Interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. ITPB2/4511-542/15-14/MM

Możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego w związku ze sprzedażą działek będących użytkami rolnymi (grunty orne) i stanowiącymi gospodarstwo rolne.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie:

1)ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 24 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 164/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2317/20;

2)stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 kwietnia 2015 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

W 2013 r. nabył Pan prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr 1/2 obszaru 0,5069 ha, nr 3 obszaru 2,4421 ha i nr 4 obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne. Zbywca oświadczył, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto zbywca złożył oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

Zbywca przeniósł prawo własności nieruchomości na Pana w trybie art. 453 K.c. – przed zawarciem tej umowy zbywca był Pana dłużnikiem co do zapłaty kwoty pieniężnej i poprzez przeniesienie prawa własności wyżej wymienionej nieruchomości na Pana, zwolnił się – za Pana zgodą – ze spoczywającego na nim zobowiązania do zwrotu kwoty pieniężnej. Umowa zbycia nieruchomości została zawarta w formie aktu notarialnego.

Do umowy zostało załączone oświadczenie zbywcy, w którym wyraził on zgodę na przeniesienie na Pana dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 3 i 4, wchodzących w skład nieruchomości. Nie wystąpił Pan do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na Pana wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy.

Ww. umowa nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Następnie – także w 2013 r. – sprzedał Pan ww. nieruchomość na rzecz „X” sp. z o.o. z siedzibą w A. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy prowadził Pan rozmowy z przedstawicielem ww. firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez Pana oraz „X” sp. z o.o. umowy, na mocy której ww. Spółka nabyła od Pana nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego wyraża Pan przekonanie, że ww. Spółka w dacie zawarcia ww. umowy nabyła tą nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Cel nabycia tejże nieruchomości przez „X” sp. z o.o. z siedzibą w A nie został określony w treści ww. umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie współpracuje Pan z „X” sp. z o.o. z siedzibą w A, ani nie posiada Pan innych relacji handlowych z tą Spółką, w związku z czym nie dysponuje Pan także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez ww. Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie oświadczył Pan, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT.

Złożył Pan oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym.

W treści tej umowy zawarte zostało także Pana oświadczenie, w którym wyraził Pan zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 3 i 4 wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w treści umowy sprzedaży złożył Pan oświadczenie, że według Pana wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi Pan dysponuje, Spółka w związku z zawarciem ww. umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości.

Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

Pytanie

Czy w związku z zawarciem przez Pana umowy, na podstawie której sprzedał Pan prawo własności nieruchomości, przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że zbyta przez Pana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym?

Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, w związku z zawarciem przez Pana umowy, na podstawie której sprzedał Pan prawo własności nieruchomości, przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że zbyta przez Pana nieruchomość stanowiła gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym i w rezultacie zawarcia tejże umowy nie utraciła takiego charakteru.

Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nieruchomość została nabyta oraz zbyta przez Pana w 2013 r., a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w związku z czym stwierdzić należy, że stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Jednakże, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnione od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia „gospodarstwo rolne”. W celu wyjaśnienia tej kwestii odsyła – na mocy art. 2 ust. 4 ww. ustawy – do przepisów ustawy o podatku rolnym. Zgodnie z art. 1 tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Natomiast art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, o których mowa w art. 1, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Stosownie natomiast do postanowień rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 grudnia 2013 r.) w szczególności § 67 użytki gruntowe wskazane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)użytki rolne,

2)grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,

3)grunty zabudowane i zurbanizowane,

4)użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery „E” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps,E-R,

5)nieużytki, oznaczone symbolem – N,

6)grunty pod wodami,

7)tereny różne oznaczone symbolem – Tr.

Stosownie natomiast do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia, użytki rolne dzielą się na:

1)grunty orne, oznaczone symbolem – R,

2)sady, oznaczone symbolem złożonym z litery „S” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym złożony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps,

3)łąki trwałe, oznaczone symbolem – Ł,

4)pastwiska trwałe, oznaczone symbolem – Ps,

5)grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery „B” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,

6)grunty pod stawami, oznaczone symbolem – Wsr,

7)rowy, oznaczone symbolem – W.

