Interpretacja indywidualna z dnia 10 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.355.2023.1.MR

Skutki podatkowe uczestnictwa w programie motywacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie kwalifikacji podatkowej kontrybucji pracodawcy w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 maja 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest obywatelem polskim, polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym w A sp. z o.o. („Spółka”, „Spółka polska”), podmiocie prawa polskiego, z siedzibą w Polsce, będącym częścią międzynarodowej Grupy B (dalej: „Grupa”),(...).

Na czele Grupy stoi C („Spółka amerykańska”) z siedzibą w (...) w USA, podmiot prawa amerykańskiego, notowany na Nowojorskiej Giełdzie Papierów Wartościowych (NYSE). Spółka amerykańska jest jednostką dominującą wobec Spółki polskiej w rozumieniu ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.; dalej: „Ustawa o rachunkowości”).

W celu stworzenia wspólnoty interesów pomiędzy Grupą B a pracownikami spółek wchodzących w jej skład, w tym pomiędzy Spółką polską a Wnioskodawcą, a także w celu zwiększenia ich motywacji i stabilności zatrudnienia, Spółka amerykańska oferuje pracownikom Grupy B uczestnictwo w pracowniczych programach motywacyjnych związanych z akcjami Spółki amerykańskiej. Jednym z nich jest Y (Y, dalej: „Y”) stanowiący pracowniczy program motywacyjny oparty na akcjach. Y przewiduje możliwość tworzenia sub-planów w celu dostosowania się do wymagań lokalnych przepisów lub procedur i/lub powszechnych lokalnych praktyk prawnych lub zwyczajów.

Ogólne zasady Planu

Jednym z sub-planów Y jest X (dalej: „X” lub „Plan”), który został wprowadzony w Polsce w 2000 roku, aby zaoferować pracownikom program motywacyjno-oszczędnościowy. Przesłanką wprowadzenia Planu w Polsce był brak w owym czasie funkcjonowania przepisów dotyczących programów emerytalnych.

W związku z uchwaleniem w październiku 2018 roku ustawy o pracowniczych planach kapitałowych (Dz. U. 2020 poz. 1342) został wprowadzony obowiązek utworzenia pracowniczych programów kapitałowych (dalej: „PPK”) w celu systematycznego gromadzenia oszczędności przez uczestnika PPK z przeznaczeniem na wypłatę po osiągnięciu przez niego 60. roku życia oraz na inne cele określone w ustawie. Zgodnie z ustawą o PPK, przepisów ustawy nie stosuje się m.in. do podmiotów zatrudniających (pracodawców), którzy w terminie przewidzianym na obowiązek utworzenia PPK prowadzą Pracowniczy Program Emerytalny (dalej: „PPE”) w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 o Pracowniczych Programach Emerytalnych oraz spełniają inne warunki przewidziane w ustawie.

Spółka polska nie zdecydowała się na utworzenie PPK, natomiast wprowadziła program PPE (za zgodą Komisji Nadzoru Finansowego) i od 1 czerwca 2019 r. nie oferowała już przystąpienia do Planu nowym uczestnikom.

Uczestnikami Planu mogli być pełnoetatowi pracownicy Spółki, którzy ukończyli 25 lat. Uczestnictwo w Planie było dobrowolne.

Zgodnie z zasadami Planu Spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji. Składka miesięczna była kalkulowana według formuły:

(...).

Tak skalkulowana kwota, tj. „kontrybucja pracodawcy”, była przez Spółkę uznawana jako dochód ze stosunku pracy. Spółka od wyliczonej kwoty kalkulowała składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje Spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

Akcje będące przedmiotem inwestycji spełniają definicję papieru wartościowego zawartą w art. 3 ust. 1 pkt a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 89).

Akcje zakupione za kwoty przekazywane przez pracodawcę mogą być zbyte przez uprawnionych uczestników po ukończeniu przez nich 60. roku życia lub po wcześniejszym rozwiązaniu stosunku pracy ze Spółką lub po odejściu z Grupy B. Nie ma możliwości wcześniejszego zbycia akcji.

W okresie restrykcyjnym (pomiędzy nabyciem akcji dla Wnioskodawcy a datą upływu restrykcji i możliwością ich sprzedaży przez Wnioskodawcę) Wnioskodawcy przysługuje prawo do dywidendy, którą może swobodnie dysponować (tj. może zostać reinwestowana w kolejne akcje lub wypłacona). Prawo głosu przysługuje stosownie do ilości nabytych akcji z kontrybucji pracodawcy. Przychód z tytułu dywidend jest rozpoznawany na bieżąco, stosownie do ich otrzymania.

