Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.374.2023.2.ENB

Skutki podatkowe uzyskiwania dochodów z pracy najemnej wykonywanej na statku wiertniczym.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania dochodów uzyskanych z pracy najemnej wykonywanej na statku wiertniczym. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – 14 września 2023 r. (data wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan osobą fizyczną posiadającą w Polsce swój ośrodek interesów życiowych. Tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym.

W 2019 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku A, tj. jednostce typu drilling ship, wspierającej globalną produkcję ropy i gazu, świadcząc wysokowydajne usługi wiertnicze dla firm naftowych na całym świecie na wodach międzynarodowych. Statek, na którym wykonywał Pan pracę najemną był faktycznie zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii.

Od stycznia do maja 2019 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku na terytorium pozalądowym Ghany, od czerwca do listopada 2019 r. na terytorium pozalądowym Gwinei Równikowej. W grudniu 2019 r. statek, na którym wykonywał Pan pracę najemną znajdował się w podróży do Angoli, gdzie wykonywał Pan pracę najemną w kolejnym roku podatkowym.

Wynagrodzenie za pracę najemną w 2019 r. otrzymywał Pan od podmiotu z siedzibą w T. (pracodawcy).

Podatek za pracę wykonywaną w 2019 r. w Ghanie i Gwinei Równikowej został odpowiednio zapłacony w tych państwach, natomiast podatek za wynagrodzenie otrzymane w miesiącu grudniu 2019 r. nie został uiszczony za granicą (statek znajdował się w podróży do kolejnego miejsca wykonywania pracy, za którą to podróż otrzymał Pan wynagrodzenie), dlatego wraz z PIT-36 za rok 2019 złożonym z czynnym żalem w roku 2023 uiścił Pan w dniu 7 lipca 2023 r. podatek dochodowy w Polsce od wynagrodzenia otrzymanego w grudniu 2019 r.

Statek, na pokładzie którego znajdował się Pan pod koniec listopada 2019 r. udał się w podróż z (A) (Gwinea Równikowa) do Namibii, po drodze zatrzymując się w okolicy (C)(Angola) w celu przyjęcia paliwa, po czym ruszył w dalszą podróż do (B)(Namibia), gdzie został poddany pracom konserwacyjnym. Następnie po podjęciu zaopatrzenia dnia 29 grudnia wyruszył w podróż do L. (Angola).

Pytania

1)Czy jeżeli statkiem z faktycznym zarządem w Danii, który przemieszczał się pomiędzy Gwineą Równikową a Angolą w grudniu 2019 r., był statek wiertniczy (drilling ship), to czy wykonywał Pan wówczas pracę najemną na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym?

2)Postanowienia której umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskiwanych przez Pana z pracy najemnej na statku eksploatowanym przez duńskie przedsiębiorstwo?

3)Jaka metoda unikania podwójnego opodatkowania znajdzie zastosowanie do dochodu uzyskanego przez Pana w okresie od stycznia do listopada 2019 r.? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

4)Czy ciąży na Panu obowiązek podatkowy w Polsce w związku z wykonywaniem pracy najemnej na statku morskim poza terytorium lądowym państw, a tym samym czy był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2019 r.?

5)Czy przysługuje Panu ulga abolicyjna bez jej ograniczenia kwotowego do 1360 zł w odniesieniu do opodatkowania dochodów otrzymanych w grudniu 2019 r.?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 1 – w grudniu 2019 r. nie wykonywał Pan pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym z uwagi na typ statku - był to statek wiertniczy (drilling ship).

Jak bowiem stwierdził, np. WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 927/20, „Dyrektor IAS ocenił, że statek ten nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, gdyż jednostka wiertnicza wyposażona jest w urządzenia do wykonywania odwiertów (poszukiwania surowców naturalnych na obszarach morskich); nie jest natomiast przeznaczona do ich transportu. Zasadniczym przeznaczeniem tego typu jednostek jest wykonywanie podwodnych odwiertów głębinowych. Jednostki te, choć są mobilne, to jednak ich przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, a generowane przez statki wiertnicze przychody nie wynikają z transportu morskiego, a z wykonywania podwodnych odwiertów. Zgodzić się należy również z konstatacją organu odwoławczego, że sam fakt, że statek znajduje się poza brytyjskimi wodami terytorialnymi oraz posiada napęd pozwalający na poruszanie się, nie oznacza, że wykorzystywany jest w transporcie międzynarodowym. W tych okolicznościach zasadnie Dyrektor IAS uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. Oceniając charakter oraz przeznaczenie jednostki wiertniczej, Sąd miał m.in. na uwadze dominujący w orzecznictwie sądowym na gruncie innych jednostek tego typu pogląd, że statki takie nie wykonują międzynarodowego transportu morskiego wraz z powoływaną w jego uzasadnieniu argumentacją. Stanowisko to zostało potwierdzone w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych, m.in. wyrokach z 24 października 2018 r. sygn. akt I SA/OI 469/18; z 7 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/OI479/18 oraz WSA w Gdańsku z 4 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1515/16; z 24 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 71/17; z 23 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1581/17; z 29 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1558/17; z 20 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1522/17.”

