Interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.553.2023.1.MG

Nieuznanie za czynność opodatkowaną cesji praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Pana, mającą miejsce wskutek przejścia ogółu Pana praw i obowiązków związanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 2 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania za czynność opodatkowaną cesji praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Pana, mającą miejsce wskutek przejścia ogółu Pana praw i obowiązków związanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej jako: Podatnik, Przedsiębiorca) prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku VAT. Przeważającym przedmiotem prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej jest transport drogowy towarów (49.41.Z).

Wnioskodawca w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dzierżawi od niepowiązanego podmiotu działki o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2 o powierzchni 7593 m². Na wskazanym gruncie, Podatnik wybudował budynek w postaci pawilonu handlowego o powierzchni 2700 m², stanowiący nakłady na nieruchomość.

Opisany wyżej budynek został oddany do użytkowania w październiku 2017 r. W latach 2016-2017, w związku z trwającą budową, odliczono od wszystkich nakładów 100% podatku VAT. Przez cały okres użytkowania pawilonu handlowego, Wnioskodawca wynajmuje w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej znajdujące się w nim lokale. Na chwilę obecną, posiada on sześciu najemców będących przedsiębiorcami.

Podatnik zamierza w najbliższym czasie podjąć kroki zmierzające do przekształcenia w trybie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 584¹ - 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 z późn. zm.), dalej jako: k.s.h., formy prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Umowa dzierżawy nieruchomości stanowiąca przedmiot niniejszego wniosku obejmuje także roszczenie Wnioskodawcy o zwrot nakładów. Ponadto, zawiera ona w swojej treści zgodę wydzierżawiającego na cesję wszelkich praw dzierżawcy na rzecz osoby trzeciej (w tym praw do poniesionych nakładów) oraz wskazuje, że przez taką cesję należy rozumieć także wniesienie praw z umowy do spółki handlowej. Dokonanie takiej cesji, nie wymaga zmiany umowy dzierżawy a jedynie zawiadomienie wydzierżawiającego w terminie 7 dni od dnia jej dokonania.

W związku faktem, że na mocy ww. przekształcenia, na powstałą w jego wyniku spółkę przejdą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a ponadto umowa dzierżawy przedmiotowej nieruchomości przewiduje zgodę na przeniesienie wynikających z niej praw do spółki handlowej - w wyniku dokonanego przekształcenia, do powstałej w jego efekcie spółki z o.o. przeniesione zostaną wszelkie prawa Wnioskodawcy do przedmiotowej nieruchomości - tj. prawo do użytkowania oraz pobierania pożytków jako dzierżawca oraz prawa do poczynionych nakładów.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku dokonania planowanego przekształcenia, dotychczasowy sposób wykorzystywania budynku posadowionego na dzierżawionej nieruchomości nie ulegnie zmianie - tj. mieszczące się w nim lokale nadal będą wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz dotychczasowych bądź nowych najemców. Ponadto, zawiadomi on wydzierżawiającego o zaistniałej cesji – w sposób oraz terminach zgodnych z postanowieniami umowy dzierżawy.

W związku z powyższym, Podatnik powziął wątpliwości czy przeniesienie praw wynikających z umowy dzierżawy opisywanej nieruchomości (w tym praw do poniesionych nakładów), wskutek przekształcenia, do powstałej w jego wyniku spółki z o.o., będzie zdarzeniem stanowiącym czynność opodatkowaną na gruncie podatku VAT.

Pytania

Czy cesja praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Podatnika, mająca miejsce wskutek przejścia na mocy art. 584² § 2 k.s.h. ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o., stanowić będzie czynność opodatkowaną w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?

Pana stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, cesja praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Podatnika, mająca miejsce wskutek przejścia na mocy art. 584² § 2 k.s.h. ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o., nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast świadczeniem usług jest według art. 8 ust. 1 ustawy o VAT każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Jak już wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia formy prawnej prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Według art. 584² § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Ponadto, w myśl § 2 ww. przepisu, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej.

