Interpretacja indywidualna z dnia 12 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.547.2023.1.DW

Ustalenie w zakresie powstanie po stronie Spółki przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, jeśli w zarządzie Spółki zasiadają osoby zatrudnione w Spółce dominującej (jedyny udziałowiec).

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek, z 8 września 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

- czy w związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

- czy w związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu w przyszłości, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce będą otrzymywać wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

- czy w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia na rzecz potencjalnych przyszłych członków zarządu Spółki, którzy w trakcie pełnienia swojej funkcji w Spółce będą otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

„A” Sp. z o. o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „CIT”).

Jedynym wspólnikiem Wnioskodawcy jest „B” S.A (dalej: „Udziałowiec”), który jest polskim rezydentem podatkowym i podatnikiem CIT.

W celu zapewnienia właściwego nadzoru nad działalnością Spółki, w skład jej zarządu wchodzą osoby zatrudnione jednocześnie na podstawie umowy o pracę u Udziałowca (dalej: „Prezes Zarządu” i „Członek Zarządu”). Udziałowiec pełni rolę podmiotu holdingowego wobec Wnioskodawcy oraz innych spółek wchodzących w skład tej samej grupy kapitałowej, która działa w branży (…).

Prezes Zarządu i Członek Zarządu Spółki otrzymują wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu stosunku pracy.

Prezes Zarządu i Członek Zarządu nie otrzymują wynagrodzenia od Spółki z tytułu pełnienia w niej funkcji prezesa zarządu i członka zarządu na podstawie stosunku powołania. Spółka nie planuje także wypłacać im wynagrodzenia w przyszłości.

Spółka nie wyklucza, że w przyszłości członkami jej zarządu mogą zostać także inni pracownicy Udziałowca. W takiej sytuacji, Spółka również nie planowałaby wypłaty im wynagrodzenia. Takie osoby w ramach swojej pracy u Udziałowca mogą, ale nie muszą pełnić również funkcji w innych spółkach z grupy kapitałowej, w tym funkcji członków zarządu.

Pytania

 1. Czy w związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

 2. Czy w związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu w przyszłości, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce będą otrzymywać wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

 3. Czy w przypadku braku wypłaty wynagrodzenia na rzecz potencjalnych przyszłych członków zarządu Spółki, którzy w trakcie pełnienia swojej funkcji w Spółce będą otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

 1. W związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki nie powstał przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

 2. W związku z brakiem wypłaty wynagrodzenia na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu w przyszłości, którzy w trakcie pełnienia swoich funkcji w Spółce będą otrzymywać wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

 3. W przypadku braku wypłaty wynagrodzenia na rzecz potencjalnych przyszłych członków zarządu Spółki, którzy w trakcie pełnienia swojej funkcji w Spółce będą otrzymywali wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu umowy o pracę, po stronie Spółki nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Uzasadnienie

Na wstępie Spółka wskazuje, że zgodnie z art. 201 §1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.), obowiązek prowadzenia spraw Spółki oraz jej reprezentacji spoczywa na jej zarządzie. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast, zgodnie z § 4 ww. przepisu, członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa Spółki stanowi inaczej. Mając na uwadze, że wspólnikiem Wnioskodawcy jest osoba prawna, nie może ona bezpośrednio prowadzić spraw Spółki i jej reprezentować jako powołany do tej funkcji członek zarządu. Ponieważ wspólnikiem Wnioskodawcy jest Udziałowiec, to członkiem zarządu Spółki została osoba powołana z grona pracowników Udziałowca.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że w przywołanych regulacjach nie wskazano expressis verbis, że pełnienie funkcji członka zarządu powinno być pełnione za wynagrodzeniem, wobec czego za dopuszczalne należy uznać pełnienie jej również bez wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przychodem z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawodawca w przytoczonym powyżej przepisie posługuje się pojęciem „świadczeń nieodpłatnych”, które nie zostało zdefiniowane w ustawie CIT. Z utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej wynika jednak, że otrzymane świadczenie ma charakter nieodpłatny i, jako takie, podlega opodatkowaniu zgodnie z przepisami ustawy CIT, gdy jeden podmiot dokonuje świadczenia, natomiast drugi otrzymuje je bez konieczności wykonania świadczenia wzajemnego lub jego ekwiwalentu, a zatem gdy świadczenie takie jest jednostronne i odbywa się z korzyścią dla jednego podmiotu, kosztem majątku innego podmiotu.

