Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.414.2023.4.MM

Ustalenie kosztów uzyskania przychodów ze zbycia udziałów w spółce z o.o., która powstała z przekształcenia spółki komandytowej

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Dnia 31 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 31 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 lipca 2023 r. (wpływ 5 lipca 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

(…) („Wnioskodawca” lub „Podatnik”) posiada miejsce zamieszkania w Polsce i jest oraz na moment opisywanej transakcji będzie polskim rezydentem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych („PIT”) zgodnie z ustawą o PIT.

Wnioskodawca jest nieprzerwanie od 2022 r. właścicielem udziałów w kapitale zakładowym („Udziały”) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością („Spółka”). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”), polskim rezydentem podatkowym oraz prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Krajowym Rejestrze Sądowym („KRS”).

Spółka powstała z przekształcenia zgodnie z art. 551 §1 Kodeksu spółek handlowych („Przekształcenie”) spółki komandytowej („Spółka Przekształcona”) – zmiana formy prawnej prowadzonej działalności została zarejestrowana w KRS w 2022 r.

W wyniku Przekształcenia Wnioskodawca objął udziały w kapitale zakładowym Spółki.

Dla celów Przekształcenia został sporządzony bilans („Bilans”) określający wartość bilansową majątku Spółki, który określał sumę bilansową majątku Spółki, na którą składały się:

a)po stronie aktywów – suma wartości księgowej wszystkich aktywów Spółki Przekształconej, tj. środków trwałych, zapasów i należności;

b)po stronie pasywów – kapitały własne Spółki Przekształconej oraz zobowiązania.

Innymi słowy, wartość bilansową Spółki Przekształconej określała wartość kapitałów własnych Spółki Przekształconej. Jednocześnie, taką samą wartość kapitałów własnych Spółka ujęła w bilansie otwarcia po wpisie Przekształcenia KRS („Wartość Bilansowa Spółki”).

Wartość Bilansowa Spółki Przekształconej z dnia ustania jej bytu prawnego jako spółki komandytowej (tj. w dniu poprzedzającym rejestrację Przekształcenia w KRS) stanowiła jednocześnie Wartość Bilansową Spółki z dnia rozpoczęcia jej bytu (tj. na dzień wpisu Przekształcenia w KRS). Na podstawie Wartości Bilansowej Spółki Wnioskodawca ustalił Wartość Bilansową Spółki przypadającą na udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym Spółki („Wartość Bilansowa Udziałów”).

Wnioskodawca planuje sprzedaż Udziałów Spółki za wynagrodzeniem (łącznie dalej „Odpłatne Zbycie Udziałów”). Sprzedaż Udziałów Spółki nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wnioskodawca w momencie przekształcenia nie planował sprzedaży Udziałów Spółki.

W uzupełnieniu wniosku udzieliła Pani odpowiedzi na następujące pytania:

Kiedy i w jaki sposób uzyskała Pani prawa wspólnika w spółce komandytowej oraz czy w trakcie istnienia tej spółki (kiedy miało to miejsce) dokonywała Pani jakichkolwiek zmian we własności udziałów; w szczególności proszę wskazać, czy udziały te zostały przez Panią:

-objęte za wkład pieniężny;

-objęte za wkład niepieniężny (jeżeli tak, należy wskazać, co było przedmiotem tego wkładu, w szczególności czy przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa);

-nabyte odpłatnie za środki pieniężne;

-nabyte nieodpłatnie (jeżeli tak, należy wskazać, na podstawie jakiej czynności prawnej lub zdarzenia prawnego nastąpiło to nieodpłatne nabycie);

-nabyte w drodze wymiany udziałów zgodnie z art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Spółka komandytowa, z której przekształcenia powstała (…) sp. z o.o., powstała w dniu 8 sierpnia 2011 r. Przystąpiła Pani do istniejącej już spółki jako jej komandytariusz w dniu 17 października 2014 r., wnosząc do spółki komandytowej wkład pieniężny w wysokości 50.000 zł.

Przez cały okres istnienia spółki komandytowej nie dokonywała Pani zmian we własności udziałów w spółce.

Czy w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wniosła Pani dodatkowe wkłady do tej spółki?

W związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie wnosiła Pani dodatkowych wkładów do spółki.

