Interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL3.4012.532.2023.1.NW

Skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 przy sprzedaży nieruchomości zabudowanej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanej, stanowiącą działkę ewidencyjną o nr (…), opodatkowania jej zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy oraz uznania dostawy ww. nieruchomości za transakcję pomocniczą, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ww. ustawy.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Głównym przedmiotem działalności Spółki jest (…).

Jednocześnie, Spółka nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, działalności deweloperskiej, działalności polegającej na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, ani żadnych usług o podobnym charakterze.

Spółka jest właścicielem zabudowanej nieruchomości położonej w (…) (dalej: Nieruchomość). Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego przyjętym uchwałą Rady Miejskiej (…) i stanowi obecnie jedną działkę ewidencyjną o nr (…) i powierzchni (...) ha (dalej: Działka), dla której Sąd Rejonowy (...) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą o numerze (…).

Na Działce znajduje się obecnie (i znajdował się w momencie nabycia Nieruchomości przez Spółkę) czterokondygnacyjny budynek hali (…), o powierzchni użytkowej (...) m² (dalej: Budynek), wzniesiony w latach (…) i wpisany do rejestru zabytków. Do ww. rejestru zabytków wpisane są również elementy wystroju elewacji Budynku. Z informacji znanych Spółce wynika, że Budynek w latach (…) wieku został przebudowany na halę sportową. Ponadto, w przyziemiach Budynku oraz na jego części parterowej znajdują się pomieszczenia po dawnych lokalach gastronomicznych.

Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w trybie przetargu ustnego nieograniczonego od (…) (dalej: Sprzedawca lub X), z którą (...) zawarła warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości. Warunkiem dojścia do skutku umowy sprzedaży było nieskorzystanie przez Prezydenta Miasta (…) z prawa pierwokupu przysługującego Gminie (…) (dalej: Umowa warunkowa).

Przed podpisaniem Umowy warunkowej, Spółka uiściła wadium, które zostało następnie zaliczone na poczet ceny Nieruchomości. Pozostała część ceny została zapłacona przez Spółkę po zawarciu Umowy warunkowej, a przed zawarciem umowy przenoszącej własność.

(...) 2021 r. z uwagi na spełnienie się ww. warunku, tj. brak skorzystania z prawa pierwokupu przez Gminę (…), Sprzedawca oraz Spółka zawarli w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Nieruchomości (dalej: Umowa przenosząca własność). Równocześnie,(...) 2021 r. Spółka oraz X podpisały protokół zdawczo-odbiorczy Nieruchomości, potwierdzający wydanie Nieruchomości i otrzymanie kluczy przez Spółkę. Ponadto, Sprzedawca przekazał Spółce dokumentację dotyczącą Nieruchomości, tj. m.in. książkę obiektu budowlanego, protokoły z przeglądów stanu technicznego czy decyzje Powiatowego, Wojewódzkiego i Głównego Inspektora Nadzoru Budowlanego.

Sprzedawca na moment sprzedaży nadal jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Natomiast transakcja sprzedaży Nieruchomości została potraktowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT (przy czym w Umowie przenoszącej własność jako podstawę zwolnienia błędnie wskazano art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT – niemniej, Spółka i X podjęły działania w celu skorygowania błędnej podstawy zwolnienia w Umowie przenoszącej własność).

Sprzedaż Nieruchomości przez X na rzecz Spółki została udokumentowana fakturą z dnia (...) 2021 r. na kwotę wadium oraz fakturą z dnia (...) 2021 r. na pozostałą część ceny Nieruchomości. Na obu fakturach jako podstawę zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT wskazano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Spółka nabyła Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Spółka, od dnia nabycia, wykonywała jedynie drobne prace konserwatorskie i restauratorskie celem zachowania/utrzymania dobrego stanu Nieruchomości oraz dostosowania jej do użycia w działalności gospodarczej. Wśród wydatków, jakie ponosiła Spółka można wskazać m.in. wydatki na: monitoring, usługi projektowe oraz koszty bieżącego utrzymania nieruchomości takie jak energia elektryczna, ochrona czy wody opadowe. Jednocześnie Spółka nie ponosiła na Nieruchomość żadnych nakładów kwalifikowanych jako ulepszeniowe, w szczególności takich, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Takie wydatki nie zostaną również poniesione przed datą planowanej sprzedaży Nieruchomości.