Z kolei w myśl § 68 ust. 2 ww. rozporządzenia, grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1)lasy, oznaczone symbolem – Ls,

2)grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem – Lz lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą – symbolem złożonym z liter „Lz” oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, że zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

1.sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

2.muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

3.grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Na tym etapie uzasadnienia stanowiska uważa Pan, że należy dokonać weryfikacji, czy w momencie zawarcia przez Pana umowy, na podstawie której sprzedał Pan prawo własności nieruchomości, spełnione zostały ww. przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pana ocenie, pierwsza przesłanka została spełniona, ponieważ jak wynika z treści ww. umowy sprzedane grunty były zakwalifikowane jako użytki rolne (R-grunty orne).

Druga przesłanka została także spełniona – łączna powierzchnia nieruchomości stanowiła 4,87345 ha i tym samym został przekroczony próg 1 ha.

Trzecia przesłanka również została spełniona – w związku z zawarciem ww. umowy grunty nie utraciły charakteru rolnego.

Uważa Pan za uzasadnione podkreślić, że dokonując weryfikacji, czy spełniony jest ten warunek, należy brać pod uwagę przede wszystkim faktyczny zamiar nabywcy co do dalszego przeznaczenia nieruchomości. W niniejszym przypadku, na bazie ujawnionych okoliczności stwierdzić można, że nieruchomość zachowała charakter rolny. Zaznacza Pan, że w praktyce interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało ustalone stanowisko, zgodnie z którym, aby mogło dojść do utraty przez grunt charakteru rolnego w związku z jego sprzedażą, strony umowy w momencie jej zawarcia winny być świadome celu zakupu i przeznaczenia gruntów (tak: interpretacja indywidualna nr ITPB2/415-758/14/IL z dnia 12 listopada 2014 r.). Analogiczny pogląd przedstawiony został także w treści interpretacji indywidualnej nr IBPBII/2/415-919/14/MW z dnia 19 stycznia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Przykładowo w treści ww. interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, niezależnie od statusu prawnego tych gruntów i zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka, która nabyła od Pana nieruchomość, w związku z zawarciem ww. umowy nie dokonała jakichkolwiek zmian w zakresie sposobu korzystania z gruntu.

Podkreśla Pan przy tym, że dokonując weryfikacji spełnienia trzeciej przesłanki bez znaczenia jest fakt, że dla nieruchomości zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, jak również to, że wyraził Pan zgodę na przeniesienie na Spółkę tychże decyzji. Spółka po nabyciu prawa własności ww. nieruchomości, nie wystąpiła bowiem do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy, co jest tym samym wyraźną informacją, że jej motywacją do zakupu ww. nieruchomości nie był zamiar przekształcenia sposobu korzystania z niej. Ponadto, nawet gdyby Spółka wystąpiła z wnioskiem o przeniesienie na nią ww. decyzji o warunkach zabudowy, to nie wykluczałoby to tego, że nieruchomość mogłaby posiadać nadal charakter gruntu rolnego. W Pana ocenie warto odnotować fakt, że ze znanej Panu praktyki interpretacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że zbycie gruntu rolnego połączone z przeniesieniem na nabywcę decyzji o warunkach zabudowy nie pozbawia sprzedającego prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (interpretacja indywidualna nr ITPB/415-758/IL z dnia 12 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy).

W praktyce interpretacyjnej organów podatkowych prezentowane powszechnie jest stanowisko, że nawet w przypadku gdy przedmiotem transakcji jest nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym, to dochód z tego tytułu może korzystać ze zwolnienia podatkowego opisanego w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – istnienie zabudowy nie wyklucza prawa do tegoż zwolnienia (interpretacja indywidualna nr IPPB4/415-624/14-4/AM z dnia 20 listopada 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

Skoro więc zbywca gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym jest legitymowany do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego, to prawo to powinno tym bardziej przysługiwać takiemu podatnikowi, który sprzedaje gospodarstwo rolne w całości i jednocześnie wyłącznie wyraził zgodę na przejęcie przez nabywcę uprawnień wynikających z decyzji o warunkach zabudowy, zaś nabywca nie wystąpił do właściwego organu administracji publicznej o przeniesienie na niego tych decyzji.

