacją Usług testowania, do których jest naliczona marża. W ramach zawartej umowy ustaliliście Państwo, że w momencie dokonania refaktury kosztów, na GmbH przechodzi własność Materiałów i komponentów składających się na stanowisko testowe. Ma to swoje odzwierciedlenie w dokumentacji przedmiotowej transakcji - po nabyciu Materiałów oraz usług obcych niezbędnych do budowy stanowiska na danym etapie, refakturujecie przedmiotowe wydatki na GmbH.

W związku z powyższym, na realizację umowy – jak wynika z opisu sprawy – składa się: budowa stanowiska testowego oraz przeprowadzenie testów, przy czym w wyniku poczynionych ustaleń, stanowisko testowe (badawcze) stanowi w praktyce własność GmbH. Tym samym Usługi testowania wykonywane będą przez Państwa na stanowisku badawczym będącym własnością kontrahenta (GmbH). Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób uznać budowy stanowiska testowego oraz przeprowadzenia testów za świadczenie kompleksowe.

W świetle powyższego należy wskazać, że w Wariancie nr 1 nie można mówić o jednej usłudze kompleksowej realizowanej przez Państwa na rzecz GmbH.

Natomiast w przypadku czynności opisanych w Wariancie nr 2 i 3 realizowanych przez Państwa na rzecz kontrahenta zagranicznego należy uznać, że czynności te są ze sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym będą tworzyć jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Jak wskazali Państwo, wykonujecie jedną całościową usługę kompleksową, w skład której wchodzą także prace projektowo-badawcze i te czynności nie mogą być świadczone odrębnie. Celem głównym jest wykonanie testu i przedstawienie jego wyników kontrahentowi. Z punktu widzenia kontrahenta czynności pomocnicze to m.in.: wynajęcie hali, zakup materiałów niezbędnych do budowy stanowiska testowego, zakup koniecznych usług w celu budowy stanowiska testowego. Elementem dominującym jest natomiast wykonanie Usługi testowania. Kontrahent będzie zainteresowany nabyciem jednego (złożonego) świadczenia. W przypadku tych Wariantów będzie to jedna usługa kompleksowa zawierająca w sobie wszystkie świadczenia konieczne do jej realizacji. Świadcząc Usługi testowania traktują Państwo koszty Materiałów służących do budowy stanowiska badawczego oraz koszty nabycia usług od podmiotów trzecich jako elementy kalkulacyjne ceny świadczonych usług i tym samym wliczają je do podstawy opodatkowania VAT. Zatem, w przypadku wykonywanych przez Państwa na rzecz kontrahenta czynności polegających na zaprojektowaniu oraz wybudowaniu stanowiska badawczego i przeprowadzeniu testu części helikoptera w tunelu aerodynamicznym będziemy mieć do czynienia ze świadczeniem kompleksowym (złożonym) stanowiącym jedną kompleksową usługę, której świadczeniem głównym będzie Usługa testowania.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia (opodatkowania) danej usługi.

I tak, stosownie do art. 28a ustawy:

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Ponadto, w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z nich są usługi związane z nieruchomościami.

Na podstawie art. 28e ustawy:

Przepis art. 28e ustawy stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi, które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził Rozporządzeniem Wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284, s. 1) zmianę do Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011:

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. m rozporządzenia 282/2011:

Według art. 31a ust. 2 lit. n rozporządzenia 282/2011:

Natomiast stosownie do art. 31a ust. 3 lit. f rozporządzenia 282/2011 ustęp 1 nie ma zastosowania do:

Zatem szczególne miejsce świadczenia określone w art. 28e ustawy dotyczy wyłącznie usług, które ściśle odnoszą się do konkretnej określonej co do miejsca położenia nieruchomości. W konsekwencji usługą związaną z nieruchomością nie jest każda dowolna usługa wykazująca chociażby najmniejszy związek z daną nieruchomością, lecz jedynie usługa która wprost odnosi się do konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości będącej też centralnym punktem usługi bądź też, ma na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu konkretnej (określonej co do położenia) nieruchomości.