Dokonując analizy nieodpłatnego charakteru świadczenia właściwe będzie odwołanie się do rozważań poczynionych w uzasadnieniu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13, OTK-A 2014, nr 7, poz. 69, zgodnie z którym należy przyjąć, że jednym z warunków powstania nieodpłatnego świadczenia na gruncie podatkowym jest spełnienie świadczenia jedynie w interesie jego odbiorcy, bez żadnej korzyści dla świadczeniodawcy.

Kolejno, analizując pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” uwzględnić należy poglądy wyrażone w judykaturze, w szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) sygn. akt FPS 9/02 z 18 listopada 2002 r. (podobnie w uchwale sygn. akt II FPS 1/06 z 16 października 2006 r.), w której NSA stwierdził, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, ma charakter szerszy niż w prawie cywilnym: „Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony - art. 353 kc.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.”

Podsumowując, mając na uwadze wykładnię językową pojęcia „nieodpłatne świadczenie” oraz poglądy wyrażone między innymi w przytoczonych uchwałach NSA (jednocześnie akceptowane w wydawanych interpretacjach indywidualnych przez organy podatkowe), właściwe będzie uznanie, że przez „nieodpłatne świadczenie” należy rozumieć wymierną i konkretną korzyść majątkową uzyskaną przez podatnika, która nie jest związana z jednoczesnym powstaniem kosztu lub wykonaniem świadczenia wzajemnego.

W przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, pomimo, iż Prezes Zarządu i Członek Zarządu nie otrzymują wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu Wnioskodawcy, to nie odbywa się to kosztem majątku Wnioskodawcy. Prezes Zarządu i Członek Zarządu otrzymują bowiem wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę od Udziałowca.

Jednocześnie, dzięki pełnionej funkcji Prezes Zarządu i Członek Zarządu jako pracownicy Udziałowca mają bezpośredni wpływ na działalność Spółki, a więc również na osiągany przez Spółkę zysk, a tym samym także na wypłacaną przez nią dywidendę. Może mieć także wpływ na wykorzystanie przez Udziałowca innych niż dywidenda praw majątkowych przysługujących mu w związku posiadaniem udziałów w Spółce, takimi jak możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce lub z umorzenia udziałów czy też prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji.

Istnieje zatem wyraźny oraz bezpośredni związek pomiędzy sprawowaniem zarządu nad Spółką przez wyznaczonego do tego celu Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, a korzyściami jakich może się spodziewać bezpośredni Udziałowiec Spółki. Korzyści te, w ocenie Spółki, stanowią ekwiwalent wynagrodzenia z perspektywy Udziałowca.

Podsumowując, w ocenie Spółki, niewypłacanie wynagrodzenia przez Spółkę na rzecz Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, a tym samym pełnienie przez nich swoich funkcji w Spółce bez wynagrodzenia, nie może prowadzić do uznania, że pełnienie przez nich funkcji na rzecz Wnioskodawcy będzie miało charakter świadczenia nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego.

Powyższa argumentacja dotyczy także potencjalnych przyszłych członków zarządu Spółki, którzy w czasie pełnienia swojej funkcji będą zatrudnieni na umowie o pracę przez Udziałowca, bez względu na to, czy w ramach pracy u Udziałowca pełnić będą oni różne funkcje w innych podmiotach z grupy kapitałowej, w tym funkcję członków zarządu. Osoby te również będą posiadać stosowną wiedzę i doświadczenie w zakresie branży (…), która pozytywnie wpłynie na działalność Spółki. Dodatkowo, tak jak w przypadku Prezesa Zarządu i Członka Zarządu, potencjalni przyszli członkowie zarządu również będą mieć wpływ na działalność Spółki, a w tym osiągany przez nią zysk i w konsekwencji kształtowanie praw majątkowych Udziałowca, które wiążą się z jego uczestnictwem w Spółce.

Podobne stanowisko prezentowane jest również przez organy podatkowe w innych interpretacjach indywidualnych, w tym przykładowo:

-w interpretacji indywidualnej z 2 sierpnia 2023 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.283.2023.1. PK, wydanej dla spółki powiązanej kapitałowo z Wnioskodawcą, w której to interpretacji opisano analogiczny stan faktyczny i przyszły. W interpretacji organ zaznaczył:

„Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że skoro Spółka Dominująca z tytułu podjętych czynności zarządczych Prezesa, a w przyszłości również i pozostałych członków zarządu uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne (np. wypłata dywidendy czy przychód ze sprzedaży udziałów), sprawowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w Państwa Spółce, nie stanowi dla Państwa nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

-w interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2023 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.219.2022.1.PK, gdzie wskazano między innymi, że:

- „(...) wskazać należy, że skoro Spółka Dominująca z tytułu podjętychczynności zarządczych uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne (np. wyplata dywidendy), sprawowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w podmiocie zależnym (Państwa Spółka), nie stanowi dla Państwa nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

- w interpretacji indywidualnej z 24 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.550.2021.1.MKU, gdzie organ odstępując od uzasadnienia potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„Biorąc pod uwagę powyższe i uwzględniając, że cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, należy wskazać, że skoro pełnienie funkcji przez Prezesa Zarządu nie ma charakteru nieodpłatnego - zarówno Prezes Zarządu, jak i spółka delegująca Prezesa Zarządu do zarządu Spółki są zainteresowani osiąganiem zysku przez Spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą im przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe - to zdaniem Wnioskodawcy, pełnienie funkcji Prezesa Zarządu Spółki bez wynagrodzenia przez osobę pełniącą jednocześnie podobne funkcje w spółkach na wyższych szczeblach struktury oraz posiadającą udziały w spółce dominującej tj. S. Sp. z o.o. nie skutkuje po stronie Spółki powstaniem przychodu podatkowego, w szczególności nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.

W konsekwencji powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku pełnienia funkcji przez Prezesa Zarządu w Spółce bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy nie powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu na gruncie ustawy o CIT”.

- w interpretacji indywidualnej z 11 lutego 2021 r., Znak. 0111-KDIB1-2.4010.538.2020.2.AW, gdzie wskazano między innymi, że:

„Spółka dominująca wyższego szczebla wyznaczając osobę fizyczną do pełnienia funkcji członka zarządu w Spółce, realizuje swoje podstawowe prawo i zobowiązanie do pełnienia funkcji zarządczych w podmiocie, którego jest pośrednio właścicielem. (...) Powołanie na członka zarządu Spółki osoby będącej członkiem zarządu spółki dominującej wyższego szczebla umożliwia umocnienie pozycji spółki dominującej w grupie kapitałowej, zwiększenie nadzoru nad Spółką, a przede wszystkim pozwala na wykorzystanie wiedzy o procesach gospodarczych i doświadczenia w zarządzaniu spółkami z grupy, co ma pozytywny wpływ na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej przez Spółkę”.

- w interpretacji indywidualnej z 25 października 2016 r., Znak: 1462- IPPB6.4510.494.2016.1.SO, gdzie wskazano między innymi, że:

„(...) gdy funkcję członka zarządu pełni bez wynagrodzenia osoba będąca wspólnikiem spółki lub pracownik wspólnika, to po stronie tej spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń. Jest to spowodowane tym, że wspólnik lub jego pracownik (członek zarządu) może uzyskać w przyszłości określone świadczenia od spółki (np. dywidendę). Jest on zatem zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, które mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe. Nie ma znaczenia, że w przypadku wspólnika będącego osobą prawną funkcje zarządcze pełnione są przez powołanego do tego celu pracownika/współpracownika. Wspólnik - osoba prawna - nie może wszak sam zasiąść w zarządzie i tym samym oddelegowuje do pełnienia tej funkcji np. swojego pracownika, który wykonywał będzie te wszystkie czynności, jakie wykonywałby wspólnik będąc osobą fizyczną (...)”;

- w interpretacji indywidualnej z 14 stycznia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.630.2021.1.BG;

- w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.519.2020.1.AW;

- w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2018 r., Znak. 0111-KDIB2-3.4010.343.2018.1.LG.

Konkludując, zdaniem Wnioskodawcy, sprawowanie funkcji Prezesa Zarządu i Członka Zarządu oraz sprawowanie swojej funkcji przez potencjalnych przyszłych członków zarządu bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 201 § 1-4 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”):

1. Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

2. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków.

3. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona.

4. Członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie „powołanie” należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji.

Zgodzić się również należy, że przepisy KSH nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem, należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”),

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawodawca w art. 12 ustawy CIT, regulującym kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ww. ustawy, ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT,

wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe i instytucje gospodarki budżetowej w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Mając powyższe na uwadze, źródło przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią wszelkie zdarzenia prawne i faktyczne skutkujące uzyskaniem przychodu. Źródło przychodów można określić szeroko, w sposób ogólny (np. rodzaj działalności prowadzonej przez podatnika), jak i wąsko (np. stosunek prawny, którego stroną jest podatnik; składnik majątku podatnika).

