Interpretacja indywidualna z dnia 17 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.584.2023.1.KK

Brak prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do wydatków związanych z inwestycją.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją pn. „…”.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zaistniałego stanu faktycznego

Gmina P. (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych Gminy należą sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W ramach ww. zadań Gmina w (…) r. zrealizowała inwestycję pn. „…” (dalej: „Inwestycja”). Na realizację przedmiotowej Inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach poddziałania „Wsparcie na wdrażanie operacji w ramach strategii rozwoju lokalnego kierowanego przez społeczność”.

Inwestycja została zrealizowana na działce nr (…) w miejscowości (…), na działce nr (…) w miejscowości (…), na działce nr (…) w miejscowości (…), na działce nr (…) w miejscowości (…) oraz na działce nr (…) w miejscowości (…). Celem Inwestycji było podniesienie atrakcyjności turystycznej oraz wzrost aktywności mieszkańców poprzez zakup i montaż urządzeń wyposażenia placów zabaw. Realizacja Inwestycji umożliwiła stworzenie powszechnego dostępu społeczności lokalnej powszechny dostęp do korzystania z bazy sportowo-rekreacyjnej. Realizacja Inwestycji miała ponadto na celu podniesienie atrakcyjności turystycznej Gminy.

W ramach realizacji Inwestycji została zagospodarowana przestrzeń publiczna w miejscowościach (…), (…), (…), (…) i (…) poprzez montaż urządzeń placu zabaw. W miejscowości (…) zostały zamontowane następujące urządzenia placu zabaw: bujak konik – (…) szt., karuzela tarczowa – (…) szt., zjeżdżalnia – (…) szt., huśtawka wagowa – (…) szt., huśtawka wahadłowa potrójna – (…) kpl., ławka z oparciem – (…) szt., kosz betonowy na śmieci – (…) szt. W miejscowości (…) zostały zamontowane takie urządzenia jak: bujak konik – (…) szt., karuzela tarczowa – (…) szt., zjeżdżalnia – (…) szt., huśtawka wagowa – (…) szt., huśtawka wahadłowa potrójna – (…) kpl., ławka z oparciem – (…) szt., kosz betonowy na śmieci – (…) szt. W miejscowości (…) zostały zamontowane takie urządzania jak: huśtawka wahadłowa potrójna - (…) kpl., karuzela tarczowa - (…) szt., huśtawka wagowa – (…) szt., zestaw zabawowy – (…) kpl., ławka z oparciem – (…) szt., betonowy koszt na śmieci – (…) szt. W miejscowości (…) zostały zamontowane takie urządzania jak: bujak konik – (…) szt., karuzela tarczowa – (…) szt., huśtawka wagowa – (…) szt., huśtawka wahadłowa potrójna – (…) kpl., zjeżdżalnia – (…) szt., sześciobok sprawnościowy – (…) szt., zjazd linowy – (…) szt., ławka z oparciem – (…) szt., betonowy kosz na śmieci – (…) szt. W miejscowości (…) zostały zamontowane takie urządzenia jak: bujak konik – (…) szt., bujak motorek – (…) szt., karuzela tarczowa – (…) szt., zjeżdżalnia – (…) szt., huśtawka wagowa – (…) szt., sześciobok sprawnościowy – (…) szt., zjazd linowy – (…) szt. Jednocześnie w ramach realizacji Inwestycji, pod urządzeniami, które zgodnie z obowiązującym prawem wymagają posiadania nawierzchni bezpiecznej, taka nawierzchnia została wykonana.

Wydatki ponoszone przez Gminę na Inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT naliczonego.

Gmina pragnie wskazać, iż infrastruktura, która powstała w ramach Inwestycji, ma ogólnodostępny i niekomercyjny charakter. Z zagospodarowanego terenu mogą korzystać wszyscy zainteresowani, w szczególności mieszkańcy Gminy, a Gmina nie pobiera jakichkolwiek opłat za korzystanie z ww. infrastruktury. W rezultacie Gmina nie wykorzystuje majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

Pytanie

Czy w odniesieniu do wydatków związanych z Inwestycją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części?

Państwa stanowisko w sprawie

Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków poniesionych na Inwestycję, w związku z tym, że majątek powstały w ramach Inwestycji jest udostępniony przez Gminę wyłącznie nieodpłatnie na zasadach ogólnej dostępności majątku publicznego, a tym samym nie służy czynnościom opodatkowanym VAT Gminy.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

- zostały nabyte przez podatnika tego podatku,

- pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,

- czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Zatem mając na uwadze, że infrastruktura, która powstała w ramach realizacji Inwestycji, ma charakter ogólnodostępny i nieodpłatny, a Gmina nie wykorzystuje jej w ramach działalności gospodarczej i tym samym w związku z jej funkcjonowaniem Gmina nie wykonuje jakichkolwiek czynności opodatkowanych VAT, w opinii Gminy, nie jest ona uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki na realizację Inwestycji.

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych sprawach. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 maja 2021 r., sygn. 0114-KDIP1-3.4012.303.2021.1.JG, dotyczącej budowy przez jednostkę samorządu terytorialnego infrastruktury rekreacyjnej (siłowni zewnętrznej wraz z placem zabaw), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, iż: „Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że wstęp na teren rekreacyjny (siłownia zewnętrzna wraz z placem zabaw) będzie ogólnodostępny i nieodpłatny. Gmina będzie wykorzystywała efekty inwestycji do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Działania związane z budową terenu rekreacyjnego należą więc do zadań własnych Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Towary i usługi zakupione w celu realizacji zadania nie będą nabywane do działalności gospodarczej. Gmina nie prowadzi i nie będzie prowadzić żadnej działalności opodatkowanej w zasobie majątkowym objętym projektem. Zatem w analizowanej sprawie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego, jakim jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, nie został spełniony. Tym samym Wnioskodawca nie ma – na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy – prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione nakłady na realizację tego projektu”.

Reasumując, Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i zrealizowali Państwo inwestycję pn. „…”.

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. inwestycji.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest spełniony, ponieważ – jak sami Państwo wskazali – nie wykorzystują Państwo majątku Inwestycji do czynności opodatkowanych VAT. Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji ma ogólnodostępny i niekomercyjny charakter i nie pobierają Państwo jakichkolwiek opłat za korzystanie z niej. Ponadto, co również wynika z opisu sprawy, realizacja ww. inwestycji mieści się w katalogu zadań własnych Gminy, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym.

W związku z powyższym, nie przysługuje Państwu prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT w całości lub w części w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…”.

Tym samym, Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Stosownie do art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.