Z uwagi na powyższe Pana zdaniem statek, na którym wykonywał Pan pracę najemną w 2019 r. nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 2 – fakt, że statek na którym wykonywał Pan pracę najemną w 2019 r. był faktycznie zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii nie ma wpływu na to, jaka umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ma zastosowanie do Pana dochodów uzyskiwanych w 2019 r. z pracy na tym statku, ponieważ Pana zdaniem statek ten nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym (co zostało wyjaśnione w punkcie pierwszym) oraz nie pływał na wodach duńskich.

Zgodnie bowiem z wyrokiem WSA w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 148/22 LEX nr 3392084 (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 138/22, LEX nr 3391815) w sytuacji, gdy praca wykonywana jest na statkach nieeksploatowanych w transporcie międzynarodowym, wówczas krajem uzyskania przychodów jest to państwo, na wodach terytorialnych, którego wykonywana jest praca. Istotnym jest zatem miejsce wykonywania pracy najemnej w 2019 r. Z uwagi na to, że Polska nie podpisała umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania ani z Ghaną, ani z Gwineą Równikową, na których wodach Pan pływał w 2019 r., żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie ma zastosowania do dochodów uzyskiwanych przez Pana w 2019 r.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 3 – z uwagi na to, że do Pana dochodów z okresu styczeń-listopad 2019 r. nie ma zastosowania żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, to do tych dochodów zastosowanie ma metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

W myśl art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.. jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Natomiast zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio

Z uwagi na to, że w 2019 r. dochody z tytułu wykonywanej działalności poza terytorium Polski były Pana jedynymi dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych, należy uznać, że do Pana dochodów z okresu styczeń-listopad 2019 r. ma zastosowanie ww. art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f., który w zakresie metody unikania podwójnego opodatkowania odsyła do art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

Z uwagi na to, że od dochodu otrzymanego w okresie styczeń-listopad 2019 r. zapłacił Pan podatek za granicą - w tym zakresie zastosowanie będzie miała metoda proporcjonalnego odliczenia.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 4 – był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego w Polsce za 2019 r. z uwagi na to, że do jego dochodów z tego okresu ma zastosowanie metoda proporcjonalnego odliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z art. 27 ust. 9 u.d.o.f., dochody z pracy wykonywanej poza terytorium lądowym za granicą łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jeżeli zastosowania nie ma metoda wyłączenia z progresją) i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Z uwagi na to, że w przypadku braku dochodów osiąganych w Polsce, powyższe zasady stosuje się analogicznie, należy stwierdzić, że również w tym przypadku należy złożyć zeznanie podatkowe w Polsce.

Pana zdaniem – w zakresie pytania nr 5 –, z uwagi na to, że w grudniu 2019 r. przebywał Pan na statku, który nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym z uwagi na swoje przeznaczenie (statek wiertniczy), a także w tym okresie statek znajdował się w podróży do kolejnego miejsca wykonywania pracy (tj. do Angoli) oraz za wynagrodzenie otrzymane za podróż do kolejnego miejsca pracy nie został odprowadzony podatek dochodowy za granicą, nie przysługuje Panu za ten okres ulga abolicyjna.

Zgodnie bowiem z wyrokiem NSA z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie II FSK 2822/20, LEX nr 3575503, w przypadku, gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą, a Polska nie ma podpisanej z danym krajem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, podatnik nie może skorzystać z ulgi abolicyjnej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 lutego 2023 r. w sprawie I SA/Gd 1247/22, LEX nr 3502067).