Pytanie

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Udziałów o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy – będzie on uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego, osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Udziałów, o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o PIT przychodem z tzw. kapitałów pieniężnych jest m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej. Zgodnie natomiast z ogólną zasadą sformułowaną w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Z powyższego wynika, że wydatki poniesione przez podatnika na objęcie/nabycie udziałów (akcji) w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej stanowią koszt podatkowy w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów. Takie same zasady są stosowane do transakcji zbycia udziałów w celu ich umorzenia za wynagrodzeniem.

Nie ulega wątpliwości, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji”. Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy PIT, należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych.

Podkreślenia wymaga, że brzmienie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT odnosi się jedynie do momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, tj. odracza je do momentu dokonania odpłatnego zbycia.

Wobec brzmienia przywołanych powyżej przepisów, a także z uwagi na brak przepisów wprost regulujących sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) objętych w spółce kapitałowej na skutek przekształcenia, zdaniem Wnioskodawcy, brak jest jakichkolwiek podstaw, aby wydatki na nabycie/objęcie zbywanych udziałów (akcji) ustalić w oparciu o tzw. historyczny koszt, który w przypadku Wnioskodawcy stanowiłby wartość wkładu do Spółki przed Przekształceniem. W oparciu o treść art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT należy stwierdzić, że ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane udziały zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce przekształconej (zob. wyrok NSA z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II FSK 1682/13).

Kolejno Wnioskodawca pragnie wskazać, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga sporządzenia planu przekształcenia zawierającego m.in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej (art. 557 i art. 558 § 1 pkt 1 k.s.h.). Tym samym do celów przekształcenia bierze się pod uwagę wartość bilansową przedsiębiorstwa spółki przekształcanej, a więc realny majątek stanowiący własność tej spółki. Dopiero ten majątek podlega przydziałowi na udziały do udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w odpowiedniej proporcji (odpowiadającej proporcji udziałów posiadanych przez poszczególnych wspólników w kapitale zakładowym spółki przekształcanej) przyznawane są uczestniczącym w spółce przekształconej wspólnikom i to właśnie ten majątek, w odpowiedniej części, powinien być podstawą do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży Akcji przez Wnioskodawcę.

W opinii Wnioskodawcy znaczące jest również to, że w momencie przekształcenia definitywnie ustaje byt prawny podmiotu przekształcanego. W konsekwencji, w momencie zbycia Udziałów, Spółka funkcjonująca w formie prawnej przed Przekształceniem nie będzie już istnieć. W konsekwencji, wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie Udziałów w Spółce przestanie mieć prawne znaczenie.

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają następujące orzeczenia sądów administracyjnych wydane w podobnych stanach faktycznych:

a)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 marca 2022 r. sygn. I SA/Po 34/22;

b)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2021 r. sygn. II FSK 913/19;

c)wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 marca 2021 r. sygn. I SA/Łd 527/20;

d)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2020 r. sygn. II FSK 1677/18;

e)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. II FSK 720/18;

f)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. II FSK 4103/14;

g)wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2016 r. sygn. II FSK 2260/14.

Dla przykładu, w wyroku NSA z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 4103/14 skład sędziowski wskazał, że:

Podobne stanowisko NSA przedstawił w wyroku z dnia 12 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1677/18:

Natomiast w wyroku z dnia 29 marca 2022 r., sygn. I SA/Po 34/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, stwierdził, że:

Mając na uwadze ww. argumentację, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodu z Odpłatnego Zbycia Akcji w wysokości Wartości Bilansowej Spółki przypadającej na Udziały (Wartość Bilansowa Udziałów), zarówno w części wpłaconej na kapitał zakładowy tej spółki, jak i w części stanowiącej tzw. agio emisyjne.

W ocenie Wnioskodawcy kosztem podatkowym przy odpłatnym zbyciu Akcji będzie (w odpowiedniej części) Wartość Bilansowa Spółki wynikająca z bilansu Spółki, czyli Wartość Bilansowa Udziałów, niezależnie od sposobu oraz terminu nabycia/objęcia Akcji przez Wnioskodawcę. Innymi słowy, Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z Odpłatnym Zbyciem Akcji o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 Kodeksu spółek handlowych:

Co istotne, jak stanowi art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Jednocześnie art. 555 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowi, że:

Wobec tego, jeśli przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone ściśle według przepisów Kodeksu spółek handlowych, tym samym spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa i obowiązki przekształcanej spółki komandytowej. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej.