Spółka wyjaśnia, iż nie posiada pełnej wiedzy o sposobie wykorzystywania Nieruchomości i Budynku przez poprzedniego właściciela (…). Niemniej, wedle najlepszej wiedzy Spółki, X władało Nieruchomością w imieniu (…). Budynek był użytkowany przez lokalny klub sportowy. Spółka nie ma również wiedzy o ponoszeniu przez poprzednich właścicieli (tj. przede wszystkim X) jakichkolwiek nakładów kwalifikowanych jako ulepszeniowe.

Pionowane zbycie Nieruchomości

Aktualnie Spółka rozważa sprzedaż Nieruchomości na rzecz wybranego nabywcy (dalej: Nabywca). Sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty jej nabycia przez Spółkę od X.

Spółka wskazuje, że potencjalnym Nabywcą może być zarówno czynny, zarejestrowany podatnik VAT, jak również osoba niebędąca podatnikiem VAT.

Pytania

1.Czy planowana przez Spółkę dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT?

2.Czy w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy, będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie mogła zostać opodatkowana VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT?

3.Czy planowana dostawa Nieruchomości będzie uznana za tzw. transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomości, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1)planowana dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT;

2)w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie 1 dostawa Nieruchomości na rzecz Nabywcy, będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, będzie mogła zostać opodatkowana VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT;

3)planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie, tzw. transakcją pomocniczą w zakresie nieruchomości, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i nast. ustawy VAT.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przy tym towarami są, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy VAT podstawowa stawka VAT wynosi obecnie 23%. Niemniej, w przepisach o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których dostawa towaru podlega zwolnieniu od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

a)dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b)pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

a)wybudowaniu lub

b)ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlega dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem na podstawie pkt 10 pod warunkiem, że:

a)w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz

b)dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były on niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z kolei art. 29a ust. 8 ustawy VAT przewiduje, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków, lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W ocenie Spółki planowana dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Zgodnie z powyższym przepisem, zwolniona z podatku jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia (lub przed nim) lub pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W ocenie Spółki uznać należy, iż pierwsze zasiedlenie Budynku miało miejsce najpóźniej w momencie przyjęcia Budynku do używania przez Sprzedawcę (względnie w momencie wydania Budynku do używania klubowi sportowemu).

Spółka nie ma wiedzy o ponoszonych przez X wydatkach ulepszeniowych przekraczających 30% wartości początkowej Budynku, które potencjalnie spowodowałyby tzw. „ponowne” pierwsze zasiedlenie Budynku. Za nakłady o charakterze ulepszeniowym nie należy uznawać nakładów ponoszonych na zachowanie odpowiedniego stanu Budynku, czy jego konserwację (takie bowiem powinny być ponoszone przez Sprzedawcę na podstawie ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, stąd Spółka nie wyklucza ich wystąpienia/ponoszenia przez X, jednakże nie zwiększają one wartości Budynku).

Niemniej, nawet gdyby Sprzedawca przeprowadził przed sprzedażą Nieruchomości Spółce na podstawie Umowy przenoszącej własność z (...) 2021 r. prace ulepszeniowe względem Budynku, których wartość przekroczyła 30% jego wartości początkowej, pierwsze zasiedlenie miałoby wówczas miejsce najpóźniej w momencie oddania Budynku do użytkowania Spółce.

Mając natomiast na uwadze, że planowana transakcja sprzedaży Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie dokonana po upływie dwóch lat od daty nabycia (i faktycznego wydania Spółce) Nieruchomości, w każdym wypadku (niezależnie od przyjętego momentu pierwszego zasiedlenia i czy nastąpiło ono ponownie w wyniku ulepszeń) upłynie okres 2 lat od pierwszego zasiedlenia, do momentu planowanej sprzedaży.