Przepisy podatkowe, w tym również przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie określają, co należałoby rozumieć pod pojęciem nieodpłatnego świadczenia. Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe i sądy administracyjne, wskazujące sposób rozumienia przepisów prawa podatkowego, za nieodpłatne świadczenie uznaje się wszelkie zdarzenia prawne i gospodarcze, w konsekwencji których powstaje nieodpłatne, niezwiązane z poniesieniem wydatku lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątkowe o konkretnym wymiarze finansowym. Ustawodawca ograniczył się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a ustawy CIT, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (taką definicję przedstawiono m.in. w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2002 r., sygnatura akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Nieodpłatnym świadczeniem, jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważać zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa, bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Natomiast, pojęcie „świadczenia” rozpatrywane jest z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. w świetle postanowień art. 353 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym:

Zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić.

Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu osoby zobowiązanej, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień albo czynności (art. 353 § 2 Kodeksu cywilnego).

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.

Ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika nieodpłatnie stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje korzyść majątkową.

Dla kwestii rozstrzygnięcia identyfikacji nieodpłatnego świadczenia po stronie Wnioskodawcy, kluczowe znaczenie ma charakter powiązań między Państwa Spółką a Udziałowcem.

Z wniosku wynika, że Prezes Zarządu oraz Członek Zarządu są zatrudnieni na podstawie umowy o pracę przez Udziałowca Spółki. Prezes Zarządu i Członek Zarządu Spółki otrzymują wynagrodzenie od Udziałowca z tytułu stosunku pracy. Jednocześnie, dzięki pełnionej funkcji Prezes Zarządu i Członek Zarządu jako pracownicy Udziałowca mają bezpośredni wpływ na działalność Spółki, a więc również na osiągany przez Spółkę zysk, a tym samym także na wypłacaną przez nią dywidendę. Może mieć także wpływ na wykorzystanie przez Udziałowca innych niż dywidenda praw majątkowych przysługujących mu w związku posiadaniem udziałów w Spółce, takimi jak możliwość osiągnięcia przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w Spółce lub z umorzenia udziałów czy też prawo do otrzymania majątku Spółki w razie jej likwidacji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z tym, że Spółka obecnie nie ponosi kosztu wynagrodzenia Prezesa Zarządu oraz Członka Zarządu, a w przyszłości zarówno Prezesa, Członka, jak i kolejnych członków zarządu, którzy są jednocześnie związani umowami o pracę z Udziałowcem, Spółka uzyska przysporzenie skutkujące na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2014 r. (II FSK 1094/12) sąd stwierdził:

„W przypadku pełnienia funkcji członka zarządu przez akcjonariusza – wspólnika, nie mamy do czynienia z nieodpłatnymi świadczeniami, ponieważ wspólnik/akcjonariusz może uzyskać w przyszłości określone świadczenia ze spółki, stanowiące dla niego w rzeczywistości także ekwiwalent podejmowanych przez niego czynności zarządczych. Może to być np. prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników/akcjonariuszy, prawo do zbycia udziałów/akcji, prawo do ich umorzenia, czy uzyskania określonej kwoty z tytułu likwidacji podmiotu. W takiej sytuacji, gdy członek zarządu będący akcjonariuszem/wspólnikiem pełni swoje funkcje bez wynagrodzenia, jest on jednak zainteresowany osiąganiem zysku przez spółkę i zwiększaniem wartości jej majątku, a te mogą mu przynieść obecnie i w przyszłości określone korzyści majątkowe.

Przyjmuje się wobec tego, że taka sytuacja nie powoduje powstania po stronie spółki kapitałowej przychodu do opodatkowania”.

Jak wynika z wniosku, ponieważ czynności nadzorcze, podobnie jak inne wykonywane w Spółce, wymagają odpowiednich kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia, Udziałowiec jako jedyny wspólnik tego podmiotu powołuje do zarządu osoby z odpowiednimi kwalifikacjami, które gwarantują, że Spółka będzie kierowana w sposób profesjonalny, aby osiągnąć założone cele. Dzięki takiemu działaniu Udziałowiec może liczyć na uzyskanie w przyszłości określonych świadczeń, które stanowią ekwiwalent podejmowanych czynności nadzorczych, jak choćby prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników zgodnie z art. 191 § 1 KSH.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że skoro Udziałowiec z tytułu podjętych czynności nadzorczych przez Prezesa oraz Członka Zarządu, a w przyszłości również i dodatkowych członków zarządu uzyska w przyszłości świadczenia ekwiwalentne (np. wypłata dywidendy czy przychód ze sprzedaży udziałów), sprawowanie funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia w Państwa Spółce, nie stanowi dla Państwa nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 1, 2 i 3 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.) Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).