Należy mieć na względzie fakt, że wspólnik spółki przekształcanej staje się – z dniem przekształcenia – wspólnikiem spółki przekształconej, a działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t .j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stsosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 17 ust. 1ab pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zatem przychodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest ich wartość wyrażona w cenie. Przychód ten powstaje w dacie zawarcia umowy sprzedaży na rzecz kupującego tych udziałów. Przychody te podlegają opodatkowaniu w szczególnym trybie określonym w art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2 ustawy o podatku dochdoowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Na podstawie art. 30b ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością koszty uzyskania przychodów ustala się na dzień ich zbycia, w zależności od sposobu nabycia tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 albo art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Natomiast zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jak wynika z powołanych przepisów, odnoszą się one do:

• kosztów dotyczących objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f),
• wydatków na objęcie udziałów (akcji) w sposób inny niż wkład niepienieżny (art. 23 ust. 1 pkt 38),
• wydatków na nabycie udziałów (akcji) (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazują jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z zastrzeżeniem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie przez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

Regulacja art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest pochodną rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania praw w spółce – co do zasady – przez nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład inny niż niepieniężny. W tych sytuacjach przepisy ustawy o podatku dochodowym nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodów na moment zostania wspólnikiem.

Przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy posługuje się pojęciem „wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia – „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatki, o których mowa w omawianym przepisie, mają być przy tym poniesione na konkretny cel – „na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)”. Dla oceny, co można uznać za „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (akcji)” można posiłkować się kryterium związku przyczynowego określonym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niemniej jednak, regulacja ta jako przepis o charakterze „ogólnym” (lex generalis) nie może być stosowany w szczególnym trybie opodatkowania uregulowanym art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako „samoistna” podstawa dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, która „rozszerza” katalog kosztów wskazanych przez ustawodawcę w art. 30b ust. 2 tej ustawy.

Co istotne, wszystkie wymienione w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów, jakie podatnik może uwzględnić przy rozliczaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), wynikają z form uzyskania własności udziałów (akcji). W każdym z wymienionych przypadków dla celów ustalenia przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) i kosztów uzyskania tych przychodów bierze się pod uwagę czynności: objęcia (nabycia), a następnie zbycia tych samych udziałów (akcji). Ustawodawca – normując omawiane zagadnienie – uwzględnił zatem bezpośredni związek wydatków, które warunkują posiadanie udziałów (akcji) z możliwością uzyskania przychodów z ich zbycia.

Wskazuję również, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca):

Natomiast na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy zmieniającej:

W Pani sprawie posiada Pani udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka z o.o.), powstałej w wyniku cyklu zdarzeń rozpoczynającego się przystąpieniem Pani 17 października 2014 r. do istniejącej już spółki komandytowej (dalej: Spółka Komandytowa), jako jej komandytariusz, przez wniesienie do Spółki Komandytowej wkładu pieniężnego. Spółka Komandytowa (1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r.) stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w 2022 r. Spółka Komandytowa przekształciła się w Spółkę z o.o. Jest Pani zatem udziałowcem w Spółce z o.o. i z tego tytułu posiada udziały (dalej: Udziały). Planuje Pani sprzedaż Udziałów Spółki z o.o.

W opisanym zdarzeniu przyszłym dojdzie zatem do sprzedaży Udziałów Spółki z o.o. objętych przez Panią w Spółce z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej.

Co istotne, w przepisach Kodeksu spółek handlowych dotyczących przekształceń spółek ustawodawca nie używa pojęcia „objęcie udziałów (akcji) w spółce przekształconej” ani „nabycie udziałów (akcji) w spółce przekształconej”. Normując skutki przekształcenia dla uczestnictwa wspólników w spółce, posługuje się określeniem „wspólnicy spółki przekształcanej stają się wspólnikami spółki przekształconej”.

Na gruncie przepisów prawa handlowego tak, jak trwa byt prawny spółki, a zmienia się jedynie jego forma prawna, tak na poziomie wspólników trwa ich uczestnictwo w spółce, a zmienia się jedynie forma prawa wspólnika do uczestnictwa w spółce. Przekształcenie nie jest więc momentem objęcia nowego prawa, ale kontynuacją prawa uczestnictwa w spółce w nowej formie. Z tych względów – przekształcenie spółki nie jest, co do zasady, momentem podatkowym (zarówno w ujęciu przychodowym, jak i kosztowym).