Spółka podkreśla bowiem, iż nabyła Nieruchomość w dniu (...) 2021 r., w którym to dniu zarówno zawarta została Umowa przenosząca własność, jak i podpisano protokół zdawczo-odbiorczy potwierdzający faktyczne wydanie Nieruchomości i otrzymanie kluczy przez Spółkę.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, niezależnie od poniesienia (bądź nie) wydatków o charakterze ulepszeniowym przez Sprzedawcę, dostawa Budynku przez Spółkę na rzecz Nabywcy będzie miała miejsce po upływie dwóch lat od daty pierwszego zasiedlenia i nie wystąpią okoliczności wyłączające możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Natomiast Działka, na której posadowiony jest Budynek, dzielić będzie los prawnopodatkowy Budynku – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Oznacza to, że również sprzedaż Działki będzie objęta zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że dostawa Nieruchomości (tj. Budynku wraz z Działką) podlegać będzie zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, regulacja art. 43 ust. 1 pkt 10a nie będzie miała zastosowania.

Ad. 2

Objęcie dostawy nieruchomości zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie ma charakteru definitywnego. Jak bowiem wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1)są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;

2)złożą:

a)przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub

b)w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów – zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

W Państwa ocenie, w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 i uznania, że dostawa Nieruchomości wyjściowo objęta jest zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa będzie mogła zostać opodatkowana VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy VAT jeśli Nabywcą będzie czynny, zarejestrowany podatnik VAT i zostanie złożone odpowiednie oświadczenie.

Z art. 43 ust. 10 ustawy VAT wynika bowiem, iż jedynymi warunkami możliwości dobrowolnego opodatkowania dostawy nieruchomości zwolnionej z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT jest status stron dostawy jako czynnych, zarejestrowanych podatników VAT oraz złożenie przed dniem dostawy zgodnego oświadczenia o wyborze opcji opodatkowania transakcji naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy bądź zawarcie takiego oświadczenia w akcie notarialnym, do którego zawarcia dojdzie w związku z dostawą.

Tym samym, jeśli Spółka zdecyduje się dokonać dostawy na rzecz Nabywcy będącego czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT oraz złoży wraz z Nabywcą, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości, zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy Nieruchomości naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla Nabywcy (alternatywnie zawrą ww. oświadczenie w akcie notarialnym, do zawarcia którego dojdzie w związku ze sprzedażą Nieruchomości), dostawa będzie podlegać opodatkowaniu VAT według właściwej stawki VAT.

Ad. 3

W przypadku transakcji w zakresie nieruchomości istotne znaczenie dla oceny wielkości przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia VAT ma określenie, czy dostawa nieruchomości wpisuje się w podstawowy zakres działalności gospodarczej podatnika, czy też jest to transakcja o charakterze incydentalnym (pomocniczym, pobocznym).

W art. 90 ustawy o VAT ustawodawca przewidział zasady ustalania wysokości podatku naliczonego w przypadku wykorzystywania towarów oraz usług do czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Wówczas podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeśli nie jest to możliwe to – w świetle art. 90 ust. 2 ustawy VAT – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy VAT proporcję, o której mowa powyżej, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (dalej: Współczynnik).

Niemniej, do obrotu tego – zgodnie z art. 90 ust. 6 pkt 1 ustawy VAT – nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących m.in. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych.

Ustawodawca nie wprowadził przy tym definicji legalnej „transakcji pomocniczych”, niemniej pojęcie to było wielokrotnie interpretowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał), przykładowo w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01) Trybunał wskazał, że przesłanką uznania transakcji za pomocniczą w rozumieniu art. 174 Dyrektywy (a tym samym art. 90 ust. 6 ustawy VAT), powinien być niewielki poziom wykorzystywania zasobów przedsiębiorstwa, przy czym dotyczy to generalnie tych zasobów, których nabycie wiązało się z powstaniem podatku naliczonego. Co również istotne, w wyroku tym TSUE wskazał, że sama okoliczność, iż dochody z danej transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do wykluczenia możliwości ich zaklasyfikowania do kategorii transakcji pomocniczych.

Z kolei w wyroku z 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) podniesiono, że transakcje pomocnicze w rozumieniu art. 174 Dyrektywy nie mogą być transakcjami, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika. Jeżeli więc działalność finansowa lub związana z transakcjami nieruchomościowymi stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze.

