Interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.376.2023.1.DS

Gmina, realizując opisane we wniosku zadania, nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT oraz nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

·nieuznania Gminy za podatnika podatku VAT w związku z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),

·braku prawa do odliczenia podatku VAT w związku z realizacją zadania (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina, zwana dalej Wnioskodawcą, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca w ramach swoich zadań własnych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty obejmujących m.in. sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami, a także sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Oznacza to konieczność zadbania o stan lokalnej, podległej Wnioskodawcy infrastruktury sportowo-rekreacyjnej, jej rozbudowę czy modernizację. Oznacza to również konieczność zapewnienia coraz to nowszych i nowocześniejszych form kulturowo-rekreacyjnych celem zaspokajania potrzeb lokalnej społeczności.

Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie ze środków w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, w celu realizacji zadania pn. „(…)”, której celem jest zwiększenie ilości działań społecznych opartych o zasoby turystyczno-rekreacyjne.

W ramach operacji, (…) wykonane zostanie ogólnodostępne boisko do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki, piłkochwyty, a także zostaną przeniesione elementy istniejącego placu zabaw zgodnie z zakresem wskazanym w kosztorysie i projekcie oraz nastąpi jego doposażenie w bujaka, konika i linarium, a także zamontowane będą urządzenia siłowni zewnętrznej, tj. wioślarz i biegacz. (…) zamontowane zostanie także ogrodzenie i nasadzone drzewa. Teren zostanie wyposażony w stojak na rowery, tablicę dwustronną (jedna strona z historią, zasobami historycznymi, kulturalnymi i opisem dziedzictwa lokalnego, a druga strona tablicy dotycząca walorów i dziedzictwa przyrodniczego).

Ponadto w Izbie Muzealnej zamontowanych zostanie 5 szt. energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych. Zakupionych zostanie również 8 szt. stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw, które będą prezentowane w różnych miejscach na terenie Gminy.

Planowana do realizacji operacja będzie miała charakter ogólnodostępny i niekomercyjny, a także będzie służyć zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności poprzez zwiększenie liczby dostępnych form kulturowo-rekreacyjnych.

Wnioskodawca realizować będzie powyższą operację w ramach zadań własnych. Wytworzona infrastruktura nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej.

Rozbudowana infrastruktura sportowo-rekreacyjna będzie ogólnodostępna, a jej budowa, przebudowa, czy remont wynika z zadań własnych nałożonych przez Gminę odrębnymi przepisami i nie służy generowaniu zysków wywołujących skutki podatkowe. Generowaniu zysków wywołujących skutki podatkowe nie służy również zakup energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych ani zakup stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw i będą prezentowane w różnych miejscach na terenie Gminy z przeznaczeniem do krzewienia kultury w Gminie, w tym w bardziej nowoczesnej, dostosowanej do potrzeb różnych grup społecznych mieszkańców i ich gości odwiedzających Gminę.

Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją wskazanego zadania będą dokumentowane przez Gminę fakturami VAT lub – w przypadku gdy podmiot nie prowadzi działalności gospodarczej – będzie zawierana umowa zlecenie, do której zleceniobiorca będzie wystawiał rachunek.

Pytania

1)Czy Gmina – realizując opisane we wniosku zadania polegające na:

a.wykonaniu ogólnodostępnego boiska do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki, piłkochwyty, przeniesieniu elementów istniejącego placu zabaw zgodnie z zakresem wskazanym w kosztorysie i projekcie oraz jego doposażeniu w bujaka, konika i linarium, zamontowaniu tam urządzeń siłowni zewnętrznej, tj. wioślarz i biegacz oraz ogrodzenia, a także nasadzeniu drzew, wyposażeniu w stojak na rowery, tablicę dwustronną (jedna strona z historią, zasobami historycznymi, kulturalnymi i opisem dziedzictwa lokalnego, a druga strona tablicy dotycząca walorów i dziedzictwa przyrodniczego);

b.zamontowaniu w Izbie Muzealnej 5 szt. energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych oraz zakupie 8 szt. stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw na terenie Gminy

– będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT?

2)Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanego we wniosku zadania własnego?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Gmina – realizując opisane we wniosku zadanie polegające na wykonaniu ogólnodostępnego boiska do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki, piłkochwyty, przeniesieniu elementów istniejącego placu zabaw zgodnie z zakresem wskazanym w kosztorysie i projekcie oraz jego doposażeniu w bujaka, konika i linarium, zamontowaniu tam urządzeń siłowni zewnętrznej, tj. wioślarz i biegacz oraz ogrodzenia, a także nasadzeniu drzew, wyposażeniu w stojak na rowery, tablicę dwustronną (jedna strona z historią, zasobami historycznymi, kulturalnymi i opisem dziedzictwa lokalnego, a druga strona tablicy dotycząca walorów i dziedzictwa przyrodniczego) oraz zadnie polegające na zamontowaniu w Izbie Muzealnej 5 szt. energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych oraz zakupie 8 szt. stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw na terenie Gminy – nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

2)Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanego we wniosku zadania.