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania ulgi podatkowej, którą statuuje art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., podkreślenia wymaga, że jej konstrukcja polega na odliczeniu od podatku kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f., a podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 8 tej ustawy.

Zastosowanie w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f. zwrotu „podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f.” sprawia, że warunkiem zastosowania konstrukcji podatkowej ustanowionej w art. 27g tej ustawy jest ziszczenie się hipotezy wyrażonej w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. W przeciwnym bowiem wypadku, tj. gdy hipoteza wyrażona w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. nie ziści się, nie będzie możliwości przeprowadzenia operacji kluczowej dla zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej, a więc obliczenia kwoty stanowiącej różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z zasadami określonymi w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f. a podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 8 tej ustawy. [...] W sytuacji, gdy dochody podatnika podlegają opodatkowaniu tylko w jednym kraju (Polsce), to brak jest jakichkolwiek podstaw do stawiania zarzutów dotyczących ich ewentualnie podwójnego opodatkowania.”

Tym samym należy stwierdzić, że do Pana dochodu z grudnia 2019 r. od którego nie zostały odprowadzone podatki za granicą, nie ma zastosowania żadna metoda unikania podwójnego opodatkowania, ponieważ podatek nie został w ogóle zapłacony. W konsekwencji podatek od Pana dochodu z grudnia 2019 r. powinien zostać zapłacony w Polsce bez zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym „Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć kwoty 1360 zł.” (tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 2 sierpnia 2022 r. I SA/Gd 138/22, LEX nr 3391815).

Biorąc pod uwagę powyższe, Pana zdaniem powinien Pan złożyć zeznanie podatkowe za rok 2019, a w zakresie wynagrodzenia za grudzień 2019 r. zapłacić podatek w Polsce, gdyż do tego dochodu, od którego nie został zapłacony podatek za granicą, nie znajduje zastosowania ulga abolicyjna.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl natomiast art. 4a ustawy:

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez państwo rezydencji z państwem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Natomiast według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD do art. 15 ust. 3 do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym lub barek eksploatowanych w żegludze śródlądowej stosuje się zasadę, która w pewnym zakresie jest zgodna z zasadą odnoszącą się do dochodów z żeglugi morskiej, śródlądowej i transportu lotniczego; chodzi o to, że podlegają one opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa. W Komentarzu do art. 8 wskazano, że Umawiające się Państwa mogą uzgodnić między sobą zrzeczenie się prawa do opodatkowania dochodu na rzecz państwa, w którym mieści się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki morskie, statki powietrzne lub barki. Przyczyny wprowadzenia takiej możliwości w przypadku dochodu z żeglugi morskiej, powietrznej lub śródlądowej odnoszą się również do wynagrodzenia załóg. Umawiające się Państwa mogą oczywiście uzgodnić między sobą postanowienie przyznające prawo do opodatkowania państwu przedsiębiorstwa. Takie postanowienie, jak również ust. 3 art. 15 zakładają, że ustawodawstwo wewnętrzne państwa, któremu przyznano prawo do opodatkowania, zezwala temu państwu opodatkować wynagrodzenie osoby zatrudnionej w danym przedsiębiorstwie, bez względu na jej miejsce zamieszkania.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 9) w zakresie art. 15 ust. 3, zasadę, w myśl której występuje opodatkowanie w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa stosuje się do wynagrodzeń załóg statków morskich lub statków powietrznych eksploatowanych w transporcie międzynarodowym.

Zawierane przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wzorowane na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD, zatem interpretacja ich postanowień powinna uwzględniać ustalenia przyjęte na szczeblu OECD, znajdujące wyraz w wypracowanym przez państwa członkowskie tej organizacji, w tym również Polskę, Komentarzu do Modelowej Konwencji (MK).

Opisując zdarzenie wskazał Pan, że jest Pan osobą fizyczną posiadającą w Polsce swój ośrodek interesów życiowych. Tym samym zgodnie z art. 3 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1a pkt 1) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, jest polskim rezydentem podatkowym.

W 2019 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku A, tj. jednostce typu drilling ship, wspierającej globalną produkcję ropy i gazu, świadcząc wysokowydajne usługi wiertnicze dla firm naftowych na całym świecie na wodach międzynarodowych. Statek, na którym wykonywał Pan pracę najemną był faktycznie zarządzany przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Danii.