Natomiast, w wyroku z 29 października 2009 r. w sprawie nr C-174/08, dotyczącej pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości Trybunał wskazał, że: „(...) działalność w postaci sprzedaży nieruchomości wybudowanych przez przedsiębiorstwo budowlane na swój własny rachunek nie może być uznawana za działalność okazjonalną związaną z opodatkowaną działalnością zawodową, która to polega na budowie budynków na rachunek osób trzecich lub na własny rachunek. Działalność ta, jako wynikająca z tej samej działalności budowlanej, stanowi jej bezpośrednie rozwinięcie. Ogólna organizacja jej działalności oznacza, że NCC planuje z góry, regularnie i na stałe budowę na swój własny rachunek określonej, choćby niewielkiej, liczby nieruchomości, które sama zamierza następnie sprzedawać. Dokonywana następnie sprzedaż nieruchomości nie wydaje się więc okazjonalna, lecz jest nieodzowną konsekwencją zamiaru rozwijania przez tę spółkę, w ramach jej działalności gospodarczej, działalności w zakresie sprzedaży nieruchomości wybudowanych na jej własny rachunek. Jest ona częścią celów działalności gospodarczej podatnika i jest wykonywana na zasadach komercyjnych”.

W ww. wyroku TSUE podkreślił, że czynności należy uznać za wykonywane okazjonalnie wówczas, gdy mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa i nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika.

Wnioski wynikające z ww. orzecznictwa TSUE uwzględniane są w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS). Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., (sygn. 0111-KDIB3 -1.4012.606.2022.5.IO) DKIS przywołuje określenie „incidental transactions”, użyte w anglojęzycznej wersji Dyrektywy VAT oraz jego tłumaczenie na język polski jako „transakcje incydentalne/uboczne” i na tej podstawie wskazuje, iż: „Transakcje o charakterze «incydentalnym» oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie «incydentalności» odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika”.

Ponadto, DKIS w wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreśla, że: „(...) dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika” (np. interpretacja indywidualna DKIS 22 maja 2019 r. sygn.0114-KDIP1 -1.4012.171.2019.2.KOM oraz 5 listopada 2019 r. sygn. 0112-KDIL2.4012.564.2019.1.ZD).

Z kolei w interpretacji indywidualnej DKIS 27 sierpnia 2021 r. (sygn. 0114-KDIP4 -3.4012.476.2021.l.MP) zaznaczył, że: „(...) transakcje mające charakter pomocniczy to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika”.

Przesłanki, których spełnienie wskazuje na „pomocniczy” charakter transakcji, wykształciły się również na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych – por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2021 r. (sygn. I FSK 737/18) oraz z 7 października 2020 r. (sygn. I FSK 2010/17) – w świetle których transakcja jest transakcją „pomocniczą” gdy:

a)nie jest wykonywana jako element podstawowej działalności gospodarczej podatnika,

b)nie wiąże się (lub wiąże się w sposób marginalny) z wykorzystaniem składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu,

c)nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności podatnika.

Sprzedaż Nieruchomości przez Spółkę jako transakcja pomocnicza

W ocenie Spółki planowana dostawa Nieruchomości stanowić będzie tzw. transakcję pomocniczą w zakresie nieruchomości, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. Co istotne, powyższa konkluzja będzie aktualna niezależnie od kwalifikacji dostawy jako opodatkowanej, bądź zwolnionej z VAT.

W okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wszystkie przesłanki uznania dostawy Nieruchomość za transakcję o charakterze pomocniczym, podnoszone w powyżej przytoczonym orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych, będą bowiem zdaniem Spółki spełnione.

Po pierwsze przyjmuje się, dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa. Podstawową działalnością gospodarczą Spółki jest – jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – (…). Spółka nie prowadzi i nie prowadziła nigdy działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, działalności deweloperskiej czy polegającej na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości ani nie świadczyła żadnych usług o podobnym charakterze.

Wobec powyższego nie ma wątpliwości, iż transakcja sprzedaży Nieruchomości nie będzie wpisywać się w zakres podstawowej działalności gospodarczej Spółki, jak również nie można tej transakcji uznać za element stanowiący uzupełnienie podstawowej działalności gospodarczej prowadzącej przez Spółkę.