Uzasadnienie Państwa stanowiska w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa o VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z treści cytowanej powyżej regulacji wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku należy rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Wnioskodawca nie spełni powyższych warunków, ponieważ zgodnie z art. 15. ust. 6 działa jako organ władzy publicznej w ramach swoich zadań własnych, a wytworzona infrastruktura, co zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, nie będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Brak spełnienia dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy o VAT skutkuje brakiem możliwości odliczenia podatku VAT od kosztów realizacji projektu. Tym samym Wnioskodawca uważa, że nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanej we wniosku inwestycji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:

W świetle wskazanych regulacji, organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy są wyłączone z kręgu podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału, stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Z powyższych unormowań wynika, że wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Według art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym:

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca ubiega się o dofinansowanie, w celu realizacji zadania pn. „(…)”, której celem jest zwiększenie ilości działań społecznych opartych o zasoby turystyczno-rekreacyjne. W ramach operacji, wykonane zostanie ogólnodostępne boisko do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki, piłkochwyty, a także zostaną przeniesione elementy istniejącego placu zabaw zgodnie z zakresem wskazanym w kosztorysie i projekcie oraz nastąpi jego doposażenie w bujaka, konika i linarium, a także zamontowane będą urządzenia siłowni zewnętrznej, tj. wioślarz i biegacz. Zamontowane zostanie także ogrodzenie i nasadzone drzewa. Teren zostanie wyposażony w stojak na rowery, tablicę dwustronną (jedna strona z historią, zasobami historycznymi, kulturalnymi i opisem dziedzictwa lokalnego, a druga strona tablicy dotycząca walorów i dziedzictwa przyrodniczego). Ponadto zamontowanych zostanie 5 szt. energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych. Zakupionych zostanie również 8 szt. stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw, które będą prezentowane w różnych miejscach na terenie Gminy. Planowana do realizacji operacja będzie miała charakter ogólnodostępny i niekomercyjny, a także będzie służyć zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności poprzez zwiększenie liczby dostępnych form kulturowo-rekreacyjnych. Wnioskodawca realizować będzie powyższą operację w ramach zadań własnych. Wytworzona infrastruktura nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej. Rozbudowana infrastruktura sportowo-rekreacyjna będzie ogólnodostępna, a jej budowa, przebudowa, czy remont wynika z zadań własnych nałożonych przez Gminę odrębnymi przepisami i nie służy generowaniu zysków wywołujących skutki podatkowe. Generowaniu zysków wywołujących skutki podatkowe nie służy również zakup energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych ani zakup stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw i będą prezentowane w różnych miejscach na terenie Gminy z przeznaczeniem do krzewienia kultury w Gminie, w tym w bardziej nowoczesnej, dostosowanej do potrzeb różnych grup społecznych mieszkańców i ich gości odwiedzających Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy realizując ww. zadanie nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

W omawianej sprawie Gmina realizując powyższe zadanie dotyczące: wykonania ogólnodostępnego boiska do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki i piłkochwyty; przeniesienia elementów istniejącego placu zabaw oraz jego doposażenia; zamontowania urządzenia siłowni zewnętrznej; zamontowania ogrodzenia i nasadzenia drzew; wyposażenia terenu w stojak na rowery i tablicę dwustronną; zamontowania energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi; zakupienia stelaży wystawienniczych w ramach zadań własnych nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, będzie działała w ramach reżimu publicznoprawnego. Jak wynika bowiem z opisu sprawy, planowana operacja będzie miał charakter ogólnodostępny i niekomercyjny, będzie służyć zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności, nie będzie służyła generowaniu zysków wywołujących skutki podatkowe (nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej). Tym samym, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca wykonywał czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego, realizując ww. zadanie Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT.

Podsumowując, Gmina – realizując opisane we wniosku zadania polegające na: wykonaniu ogólnodostępnego boiska do piłki nożnej wraz z wyposażeniem w bramki, piłkochwyty, przeniesieniu elementów istniejącego placu zabaw zgodnie z zakresem wskazanym w kosztorysie i projekcie oraz jego doposażeniu w bujaka, konika i linarium, zamontowaniu tam urządzeń siłowni zewnętrznej, tj. wioślarz i biegacz oraz ogrodzenia, a także nasadzeniu drzew, wyposażeniu w stojak na rowery, tablicę dwustronną (jedna strona z historią, zasobami historycznymi, kulturalnymi i opisem dziedzictwa lokalnego, a druga strona tablicy dotycząca walorów i dziedzictwa przyrodniczego); zamontowaniu w Izbie Muzealnej 5 szt. energooszczędnych ekranów dotykowych wraz z aplikacjami multimedialnymi mogącymi prezentować różnorodną i w różnorodnej formie tematykę dziedzictwa lokalnego, historii, zasobów kulturowych oraz zakupie 8 szt. stelaży wystawienniczych, które będą służyły do prezentacji różnorodnych tematycznie wystaw na terenie Gminy – nie będzie działać w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 uznano za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również ustalenia, czy będzie mu przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanego we wniosku zadania własnego (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak stanowi art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina, realizując opisane we wniosku zadanie, nie będzie działała w charakterze podatnika VAT. Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – wytworzona infrastruktura nie będzie służyła sprzedaży opodatkowanej.

Podsumowując, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z realizacją opisanego we wniosku zadania własnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 uznano za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).