Z okoliczności sprawy wynika, że Usługi testowania dla wszystkich Wariantów będą odbywać się na terytorium Polski. Z kolei budowane w celu przeprowadzenia Usługi testowania stanowiska testowe są dostosowane do konkretnych potrzeb odbiorcy (stanowią rozwiązania „szyte na miarę”) oraz nie są na stałe związane z budynkiem, a zatem ich demontaż jest możliwy bez dokonania uszkodzeń w budynku, w którym się znajdują. Dostęp do pomieszczeń, w których znajduje się stanowisko testowe oraz tunel aerodynamiczny nie stanowi celu świadczenia Usługi testowania, ale umożliwia przeprowadzenie jego głównego założenia jakim jest przeprowadzenie testów urządzeń. Zatem uznać należy, że ww. Usługi testowania nie mają wystarczająco bezpośredniego związku z daną nieruchomością.

W związku z tym w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 28e ustawy. Tym samym miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania świadczonych przez Państwa Usług testowania należy określić na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy.

Zatem w przypadku Wariantu nr 1, w którym – jak wynika z opisu sprawy – zobowiązali się Państwo do przeprowadzenia prac projektowo-testowych na rzecz GmbH, będącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy i posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Niemiec. Z kolei w przypadku Wariantu nr 2 i 3 wykonacie Państwo ww. czynności na rzecz podatników VAT z siedzibą na terytorium UE.

W związku z powyższym w okolicznościach niniejszej sprawy będzie miała zastosowanie regulacja zawarta w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym ww. usługa realizowana przez Państwa będzie podlegać opodatkowaniu w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej. Tym samym ww. usługa nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Również w przypadku refaktury Usług nabytych od podmiotów trzecich na rzecz GmbH miejsce ich świadczenia i tym samym opodatkowania będzie określone zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. na terytorium Niemiec.

Natomiast co do określenia miejsca opodatkowania dostawy Materiałów opisanych w Wariancie nr 1 należy wskazać, że znajdzie tu zastosowanie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, co oznacza, że jest to miejsce, w którym towar (Materiał) znajduje się w momencie dostawy – w przedmiotowym przypadku miejsce, gdzie znajduje się stanowisko badawcze, tj. w Polsce. W konsekwencji, opisana w Wariancie nr 1 dostawa Materiałów dokonywana przez Państwa na rzecz GmbH będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na terytorium Polski, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, nr 2 i nr 3 należy uznać za prawidłowe.

W odniesieniu do kwestii określenia podstawy opodatkowania należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:

Uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi wynagrodzenie (zapłatę), które dostawca towarów lub świadczący usługi otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności, łącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takich dostaw.

Zatem, jak wynika z powołanego art. 29a ust. 1 i ust. 6 pkt 1 ustawy, podstawą opodatkowania, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.

Analiza przedstawionych okoliczności i obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w opisanym Wariancie nr 2 i 3 w ramach świadczenia złożonego stanowiącego kompleksową Usługę testowania będzie mieć miejsce jedna podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Elementem tej podstawy opodatkowania jako elementy kalkulacyjne ceny świadczonej ww. usługi będą wszystkie koszty ponoszone przez Państwa we własnym imieniu, którymi zgodnie z ustalonymi warunkami umowy będziecie Państwo obciążać kontrahenta zagranicznego.

Zatem w przypadku Usług testowania w zakres podstawy opodatkowania - zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – będą wchodziły również koszty nabytych Materiałów oraz usługi nabyte od podmiotów trzecich, niezbędne do wykonania Usług testowania.

Zatem stanowisko Państwa w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazuję, że ze względu na fakt, iż stanowisko w zakresie pytania nr 3 uznano za prawidłowe oraz warunkowy charakter pytania nr 5 wniosku, nie dokonujemy oceny Państwa stanowiska przedstawionego do ww. pytania nr 5 wniosku.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Podkreślić należy, iż Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach przedstawionego przez Państwa opisu sprawy. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej, prowadzonej przez uprawnione do tego organy, będących poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej.

W odniesieniu natomiast do powołanej interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

·Zgodnie z art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).