Co więcej, transakcja polegająca na dostawie Nieruchomości nie będzie wiązać się z wykorzystaniem składników majątkowych czy też usług, których nabycie podlegało opodatkowaniu VAT, w zakresie innym niż marginalny. W szczególności Spółka nie będzie angażować żadnych istotnych nakładów finansowych na proces organizacji przeprowadzenia transakcji, w tym nie będzie zatrudniać dodatkowego personelu do obsługi tego procesu, ani nabywać dodatkowych usług na potrzeby znalezienia potencjalnego Nabywcy czy sfinalizowania sprzedaży.

Ponadto, sprzedaż Nieruchomości nie stanowi bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności Spółki. Nie można zdaniem Spółki uznać, że sprzedaż Nieruchomości stanowi niezbędny/konieczny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa Spółki. Podkreślić również należy, że sprzedaż Nieruchomości nie jest spowodowana zamiarem rozszerzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę o obrót nieruchomościami.

Dodatkowo, okolicznością, którą w ocenie Spółki należy brać pod uwagę przy ocenie, czy dana transakcja ma charakter pomocniczy, jest częstotliwość przeprowadzania tego rodzaju transakcji. W analizowanych okolicznościach Spółka nie realizowała w przeszłości transakcji polegających na kupnie i w stosunkowo krótkim terminie sprzedaży nieruchomości, stąd planowaną dostawę Nieruchomości należy traktować jako transakcję o charakterze wyjątkowym, szczególnym, incydentalnym względem podstawowej działalności.

Końcowo Spółka zaznacza, że dla oceny dostawy Nieruchomości jako transakcji o charakterze pomocniczym irrelewantna jest wartość transakcji i potencjalny przychód, jaki zostanie przez Spółkę osiągnięty. Jak bowiem wskazuje się w przytoczonym orzecznictwie TSUE, sama okoliczność, iż dochody z danej transakcji są wyższe od dochodów z działalności określonej przez przedsiębiorstwo jako działalność podstawowa, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, iż nie są to transakcje pomocnicze.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że planowana sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy będzie stanowić tzw. pomocniczą transakcję w zakresie nieruchomości, z której obrotu nie należy uwzględniać w kalkulacji Współczynnika – niezależnie, czy będzie to transakcja zwolniona z VAT, czy też opodatkowana.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest, co do zasady, zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W myśl art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie budynku, budowli lub ich części do używania. Zatem, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, budowli lub ich części, ich używania, w tym na potrzeby własne. Pierwsze zasiedlenie budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu lub ulepszeniu budynek, budowlę lub ich części oddano w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku, budowli lub ich części na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika czy też potrzeby własne osoby fizycznej – bowiem w obydwu przypadkach dochodzi do korzystania z budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy:

Na podstawie art. 43 ust. 11 ustawy:

Jednocześnie stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Przy czym, jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu), dla których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy:

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W analizowanej sprawie, Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy planowana przez Państwa dostawa Nieruchomości będzie zwolniona z podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo spółką z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowaną jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Głównym przedmiotem Państwa działalności jest (…). Są Państwo właścicielem zabudowanej nieruchomości. Nieruchomość zlokalizowana jest na obszarze objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Na Działce znajduje się obecnie (i znajdował się w momencie nabycia Nieruchomości przez Państwa) czterokondygnacyjny budynek hali (…), o powierzchni użytkowej (...) m² (dalej: Budynek), wzniesiony w latach (…) i wpisany do rejestru zabytków. Z informacji znanych Państwu wynika, że Budynek w latach (…) został przebudowany na halę sportową. Nieruchomość została nabyta przez Państwa w trybie przetargu ustnego nieograniczonego od X, z którą (...) 2021 r. zawarli Państwo warunkową umowę sprzedaży Nieruchomości. Przed podpisaniem Umowy warunkowej uiścili Państwo wadium, które zostało następnie zaliczone na poczet ceny Nieruchomości. Pozostała część ceny została zapłacona przez Państwo po zawarciu Umowy warunkowej, a przed zawarciem umowy przenoszącej własność. (...) 2021 r. z uwagi na spełnienie się ww. warunku, tj. brak skorzystania z prawa pierwokupu przez Gminę, Sprzedawca oraz Państwo zawarli w formie aktu notarialnego umowę przenoszącą własność Nieruchomości. Równocześnie, (...) 2021 r. Państwo oraz X podpisały protokół zdawczo-odbiorczy Nieruchomości, potwierdzający wydanie Nieruchomości i otrzymanie kluczy przez Państwa. Sprzedawca na moment sprzedaży nadal jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Natomiast transakcja sprzedaży Nieruchomości została potraktowana jako zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Sprzedaż Nieruchomości przez X na Państwa rzecz została udokumentowana fakturą z dnia (...) 2021 r. na kwotę wadium oraz fakturą z dnia (...) 2021 r. na pozostałą część ceny Nieruchomości. Na obu fakturach jako podstawę zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT wskazano art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Nabyli Państwo Nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Od dnia nabycia, wykonywali Państwo jedynie drobne prace konserwatorskie i restauratorskie celem zachowania/utrzymania dobrego stanu Nieruchomości oraz dostosowania jej do użycia w działalności gospodarczej. Wśród wydatków, jakie ponosili Państwo można wskazać m.in. wydatki na: monitoring, usługi projektowe oraz koszty bieżącego utrzymania nieruchomości takie jak energia elektryczna, ochrona czy wody opadowe. Jednocześnie nie ponosili Państwo na Nieruchomość żadnych nakładów kwalifikowanych jako ulepszeniowe, w szczególności takich, których łączna wartość przekroczyłaby 30% wartości początkowej. Takie wydatki nie zostaną również poniesione przed datą planowanej sprzedaży Nieruchomości. Aktualnie rozważają Państwo sprzedaż Nieruchomości na rzecz wybranego nabywcy (dalej: Nabywca). Sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty jej nabycia przez Państwo od X.