Od stycznia do maja 2019 r. wykonywał Pan pracę najemną na statku na terytorium pozalądowym Ghany, od czerwca do listopada 2019 r. na terytorium pozalądowym Gwinei Równikowej. W grudniu 2019 r. statek, na którym wykonywał Pan pracę najemną znajdował się w podróży do Angoli, gdzie wykonywał Pan pracę najemną w kolejnym roku podatkowym.

Wynagrodzenie za pracę najemną w 2019 r. otrzymywał Pan od podmiotu z siedzibą w T. (pracodawcy).

Podatek za pracę wykonywaną w 2019 r. w Ghanie i Gwinei Równikowej został odpowiednio zapłacony w tych państwach, natomiast podatek za wynagrodzenie otrzymane w miesiącu grudniu 2019 r. nie został uiszczony za granicą (statek znajdował się w podróży do kolejnego miejsca wykonywania pracy, za którą to podróż otrzymał Pan wynagrodzenie). Statek, na pokładzie którego znajdował się Pan pod koniec listopada 2019 r. udał się w podróż z (A) (Gwinea Równikowa) do Namibii, po drodze zatrzymując się w okolicy (C)(Angola) w celu przyjęcia paliwa, po czym ruszył w dalszą podróż do (B)(Namibia), gdzie został poddany pracom konserwacyjnym. Następnie po podjęciu zaopatrzenia dnia 29 grudnia wyruszył w podróż do L. (Angola).

Mając zatem na uwadze, że jest Pan polskim rezydentem podatkowym uznać należy, że podlega on nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, tj. podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Ponadto, w związku z tym, że w 2019 r. uzyskiwał Pan przychody z tytułu pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Danii, konieczne jest odniesienie się do przepisów Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz. U. z 2003 r., Nr 43, poz. 368 ze zm.).

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 3 ww. Konwencji polsko-duńskiej:

Bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu, wynagrodzenie otrzymywane za pracę najemną, wykonywaną na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, podlega opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu przedsiębiorstwa.

Stosownie do art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-duńskiej:

określenie "transport międzynarodowy" oznacza wszelki transport statkiem morskim, statkiem powietrznym lub pojazdem transportu drogowego, eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, którego faktyczny zarząd znajduje się w Umawiającym się Państwie, z wyjątkiem przypadku, gdy taki statek morski, statek powietrzny lub pojazd transportu drogowego jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w drugim Umawiającym się Państwie.

Podkreślenia jednakże wymaga, że powyższe przepisy nie precyzują zakresu znaczeniowego określenia „transport”. Tym samym, jego wykładni należy dokonywać w oparciu o językowe znaczenie słowa „transport” oraz łącznie z fragmentem przepisu, który stanowi o „transporcie międzynarodowym”. Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport (łac. transportare – przenieść, przewieźć) – przemieszczanie ludzi, ładunków (przedmiot transportu) w przestrzeni przy wykorzystaniu odpowiednich środków (środków transportu).

W przypadku Konwencji polsko-duńskiej, gdy statek jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo którego miejsce faktycznego zarządu znajduje się w Danii definicja „transportu międzynarodowego” nie obejmuje sytuacji gdy eksploatacja statku w transporcie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Polsce.

Z przedstawionych przez Pana informacji wynika, że wykonywał Pan pracę na jednostce typu drilling ship, tj. statku wiertniczym, wspierającym globalną produkcję ropy i gazu, poprzez wysokowydajne usługi wiertnicze dla firm naftowych na całym świecie na wodach międzynarodowych. W konsekwencji, zgodzić się z Panem należy, że statek na którym wykonywał Pan pracę nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt h) ww. Konwencji polsko-duńskiej.

Powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, z którego należy wywieść, że w przypadku gdy statek jest przeznaczony do wykonywania wierceń, to pomimo, iż statek taki może przemieszczać się między różnymi portami – nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do obszaru prowadzenia operacji wiertniczej.

Mając zatem na uwadze fakt, że wskazany we wniosku statek – jako statek wykonujący wiercenia – nie może zostać uznany za eksploatowany w transporcie międzynarodowym, a praca nie była wykonywana na terytorium/wodach terytorialnych Danii stwierdzić należy, że do dochodów uzyskiwanych przez Pana w roku 2019 nie znajduje zastosowania Konwencja polsko-duńska.

