Interpretacja indywidualna z dnia 16 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.651.2023.2.MG

Brak prawa do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług w trakcie realizacji projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia przez Szpital w całości lub w części podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług w trakcie realizacji projektu pn.: „(...)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z dnia 27 września 2023 r. (wpływ 27 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Indywidualna interpretacja w zakresie możliwości (lub braku) odliczenia podatku VAT. (...) w (...)(...). w ramach dofinansowania z Regionalnego Programu Operacyjnego (Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego) zakupi: licencje; usługi wdrożeniowe; stacje robocze z monitorem oraz laptopy; usługi wykonania studium wykonalności oraz usługę zarządzania projektem; usługę wykonania i montażu tablicy pamiątkowej oraz usługi zamieszczania informacji o realizacji projektu na stronie internetowej szpitala.

W uzupełnieniu wskazali Państwo, że:

(...) w (...)(...) jest podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), prowadzonym w formie samodzielnego, publicznego zakładu opieki zdrowotnej, posiadającym osobowość prawną. Podmiotem tworzącym Szpital jest Województwo (...).

Szpital jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem, Szpital jest utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikających z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania jak również w celu promocji zdrowia.

Do zadań Szpitala należy udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, prowadzenie działalności diagnostycznej, świadczenie usług farmaceutycznych, prowadzenie działań z zakresu zdrowia publicznego, w tym profilaktyka chorób, promocja zdrowia i edukacja zdrowotna. Dodatkowo Szpital prowadzi działalność w zakresie najmu i dzierżawy wolnych pomieszczeń i terenu pod parking, świadczenie usług kserograficznych.

Szpital świadczy usługi: zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 i 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowane (przy czym udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi poniżej (...)%).

Szpital zamierza realizować projekt pn.: „(...)”. Zakres projektu obejmuje wdrożenie e-usług wraz z zakupem sprzętu niezbędnego do jego wdrożenia. Głównym celem projektu jest wzrost ilości i jakości e-usług publicznych w obszarze zdrowia oferowanych przez (...) w (...). Istotnym elementem projektu będzie wdrożenie e-usług skierowanych do pacjentów w zakresie telemedycyny.

Wszystkie działania przewidziane w projekcie związane są ściśle ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej wykonywanej przez Szpital, który zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r., poz. 160), jest podmiotem leczniczym, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.).

Na wszystkich fakturach dokumentujących nabycie towaru i usług dla realizacji ww. projektu jako nabywca widnieć będzie (...) w (...)(...).

Pytanie sformułowane w uzupełnieniu

Czy Szpital ma prawo odliczyć w całości lub w części podatek naliczony przy zakupach towarów i usług w trakcie realizacji projekt pn.: „(...)”?

Państwa stanowisko w sprawie przedstawione w uzupełnieniu

Zdaniem Wnioskodawcy, Szpital nie ma prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn.: „(...)”.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie czy towary i usługi przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik od towarów i usług oraz gdy towary i usługi z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwo przedstawili we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.

W myśl art. 86 ust. 1,

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik, w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo podmiotem leczniczym niebędącym przedsiębiorcą w rozumieniu Ustawy z dnia 15 kwietnia 2011r. o działalności leczniczej (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1638 z późn. zm.), prowadzonym w formie samodzielnego, publicznego zakładu opieki zdrowotnej, posiadającym osobowość prawną. Są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie ze statutem, Państwa Szpital jest utworzony i utrzymywany w celu udzielania świadczeń zdrowotnych służących zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz innych działań medycznych wynikającym z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonania jak również w celu promocji zdrowia. Do Państwa zadań należy udzielanie stacjonarnych i całodobowych świadczeń zdrowotnych szpitalnych, udzielanie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych, prowadzenie działalności diagnostycznej, świadczenie usług farmaceutycznych, prowadzenie działań z zakresu zdrowia publicznego, w tym profilaktyka chorób, promocja zdrowia i edukacja zdrowotna. Dodatkowo prowadzą Państwo działalność w zakresie najmu i dzierżawy wolnych pomieszczeń i terenu pod parking, świadczenie usług kserograficznych. Świadczą Państwo usługi: zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 4 i 18 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), opodatkowane (przy czym udział sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem wynosi poniżej (...)%). Zamierzają Państwo realizować projekt pn.: „(...)”. Zakres projektu obejmuje wdrożenie e-usług wraz z zakupem sprzętu niezbędnego do jego wdrożenia. Głównym celem projektu jest wzrost ilości i jakości e-usług publicznych w obszarze zdrowia oferowanych przez Państwa. Istotnym elementem projektu będzie wdrożenie e-usług skierowanych do pacjentów w zakresie telemedycyny. Wszystkie działania przewidziane w projekcie związane są ściśle ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez Państwa, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług.

Na wszystkich fakturach dokumentujących nabycie towaru i usług dla realizacji ww. projektu jako nabywca widnieć będzie (...) w (...)(...).

Uważają Państwo, że w tych okolicznościach nie mają Państwo prawa do odliczenia w całości lub w części podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „ (...)”.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawo do odliczenia podatku na gruncie ustawy o VAT powstaje jako konsekwencja dokonania przez podatnika określonych zakupów, które są następnie wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego opodatkowanej działalności gospodarczej. Tym samym w przypadku czynności zwolnionych od podatku podatnik nie uzyskuje uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będą spełnione, ponieważ nabywane w związku z realizacją przedmiotowego projektu towary i usługi nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych bowiem – jak wskazali Państwo we wniosku – wszystkie działania przewidziane w projekcie związane są ściśle ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz świadczeniem usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez Państwa Szpital, który jest podmiotem leczniczym, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 Ustawy o VAT.

Zatem z uwagi na niespełnienie podstawowej przesłanki o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatek VAT naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Tym samym, Państwa stanowisko, zgodnie z którym nie mają Państwo prawa do odliczenia całości lub w części podatku VAT naliczonego od zakupów związanych z realizacją projektu pn. „(...)”, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Państwa stwierdzenia w tym zakresie przyjęto jako element zdarzenia przyszłego i nie były one przedmiotem oceny.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z  2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...),(...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.