Zatem, z opisu sprawy wynika, że w analizowanym przypadku od momentu pierwszego zasiedlenia Budynku do momentu planowanej sprzedaży Nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Tym samym, mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy wskazać, że sprzedaż Budynku będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. W konsekwencji również dostawa gruntu (Działki), na którym Budynek jest posadowiony będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z art. 29a ust. 8 ustawy.

Zatem, po upływie co najmniej dwóch lat od daty nabycia Nieruchomości są/będą Państwo uprawnieni przy jej sprzedaży do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Kolejne Państwa wątpliwości dotyczą kwestii opodatkowania Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, w sytuacji gdy Nabywcą Nieruchomości będzie czynny, zarejestrowany podatnik VAT.

Jak wyżej wskazano, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo to zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Złożone oświadczenie musi zawierać informacje, o których mowa w art. 43 ust. 11.

W sytuacji sprzedaży Nieruchomości na rzecz podatnika zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, gdy obie Strony transakcji podejmą decyzję o rezygnacji ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 10 i złożą zgodne oświadczenie, spełniające warunki z art. 43 ust. 11 ustawy, to dostawa nieruchomości zabudowanej będzie podlegała opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr. 2 jest prawidłowe.

W rozpatrywanej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy planowana dostawa Nieruchomości będzie uznana za tzw. transakcje pomocniczą, której nie należy uwzględniać w kalkulacji proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Tak skonstruowana zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

W przypadku, kiedy podatnik dokonuje zakupów związanych zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy. Przepisy te są wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego a wykonywaniem czynności opodatkowanych, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Zatem, w oparciu o powyższy przepis należy stwierdzić, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

2)gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika,

3)powyższe środki trwałe muszą być używane przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wyłączenie, o którym mowa w art. 90 ust. 5 ustawy, ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwie precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

W oparciu o art. 90 ust. 6 ustawy:

W konsekwencji należy stwierdzić, że obrót ustalony w oparciu o zasady wynikające z art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy – zgodnie z ust. 5 i ust. 6 tego artykułu – pomniejsza się o wartość:

• obrotu z tytułu dostawy środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są one zaliczane do środków trwałych podatnika, używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności,
• pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
• usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Powyższe regulacje dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego – stanowią implementację do polskiego porządku prawnego prawa unijnego.