Temat sytuacji prawnej powstałej w wyniku ww. przekształcenia przedsiębiorcy spółki z o.o. był wielokrotnie podejmowany na łamach orzecznictwa sądowego. Jak wskazuje SA w Białymstoku w wyroku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. III AUa 132/16, „(...) skutek ten dotyczy wszelkich tak rozumianych praw i obowiązków, na co przedsiębiorca nie ma wpływu, w tym znaczeniu, że nie może dokonać swoistego wydzielenia części swych zasobów zaangażowanych do prowadzonej działalności, aby znalazły się one w spółce. Zasada kontynuacji oznacza, że treść stosunków prawnych spółki przekształcanej, łączących ją z „otoczeniem rynkowym” (osobami trzecimi), nie ulega zmianie”. Wobec powyższego, stwierdzić należy, że wskutek dokonania przekształcenia, utworzona w jego wyniku spółka z o.o., wstąpi we wszelkie stosunki prawne łączące dotychczas Przedsiębiorcę z innymi podmiotami - w tym w analizowaną umowę dzierżawy nieruchomości. Wracając do przesłanek uznania czynności cesji praw wynikających z umowy dzierżawy za opodatkowaną VAT, stwierdzić należy, że w przypadku opisanej w treści stanu faktycznego, mającej miejsce wskutek przekształcenia, cesji praw wynikających z umowy dzierżawy, w tym prawa do poczynionych przez Podatnika nakładów w postaci budynku - pawilonu handlowego, nie dojdzie do czynności opodatkowanej VAT w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż nie będzie to odrębna czynność czy też zdarzenie prawne a jedynie techniczny element procesu przekształceniowego.

Jak wskazuje NSA w wyroku z dnia 21 grudnia 2022 r. „warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług, jest wydanie towaru lub wykonanie usługi, chyba że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek”. W przypadku przedmiotowego przekształcenia, nie dojdzie do fizycznego wydania towaru ani wyświadczenia jakiejkolwiek usługi. Zmianie ulegnie jedynie stan prawny nieruchomości, tj. podmiotem uprawnionym do jej użytkowania na łamach umowy dzierżawy nie będzie już osoba fizyczna prowadząca jednoosobową działalność gospodarczą a powstała w wyniku przekształcenia spółka z o.o., w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem. Ponadto, przeniesienie (cesja praw wynikających z umowy, w tym prawa do nakładów) odbędzie się w ramach przekazania całości praw i obowiązków przysługujących Przedsiębiorcy, zatem nie ziści się kolejna przesłanka warunkująca uznanie danej czynności za opodatkowaną VAT. Wskazać należy także na podstawę wskazanej cesji, nie będzie nią czynność w postaci umowy sprzedaży czy też darowizny a przewidziane przepisami następstwo prawne, uregulowane w art. 584² § 1 k.s.h. Wobec powyższego, odnieść należy się także do kwestii opodatkowania samego przekształcenia.

Jak wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 01 czerwca 2022 r., znak: 0111-KDIB3-3.4012.107.2022.1.WR „(...) przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie powoduje likwidacji prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej, lecz jedynie zmianę formy, w jakiej ta działalność będzie dalej prowadzona. Przekształcenie to nie wiąże się również z jakąkolwiek odpłatnością. Wobec powyższego stwierdzam, że zmiana formy prawnej prowadzonej przez Panią działalności, tj. przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową - w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie stanowić odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Tym samym przekształcenie prowadzonej przez Panią jednoosobowej działalności, gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wypełniać dyspozycji art. 5 ust. 1 ustawy, a więc nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Mając na uwadze wyżej przytoczone stanowisko Dyrektora KIS, wywnioskować można, że skoro samo przekształcenie, w ramach którego mieści się przeniesienie wszelkich praw i obowiązków Przedsiębiorcy, nie stanowi czynności opodatkowanej VAT to tym bardziej skutków takich nie wywoła pojedyncza czynność wchodząca w jego zakres.