Środki z Planu podlegają dziedziczeniu.

Jak wspomniano powyżej, X jest sub-planem Y. Zasady i warunki uczestnictwa w Y ustala Komitet powołany przez Spółkę Amerykańską (dalej: „Komitet”). Komitet jest wewnętrznym organem Spółki amerykańskiej, powołanym w celu organizowania i administrowania planami motywacyjnymi. W skład jego kompetencji wchodzi m.in. wybór osób uprawnionych, ustalanie zasad i warunków uczestnictwa, a także innych aspektów organizacyjnych. Komitet posiada uprawnienia w zakresie administrowania, interpretacji i wykonywania Y. Jednakże do bieżącego administrowania i wykonywania Planu mają uprawnienia podmioty Grupy w poszczególnych krajach w odniesieniu do swoich pracowników. W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość kontrybucji pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Wnioskodawcy.

Plan Y został zatwierdzony przez Komitet i przez uchwałę akcjonariuszy spółki amerykańskiej, czyli uchwałę organu będącego odpowiednikiem walnego zgromadzenia akcjonariuszy polskich spółek handlowych. Dokumenty regulujące Y przewidują możliwość tworzenia sub-planów. Zatwierdzając najnowszą wersję Y w listopadzie 2021 roku Komitet zatwierdził zatem również zasady sub-planów (w tym X, który jest przedmiotem wniosku o interpretację).

Uprawnienie do uczestnictwa w Planie nie wynika z umowy o pracę zawartej przez Wnioskodawcę ze spółką polską. Regulamin wynagradzania oraz inne akty prawa pracy obowiązujące w Spółce polskiej również nie referują do prawa Wnioskodawcy i innych uczestników do udziału w Planie. Wnioskodawcę nie łączy ze Spółką Amerykańską stosunek prawny o charakterze umowy o pracę, ani żaden inny do niego zbliżony.

Koszty Planu w części dotyczącej pracowników Spółki polskiej są przez nią pokrywane.

Zmiany zasad funkcjonowania Planu od 2019 roku

W związku z wprowadzeniem PPE w Spółce, od 1 czerwca 2019 r. nastąpiły zmiany funkcjonowania i uczestnictwa w Planie. Jak wspomniano powyżej, od dnia wprowadzenia PPE uczestnictwo w X zostało zablokowane dla nowych uczestników. Od 1 czerwca 2019 r. plan jest stopniowo wygaszany, a kontrybucja pracodawcy jest kontynuowana jedynie dla tych Pracowników Spółki, którzy spełniają następujące kryteria:

•mają umowę o pracę podpisaną ze Spółką oraz

•byli aktywnymi uczestnikami Planu w maju 2019 roku oraz

•w maju 2019 roku posiadali 20-letni staż pracy (liczony od momentu ukończenia przez pracownika 25 roku życia) oraz

•ich hipotetyczne składki do PPE (kalkulowane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia za okres maj 2018 – maj 2019) są niższe niż składki kalkulowane zgodnie z Planem (na okres maj 2019).

Wnioskodawca uczestniczył w Planie jedynie do 1 czerwca 2019, tzn. do momentu wprowadzenia PPE, i jego te zmiany nie dotyczą. Wnioskodawca nadal posiada nabyte w okresie jego uczestnictwa w Planie akcje.

Wszystkie zgromadzone akcje w Planie X do 1 czerwca 2019 r. nadal generują dywidendy (którymi Wnioskodawca może dysponować według własnego uznania). Same akcje będą dostępne do sprzedaży dla Wnioskodawcy w dniu odejścia z firmy.

Pytanie

Czy w związku z uczestnictwem w Planie kontrybucja pracodawcy stanowi dla Wnioskodawcy przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawy o PIT), pochodzący od Spółki amerykańskiej?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z uczestnictwem w Planie kontrybucja pracodawcy stanowi dla niego przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 Ustawy o PIT, pochodzący od Spółki amerykańskiej.

Ramy prawne

Art. 10 ust. 1 pkt 9 stanowi, iż źródłami przychodów są inne źródła.

Zgodnie z art. 20 ust. 1, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Zgodnie z art. 12 ust. 1, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zastosowanie przepisów prawa do analizowanego stanu faktycznego

Zdaniem Wnioskodawcy fakt, iż kontrybucja pracodawcy jest przekazywana przez Spółkę polską jako pracodawcę (do zewnętrznego brokera w celu zakupu akcji dla Wnioskodawcy) stanowi nieodzowny element Planu, zaś celem przysporzenia jest umożliwienie Wnioskodawcy oszczędzania środków na czas emerytury.