Podobny pogląd przedstawił także Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1996 r. sygn. akt III SA 1025/95. Sąd wskazał także, że sam fakt wydania decyzji o warunkach zabudowy nie przesądza o utracie charakteru rolnego przez przedmiotowy grunt. Możliwe jest więc, że decyzja o warunkach zabudowy będzie dopuszczać możliwość zabudowy działki rolnej zabudową mieszkaniową jednorodzinną i mimo to działka nie straci charakteru rolnego, jeżeli nabywca nie będzie miał zamiaru zamiany przeznaczenia działki (interpretacja nr IPPB1/415-613/08-2/JK z dnia 29 lipca 2008 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie).

W analogicznym kierunku zmierzają także opinie przedstawicieli doktryny prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo: „o utracie charakteru rolnego przekonywać będzie złożenie wniosku przez nabywcę o dokonanie zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego”. (PIT Komentarz, Bartosiewicz A. Kubacki R., SIP LEX 2014). Warte odnotowania, na potrzeby niniejszego wniosku, jest także stanowisko zajęte przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 września 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 959/08, zgodnie z którym „Fakt, że na gruncie rolnym dopuszczalna jest zabudowa (co wynika np. ze stadium planu miejscowego), nie stanowi sam przez się o utracie charakteru rolnego bądź leśnego przez grunt”.

Podsumowując przedstawione powyżej rozważania stwierdził Pan, że z uwagi na to, że przedmiotem sprzedaży było gospodarstwo rolne, grunty składające się na nie były zakwalifikowane jako orne (R), zaś w rezultacie zawarcia tej umowy nie nastąpiła zmiana ich przeznaczenia, przysługuje Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania uzyskanego z tego tytułu dochodu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze wskazane powyżej argumenty uważa Pan, że stanowisko przedstawione przez Pana na wstępie niniejszego pisma jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, praktyką organów interpretacyjnych oraz sądów administracyjnych, w związku z czym winno zostać ocenione jako prawidłowe.

Interpretacja indywidualna

31 lipca 2015 r. wydana została interpretacja indywidualna znak ITPB2/4511-542/15/MM, w której uznano Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację odebrał Pan 5 sierpnia 2015 r.

Skarga na interpretację indywidualną

15 października 2015 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 20 października 2015 r.

Wniósł Pan o uchylenie wydanej przez organ interpretacji w całości oraz zasądzenie od organu na Pana rzecz obowiązku zwrotu kosztów sądowych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 164/20.

Pismem z 30 lipca 2020 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2317/20 (wpływ do tutejszego organu 31 maja 2023 r.) oddalił skargę kasacyjną tutejszego organu.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 28 marca 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

–ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w opisanym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2013 r. nabył Pan prawo własności nieruchomości gruntowej, stanowiącej działki nr 1/2 obszaru 0,5069 ha, nr 3 obszaru 2,4421 ha i nr 4 obszaru 1,9244 ha, o łącznym obszarze 4,8734, oznaczonej jako R-grunty orne.

Następnie – także w 2013 r. – sprzedał Pan ww. nieruchomość na rzecz „X” sp. z o.o. z siedzibą w A. Bezpośrednio przed zawarciem tej umowy prowadził Pan rozmowy z przedstawicielem ww. firmy, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego. W rezultacie zawarcia przez Pana oraz „X” sp. z o.o. umowy, na mocy której ww. Spółka nabyła od Pana nieruchomość stanowiącą nieruchomość rolną i gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym, na gruncie czego wyraża Pan przekonanie, że ww. Spółka w dacie zawarcia ww. umowy nabyła tą nieruchomość w celu utworzenia gospodarstwa rolnego.

Cel nabycia tejże nieruchomości przez „X” sp. z o.o. z siedzibą w A nie został określony w treści ww. umowy z uwagi na brak takiego obowiązku prawnego na gruncie obowiązujących regulacji prawnych. Nie współpracuje Pan z „X” sp. z o.o. z siedzibą w X, ani nie posiada Pan innych relacji handlowych z tą Spółką, w związku z czym nie dysponuje Pan także informacjami odnośnie sposobu korzystania przez ww. Spółkę z zakupionej od niego nieruchomości.