Zgodnie z art. 173 ust. 1. Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 18 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1):

Jednakże w myśl art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Stosownie zaś do art. 174 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE:

Natomiast zgodnie z art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE:

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych” – zawarte w art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE – z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Nie budzi zatem wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z mianownika współczynnika sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy – jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym wypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Należy podkreślić, że celem ww. przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest uniknięcie sytuacji, w której istotna wartościowo transakcja dokonywana pomocniczo, niezwiązana z zasadniczą działalnością podatnika, spowodowałaby znaczące zwiększenie lub zmniejszenie proporcji wyznaczającej kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W szczególności przepis ten ma zapobiegać znaczącemu pogorszeniu tej proporcji u podatników prowadzących w większości działalność opodatkowaną, którzy, dokonując transakcji zwolnionej od podatku o charakterze pomocniczym, mogliby obniżyć kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w stopniu niemającym uzasadnienia z punktu widzenia faktycznej struktury sprzedaży i zakupów.

W praktyce wątpliwości może budzić użyte w przepisie art. 174 ust. 2 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a w konsekwencji również w art. 90 ust. 6 ustawy, sformułowanie „transakcje pomocnicze”. Pojęcie to nie jest bowiem zdefiniowane ani w ustawie o podatku od towarów i usług, ani również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady.

Problem ten był analizowany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-306/94 pomiędzy Régie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja). Wprawdzie w powyższym orzeczeniu dokonano interpretacji pojęcia pomocniczych transakcji finansowych, tym niemniej wnioski wynikające z tego orzeczenia można odnieść również do kwestii interpretacji terminu dokonywania pomocniczych transakcji dotyczących nieruchomości. TSUE orzekł w nim, że transakcje nie mają charakteru incydentalnego, gdy stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie/uzupełnienie zasadniczej działalności podatnika. Jednocześnie Trybunał podkreślił, że celem wyłączenia incydentalnych (sporadycznych) transakcji finansowych z mianownika proporcji jest realizacja zasady neutralności podatku VAT (por. pkt 21 uzasadnienia).

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady posługują się określeniem „incidental transactions”, co na język polski można tłumaczyć jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg słownika języka polskiego (słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy/poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112/WE, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

W gruncie rzeczy TSUE orzekając każdorazowo w innej sprawie, odnosi się do indywidualnych przypadków, formułując zasady, które trudno oceniać jednoznacznie (rzadkość, nieregularność, brak nadmiernego zaangażowania środków, etc.), nie są to bowiem zanadto precyzyjne kryteria – stanowią raczej generalne wskazówki interpretacyjne.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że dla oceny, czy czynności mają charakter pomocniczy (uboczny, sporadyczny) musi istnieć punkt odniesienia, tj. działalność podstawowa, główna. Transakcje pomocnicze zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, należy wziąć pod uwagę przede wszystkim to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Na podstawie powyższej analizy regulacji mających zastosowanie w sprawie trzeba stwierdzić, że w sytuacji, gdy czynności w zakresie dostawy nieruchomości czy gruntów (w tym aportu) wykonywane są w ramach zwykłej i podlegającej opodatkowaniu działalności gospodarczej (stanowią jedną ze zwykłych działalności gospodarczych podatnika), to obrót z tytułu tych czynności powinien być uwzględniony w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Z wniosku wynika jednak, że prowadzą Państwo opodatkowaną podatkiem VAT działalność gospodarczą w zakresie (…), a więc przedmiotem zwykłej działalności Państwa nie jest sprzedaż nieruchomości zabudowanych, bądź niezabudowanych. Jednocześnie, nie prowadzą i nie zamierzają Państwo prowadzić działalności polegającej na obrocie nieruchomościami, działalności deweloperskiej, działalności polegającej na dokonywaniu czynności mających na celu zwiększenie wartości nieruchomości, ani żadnych usług o podobnym charakterze.

Wobec tego – opisana czynność planowanego zbycia przedmiotowej nieruchomości zabudowanej stanowić będzie transakcję o incydentalnym, pomocniczym charakterze, a przychody z niej nie będą bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem zasadniczej Państwa działalności.

W rezultacie, z uwagi na całokształt sprawy można zgodzić się z Państwem, że dostawa nieruchomości zabudowanej ma/będzie miała charakter pomocniczy (incydentalny) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, a zatem obrót z tytułu dokonania tej czynności nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

·stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia,

·zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwo w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu, tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Odnośnie powołanych przez Państwo interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacje wydano przy założeniu, że: „Sprzedaż nastąpi po upływie co najmniej dwóch lat od daty jej nabycia przez Spółkę od X.”.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).