Fakt przyznania Wnioskodawcy kontrybucji pracodawcy nie wynika z umowy o pracę łączącej Wnioskodawcę ze Spółką polską, nie wynika również z wewnętrznych dokumentów dotyczących wynagradzania. Wnioskodawca nie ma również możliwości skutecznego domagania się od pracodawcy przekazania kontrybucji pracodawcy Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłową kwalifikacją kontrybucji pracodawcy do źródeł przychodu uregulowanych w Ustawie o PIT są tzw. „inne źródła”, bowiem jest to świadczenie w określonej wysokości w momencie jego przekazania, możliwe do przypisania konkretnym uczestnikom Planu. Skoro nie dochodzi do powstania przychodu ze stosunku pracy, przychód z kontrybucji pracodawcy stanowi „inne źródła”, stanowiące przedmiot opodatkowania według progresywnej skali podatkowej i niestanowiące podstawy naliczania obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne oraz zdrowotne.

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że brak kwalifikacji kontrybucji pracodawcy do źródła przychodów jakim jest stosunek pracy został jednoznacznie rozstrzygnięty w indywidualnej interpretacji wydanej w podobnym stanie faktycznym – tj. interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasada powszechności opodatkowania

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.) reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Co do zasady opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osób fizycznych (art. 9 ust. 1 ustawy). Dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania (art. 9 ust. 2).

Pojęcie przychodu

Ogólną definicję przychodu zawiera art. 11 ust. 1 ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Pojęcie przychodu wiąże się z przysporzeniem majątkowym po stronie podatnika, z wartością wchodzącą do jego majątku. Ustawodawca odróżnia przy tym przysporzenia, które mają charakter:

•pieniężny – pieniądze i wartości pieniężne;

•niepieniężny – świadczenia w naturze (otrzymane rzeczy lub prawa), nieodpłatne świadczenia inne niż świadczenia w naturze (otrzymane usługi lub świadczenia polegające na udostępnianiu rzeczy lub praw).

Aby przychód powstał musi być:

•otrzymany przez podatnika – tj. podatnik musi go rzeczywiście „dostać, odebrać”, albo

•postawiony do dyspozycji podatnika – tj. zostać mu faktycznie udostępniony lub przekazany do odbioru.

Źródła przychodów

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Należą do nich m.in.:

•stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy);

•inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Ocena Pana sytuacji – kontrybucja pracodawcy

W opisie okoliczności faktycznych sprawy wskazał Pan:

Zgodnie z zasadami Planu, Spółka polska jako pracodawca dokonywała inwestycji w akcje Spółki amerykańskiej poprzez kontrybucję kwoty przeznaczonej na zakup tych akcji.

(…)

Pełna kwota brutto była inwestowana w akcje Spółki amerykańskiej przez podmiot prowadzący obsługę brokerską Planu.

(…)

W Polsce funkcję administrowania i wykonywania Planu pełni zespół kadrowo-płacowy, który nalicza wysokość kontrybucji pracodawcy, a następnie przekazuje środki na zakup akcji przez brokera dla Wnioskodawcy.

Jak wynika z podanych przez Pana informacji, kontrybucja pracodawcy była przekazywana brokerowi celem sfinansowania transakcji nabycia dla Pana akcji w ramach Planu.

Oznacza to, że nie otrzymywał Pan świadczenia w postaci kontrybucji pracodawcy. Kontrybucja ta nie była Panu faktycznie przekazywana w formie pieniężnej, ani nie była postawiona Panu do dyspozycji.

Kontrybucja pracodawcy była wartością pieniężną przypisaną do Pana osoby jako uczestnika Planu. Samo naliczenie takiej kontrybucji oraz przypisanie jej do Pana osoby nie oznacza jednak, że uzyskiwał Pan przysporzenie majątkowe. Kontrybucja pracodawcy była bowiem elementem, który służył realizacji świadczenia, jakie faktycznie uzyskiwał Pan z momentem nabycia akcji.

A zatem na moment, kiedy kontrybucja pracodawcy była przypisywana do Pana osoby jako uczestnika Planu, nie można uznać jej za Pana przychód w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pana stanowisko jest więc nieprawidłowe, bo błędnie uznał Pan kontrybucję pracodawcy za swój przychód podatkowy.

Skoro natomiast kontrybucja pracodawcy w ogóle nie jest Pana przychodem, nie jest także Pana przychodem z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi także Pana przychodu ze stosunku pracy (art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ww. ustawy).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Powołana przez Pana interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.69.2023.2.AK nie rozstrzyga do jakiego źródła przychodu należy zakwalifikować kontrybucję pracodawcy.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).