W umowie oświadczył Pan, że nie prowadzi działalności gospodarczej i w zakresie tej czynności nie jest podatnikiem podatku VAT. Złożył Pan oświadczenie, że nieruchomość jest niezabudowana i nieuzbrojona, położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ma zapewniony dostęp do drogi publicznej oraz jest nieruchomością rolną i stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym. W treści tej umowy zawarte zostało także Pana oświadczenie, w którym wyraził Pan zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 3 i 4 wchodzących w skład nieruchomości. Spółka nie wystąpiła jednak do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy.

Ponadto w treści umowy sprzedaży złożył Pan oświadczenie, że według Pana wiedzy zostały przeprowadzone badania przedmiotowego gruntu, które stwierdziły obecność gazu łupkowego. Według informacji, jakimi Pan dysponuje, Spółka w związku z zawarciem ww. umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do nieruchomości. Przy zawarciu tej umowy notariusz nie pobrał podatku od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przedmiotem tej umowy była sprzedaż gospodarstwa rolnego w rozumieniu ustawy o podatku rolnym, która to czynność w myśl art. 9 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest zwolniona z opodatkowania w zakresie tegoż podatku.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego w sprawie stanu faktycznego należy wskazać, że sprzedaż ww. nieruchomości stanowi dla Pana źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Na mocy art. 30e ust. 2 tej ustawy:

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Z art. 19 ust. 1 ww. ustawy wynika, że:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ww. ustawy:

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Na mocy art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy:

Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Z art. 30e ust. 5 ww. ustawy wynika, że:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Jednakże stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny.

Ponieważ ustawa o podatku dochodowym nie definiuje pojęcia „gospodarstwo rolne” w celu jego wyjaśnienia odwołać się należy, zgodnie z dyspozycją art. 2 ust. 4 ww. ustawy, do przepisów ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz.1381 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 powołanej ustawy:

Za gospodarstwo rolne uważa się obszar gruntów, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy, stanowiących własność lub znajdujących się w posiadaniu osoby fizycznej, osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej, w tym spółki, nieposiadającej osobowości prawnej.

Szczegółowe określenie, jakie rodzaje gruntów wchodzą w skład gospodarstwa rolnego, co decyduje o zakresie zwolnienia od podatku dochodowego przychodu ze sprzedaży takich gruntów, wymaga odniesienia się do klasyfikacji zawartej w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., Nr 38, poz. 454 ze zm.) oraz załącznika nr 6 do tego rozporządzenia.

Zgodnie z § 67 ww. rozporządzenia:

Użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na następujące grupy:

1)użytki rolne,

2)grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione,

3)grunty zabudowane i zurbanizowane,

4)użytki ekologiczne, oznaczone symbolem złożonym z litery "E" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego określającego sposób zagospodarowania lub użytkowania terenu, np. E-Ws, E-Wp, E-Ls, E-Lz, E-N, E-Ps, E-R,

5)nieużytki, oznaczone symbolem - N,

6)grunty pod wodami,

7)tereny różne oznaczone symbolem -Tr.

Stosownie do treści § 68 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Użytki rolne dzielą się na:

1)grunty orne, oznaczone symbolem - R,

2)sady, oznaczone symbolem złożonym z litery "S" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym założony został sad, np. S-R, S-Ł, S-Ps

3)łąki trwałe, oznaczone symbolem - Ł,

4)pastwiska trwałe, oznaczone symbolem - Ps,

5)grunty rolne zabudowane, oznaczone symbolem złożonym z litery "B" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, na którym wzniesione zostały budynki, np. B-R, B-Ł, B-Ps,

6)grunty pod stawami, oznaczone symbolem - Wsr,

7)rowy, oznaczone symbolem - W.

W myśl natomiast § 68 ust. 2 tego rozporządzenia:

Grunty leśne oraz zadrzewione i zakrzewione dzielą się na:

1)lasy, oznaczone symbolem - Ls,

2)grunty zadrzewione i zakrzewione, oznaczone symbolem - Lz, lub, w przypadku zadrzewień śródpolnych, zaistniałych na gruntach objętych klasyfikacją gleboznawczą - symbolem złożonym z liter "Lz" oraz symbolu odpowiedniego użytku gruntowego, stanowiącego część składową oznaczenia klasy gleboznawczej gruntu, np. Lz-R, Lz-Ł, Lz-Ps.