W konsekwencji dochody uzyskiwane w 2019 r. w związku z pracą wykonywaną na pokładzie statku znajdującego się na wodach Ghany, Gwinei Równikowej i przemieszczającego się po wodach Angolii i Namibii, a więc państw z którymi Polska nie zawarła umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowaniapodlegają/będą podlegały opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że jeżeli z państwem, w którym osiągany jest dochód, Polska nie zawarła umowy/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, co do zasady przewiduje się jednostronny mechanizm zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu dochodów, w postaci metody proporcjonalnego zaliczenia, o której mowa w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 27 ust. 9 ustawy:

Jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.

Stosownie do art. 27 ust. 9a ww. ustawy:

W przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio.

Analizując prawo podatnika do rozliczenia dochodów z uwzględnieniem metody proporcjonalnego zaliczenia w sytuacji bezumownej należy jednak wskazać, iż metoda określona w ww. art. 27 ust. 9 i 9a ustawy znajdzie zastosowanie wyłącznie w przypadku gdy z tytułu zagranicznych dochodów podatnik zapłacił podatek dochodowy za granicą. Konkluzja ta wynika bezpośrednio z literalnego brzmienia normy zawartej w art. 27 ust. 9 i 9a ustawy. Wykładnia językowa art. 27 ust. 9 ustawy jednoznacznie wskazuje na możliwość zastosowania normy w niej zawartej, o ile podatek został „zapłacony” w drugim państwie.

Mając zatem na uwadze, że od dochodów uzyskanych z pracy wykonywanej w okresie od stycznia do listopada na wodach Ghany i Gwinei Równikowej zapłacił Pan w tych krajach podatek, to w odniesieniu do tych dochodów przysługuje Panu uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Natomiast dochody uzyskane w grudniu 2019 r., tj. za okres w którym statek przemieszczał się po wodach państw, z którymi Polska nie ma podpisanych umów/konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, i od których to dochodów nie zapłacił Pan podatku za granicą podlegają opodatkowaniu w Polsce przy zastosowaniu art. 27 ust. 1 ustawy. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w grudniu 2019 r. nie przysługuje zatem Panu uprawnienie do zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy.

Przechodząc do możliwości skorzystania z ulgi abolicyjnej w odniesieniu do dochodów uzyskanych w grudniu 2019 r. wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 27g ust. 1 – ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.:

Podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo 9a uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody:

1)ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14, lub

2)z praw majątkowych w zakresie praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, z wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, oświatowej i publicystycznej, z wyjątkiem dochodów (przychodów) uzyskanych z tytułu korzystania z tych praw lub rozporządzania nimi

–ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2.

Odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8.

Odliczenia nie stosuje się, gdy dochody ze źródeł, o których mowa w ust. 1, uzyskane zostały w krajach i na terytoriach wymienionych w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 23v ust. 2.

Przepisy ust. 1-3 stosuje się odpowiednio do podatku obliczanego zgodnie z art. 30c.

Z zacytowanych powyżej przepisów (w brzmieniu obowiązującym w 2019 r.) wynika, iż prawo do odliczenia na podstawie art. 27g ustawy przysługuje wyłącznie w sytuacji, kiedy do dochodów z pracy najemnej uzyskanych za granicą ma zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego.

W odniesieniu do dochodów uzyskanych przez Pana w grudniu 2019 r. w związku z pracą wykonywaną na statku wiertniczym nie ma zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania, o której mowa w art. 27 ust. 9 lub 9a ustawy, w konsekwencji nie może mieć do nich również zastosowania ulga abolicyjna, o której mowa w art. 27g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 45 ust. 1 ustawy:

Podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Oznacza to, że z uwagi na uzyskiwanie w 2019 r. dochodów zagranicznych związanych z pracą najemną wykonywaną na statku wiertniczym był Pan zobowiązany do złożenia zeznania podatkowego za ten rok i wykazania w nim tych dochodów. W odniesieniu do dochodów uzyskanych w okresie od stycznia do listopada 2019 r. zastosowanie znajduje metoda unikania podwójnego opodatkowania w postaci proporcjonalnego zliczenia. Natomiast dochody uzyskane w grudniu 2019 r. podlegają opodatkowaniu bez możliwości zastosowania metody unikania podwójnego opodatkowania, jak również bez możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ust. 1 ustawy. Zgodzić się zatem z Panem należy, że w odniesieniu do dochodów które nie korzystają z ulgi abolicyjnej był Pan zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.