Zaznaczenia wymaga także, że w myśl stanowiska organów podatkowych, nieodpłatna cesja umowy dzierżawy dokonywana poza procedurą przekształcenia także nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Świadczy o tym chociażby Interpretacja Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 lipca 2013 r., znak: IPTPP1/443-239/13-6/MW, gdzie organ wskazuje, że „(...) w niniejszej sprawie dojdzie do nieodpłatnego świadczenia usług polegającego na cesji praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, na której znajduje się otwór badawczy. Dzierżawa ww. działek, jak również wykonanie na nich odwiertu badawczego pozostaje w ścisłym związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą, dlatego też nie znajdą tutaj zastosowania przesłanki powodujące opodatkowanie przedmiotowej usługi i tym samym czynność nie będzie świadczeniem usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy, podlegającym opodatkowaniu. W świetle powyższych regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy stwierdzić należy, iż czynność nieodpłatnej cesji umowy dzierżawy, na której znajduje się otwór badawczy nie stanowi dostawy towarów i nie jest świadczeniem usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT”.

Podsumowując, stwierdzić należy, że cesja praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Podatnika, mająca miejsce wskutek przejścia na mocy art. 584² § 2 k.s.h. ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o., nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Pan przedstawił we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej: „ustawą”:

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Jest Pan czynnym podatnikiem podatku VAT. W ramach prowadzonego przedsiębiorstwa dzierżawi Pan od niepowiązanego podmiotu działki o numerach ewidencyjnych 1 oraz 2. Na wskazanym gruncie, wybudował Pan budynek w postaci pawilonu handlowego stanowiącego nakłady na nieruchomość. Zamierza Pan w najbliższym czasie podjąć kroki zmierzające do przekształcenia, w trybie przepisów art. 551 § 5 oraz art. 584¹ - 584¹³ ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, formy prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Umowa dzierżawy zawiera w swojej treści zgodę wydzierżawiającego na cesję wszelkich praw dzierżawcy na rzecz osoby trzeciej (w tym praw do poniesionych nakładów) oraz wskazuje, że przez taką cesję należy rozumieć także wniesienie praw z umowy do spółki handlowej. Dokonanie takiej cesji, nie wymaga zmiany umowy dzierżawy a jedynie zawiadomienie wydzierżawiającego w terminie 7 dni od dnia jej dokonania. Na mocy ww. przekształcenia, na powstałą w jego wyniku spółkę, przejdą wszelkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. W wyniku dokonanego przekształcenia, do powstałej w jego efekcie spółki z o.o. przeniesione zostaną wszelkie Pana prawa do przedmiotowej nieruchomości - tj. prawo do użytkowania oraz pobierania pożytków jako dzierżawca oraz prawa do poczynionych nakładów.

W myśl art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), dalej: Ksh:

Zgodnie z art. 584¹ Ksh :

Stosownie do zapisu art. 584² Ksh:

Zgodnie z art. 584⁵ Ksh :

W myśl art. 584⁶ Ksh:

Zgodnie z art. 93a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) :

Mając na uwadze okoliczności sprawy oraz brzmienie cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że przekształcenie, o którym mowa we wniosku nie powoduje likwidacji prowadzonej przez Pana działalności gospodarczej, lecz jedynie zmianę formy, w jakiej ta działalność będzie dalej prowadzona. Przekształcenie to nie wiąże się również z jakąkolwiek odpłatnością.

Wobec powyższego zmiana formy prawnej prowadzonej przez Pana działalności, tj. przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, ani odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy. Tym samym przekształcenie prowadzonej przez Pana jednoosobowej działalności, gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie wypełniać dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a więc nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, skoro cesja praw wynikających z umowy dzierżawy nieruchomości, w tym prawa do nakładów poczynionych na nią przez Pana nastąpi wskutek przejścia na mocy art. 584² § 2 k.s.h. ogółu Pana praw i obowiązków związanych z prowadzoną jednoosobową działalnością gospodarczą na powstałą w wyniku przekształcenia spółkę z o.o., to również nie będzie ona czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako element ww. przekształcenia.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanej przez Pana interpretacji Organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Pana wyroków sądów należy zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).