Z powyższego wynika, iż zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy uzależnione zostało od wystąpienia następujących przesłanek:

–sprzedane grunty muszą być zakwalifikowane jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych,

–muszą stanowić gospodarstwo rolne (tj. będący własnością osoby fizycznej obszar gruntów o łącznej powierzchni co najmniej 1 ha lub 1 ha przeliczeniowy), ewentualnie jego część składową,

–grunty nie mogą utracić w związku ze sprzedażą rolnego charakteru.

Przy tym, o utracie charakteru rolnego gruntów świadczy wyłączenie tych gruntów z produkcji rolnej, polegające na faktycznym przekształceniu sposobu ich użytkowania, i to niezależnie od zachowania statusu prawnego tych gruntów i braku zmian w stosownych ewidencjach i dokumentach. Przy ocenie utraty charakteru rolnego nie jest zatem podważany czy kwestionowany status prawny gruntów, lecz ocenie podlega całokształt okoliczności faktycznych, które mogą świadczyć o utracie ich rolnego sposobu użytkowania. Utraty charakteru rolnego, do której w swej dyspozycji odwołuje się art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie należy bowiem utożsamiać bezpośrednio oraz wyłącznie z utratą tego charakteru w sensie prawnym, ale jak wskazano powyżej – przede wszystkim w sensie faktycznym.

W wyroku z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 164/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestią sporna było, czy w okolicznościach faktycznych podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dla potrzeb udzielenia prawidłowej odpowiedzi na to pytanie konieczne było rozważenie, czy sprzedana przez Skarżącego nieruchomość utraciła charakter rolny w związku z jej zbyciem. Rozważania te powinny być czynione z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. To bowiem okoliczności występujące w dacie transakcji sprzedaży gruntu decydują o tym, czy w związku ze sprzedażą grunt ten utracił charakter rolny, co wyklucza zastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Natomiast z wyroku z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2317/20 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę obowiązany jest uwzględnić wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wyrażoną w wyroku NSA z 28 sierpnia 2015 r. (II FSK 1683/13) jako element wiążącej w rozumieniu art. 190 ppsa wykładni prawa dokonanej przez NSA w wyroku z 26 czerwca 2018 r. (II FSK 1720/16).

Wobec powyższego wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt II FSK 1683/13 wyjaśnił, że warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem.

Jak konsekwentnie wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne - związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków. (zob. np. m.in. wyrok NSA: z 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, z 22 maja 2015 r. II FSK 378/14 dostępne po adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

(…) ocenę co do tego czy sprzedaż powoduje zmianę przeznaczenia gruntu trzeba oceniać na dzień transakcji, a nie (…) w kontekście faktów późniejszych tzn. działań nabywcy, podejmowanych po zakupie w oderwaniu od stanu faktycznego znanego na dzień sprzedaży. Choć zasadne jest twierdzenie, że podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy to jednak, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07).

Uwzględniając zatem stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 164/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2317/20 należy uznać, że skoro w opisanym stanie faktycznym wskazał Pan, że:

–nieruchomość, którą Pan sprzedał jest nieruchomością rolną o łącznym obszarze 4,8734, w skład której wchodzą grunty oznaczone symbolem R-grunty orne i nieruchomość ta stanowi gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

–nieruchomość ta (według Pana oświadczenia) położona jest na terenie nie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego,

–w treści umowy sprzedaży nieruchomości zawarte zostało Pana oświadczenie, w którym wyraził Pan zgodę na przeniesienie na Spółkę dwóch decyzji o warunkach zabudowy dotyczących działek nr 3 i 4 wchodzących w skład nieruchomości, jednak Spółka nie wystąpiła do właściwego organu administracji publicznej z wnioskiem o przeniesienie na nią wyżej wymienionych decyzji o warunkach zabudowy,

–przed zawarciem tej umowy prowadził Pan rozmowy z przedstawicielem ww. Spółki, z których wynikało, że chce ona dokonać nabycia nieruchomości w celu utworzenia gospodarstwa rolnego,

–według informacji, jakimi Pan dysponuje, Spółka w związku z zawarciem ww. umowy nie podjęła żadnych czynności administracyjnych w stosunku do przedmiotowej nieruchomości,

to spełnione zostały wszystkie przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji – w opisanym stanie faktycznym – przysługiwało Panu prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego wynikającego z ww. przepisu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).