W analizowanej sytuacji posiada Pani Udziały Spółki z o.o., która powstała w wyniku przekształcenia Spółki Komandytowej. Dlatego też stwierdzam, że zbędzie Pani Udziały powstałe z przekształcenia ogółu Pani praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Moment przystąpienia do Spółki Komandytowej był momentem uzyskania („objęcia”) przez Panią ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Zaistniała zmiana formy prawnej, w jakiej funkcjonowała Spółka Komandytowa, spowodowała zmianę „formy prawnej” uprawnień z ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej na Udziały w Spółce z o.o. Przy czym, została zachowana „ciągłość” bycia wspólnikiem kolejnych spółek.

Analizowany sposób uzyskania Udziałów w Spółce z o.o. nie był objęciem tych udziałów w zamian za wkład niepieniężny. Nie przeniosła Pani własności swoich składników majątku na Spółkę z o.o. w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Majątek, jaki uzyskała Spółka z o.o. na pokrycie swoich kapitałów, był majątkiem Spółki Komandytowej i w wyniku dokonanego przekształcenia stał się majątkiem Spółki z o.o. Czynność przekształcenia spółki osobowej prawa handlowego w spółkę kapitałową nie jest wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej.

Tym samym, w Pani sytuacji, aby określić koszty uzyskania przychodów z tytułu zbycia Udziałów w Spółce z o.o., musi Pani cofnąć się do momentu objęcia przez Panią ogółu praw i obowiązków w Spółce Komandytowej.

Stąd – skoro w pierwszej kolejności objęła Pani ogół praw i obowiązków w Spółce Komandytowej przez wniesienie wkładu pieniężnego, to w tej sytuacji podstawą prawną dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów będzie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na:

-cel tego przepisu, tj. odsunięcie w czasie – do momentu utraty statusu wspólnika w spółce – rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce, w sytuacji, gdy uzyskanie tych praw nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie wspólnika, oraz

-akcentowaną zasadę kontynuacji bycia wspólnikiem spółek przy przekształceniach,

w Pani sytuacji pojęcie „wydatku na objęcie udziałów (akcji)” należy odnieść do Pani wydatków na uzyskanie ogółu praw i obowiązków wspólnika Spółki Komandytowej. Fakt posiadania Udziałów Spółki z o.o. jest bowiem wynikiem poniesienia tych wydatków i późniejszego przekształcenia formy prawnej Pani uprawnień wynikających z poniesienia tych wydatków (wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej).

To wydatki poniesione przez Panią w celu zostania wspólnikiem w Spółce Komandytowej (czyli wartość środków pieniężnych wniesionych tytułem wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej) stanowią „wydatki na objęcie lub nabycie” Udziałów Spółki z o.o., które będzie Pani mogła uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia Udziałów – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za powyższym stanowiskiem przemawiają również argumenty z wykładni systemowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zawierającym przepis ogólny (tzw. klauzulę generalną) definiujący znaczenie pojęcia „koszty uzyskania przychodów”:

Jednym z elementów cechujących kategorię kosztów uzyskania przychodów jest ich „poniesienie przez podatnika”, czyli możliwość przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku realizowanych czynności i dotyczących go zdarzeń. Poniesienie kosztu jest, co do zasady, związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu.

Za prezentowanym stanowiskiem przemawiają także kolejne argumenty z wykładni systemowej. Analiza rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do sytuacji, gdy przeniesienie własności rzeczy lub prawa nie wiąże się z obowiązkiem rozpoznania przychodu (jest neutralne podatkowo), ustawodawca przesuwa moment rozliczenia wydatków bezpośrednio związanych z wejściem w posiadanie tej rzeczy lub tego prawa do kolejnego momentu podatkowego z udziałem tych rzeczy lub praw albo składników majątku uzyskanych „w zamian” za te rzeczy lub prawa (tzw. zasada kontynuacji kosztów, reguła tzw. kosztu historycznego).

Aby zatem ustalić faktycznie poniesione wydatki na nabycie (objęcie) Udziałów Spółki z o.o. należy cofnąć się do momentu, w którym miało początek owo posiadanie, a więc do wniesienia przez Panią wkładu pieniężnego do Spółki Komandytowej.

W konsekwencji, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Panią Udziałów w Spółce z o.o., powinna Pani wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Panią na wkład pieniężny w Spółce Komandytowej, przypadającej na Udziały, które zostaną zbyte.

Reasumując – nie będzie Pani uprawniona do pomniejszenia przychodu podatkowego osiągniętego w związku z dokonaniem Odpłatnego Zbycia Udziałów o koszty uzyskania przychodu stanowiące Wartość Bilansową Udziałów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto wskazuję, że powołane we wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedstawionej przez Panią kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzam, że – moim zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).