Interpretacja indywidualna z dnia 3 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.626.2023.1.NM

Skutki podatkowe wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

23 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 23 sierpnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, powstałą w wyniku przekształcenia spółki jawnej, zysku wypracowanego przed zmianą formy prawnej tej spółki.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1. Zainteresowana będąca stroną postępowania: …
2. Zainteresowany niebędący stroną postępowania: …

Opis stanu faktycznego

… (dalej: „Wnioskodawca 1”) była wspólnikiem spółki … spółka jawna z siedzibą w … (dalej: „Spółka Jawna”) wraz z … (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 zwani są dalej wspólnie „Wnioskodawcami”.

Wnioskodawcy są rodzeństwem oraz są polskimi rezydentami podatkowymi podlegającymi w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawcy byli wspólnikami spółki jawnej, w której wszyscy wspólnicy byli osobami fizycznymi. Spółka jawna została zawiązana w 20.. r. Od … 2020 r. Wnioskodawcy byli jedynymi wspólnikami spółki jawnej.

W 2022 r. wspólnicy postanowili o przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka z o.o.”). Przekształcenie zostało dokonane na podstawie przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) i nastąpiło 1 sierpnia 2022 r. (wpis przekształcenia do rejestru).

W okresie od dnia powstania Spółki Jawnej do dnia przekształcenia, Spółka Jawna wypracowywała zyski, które w części zostały przez wspólników podzielone i wypłacone, a w części nie zostały podzielone i wypłacone (przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy).

Wypracowany w Spółce Jawnej zysk w poszczególnych latach obrotowych bez względu na to czy został podzielony i wypłacony, czy też nie został podzielony i wypłacony (przekazany na kapitał zapasowy bądź rezerwowy) to został już uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników Spółki Jawnej i opodatkowany tym podatkiem, jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) w powiązaniu z art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te po potrąceniu przewidzianych ustawą o PDOF kosztów uzyskania przychodów stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach Spółki Jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF).

Przed dniem przekształcenia w Spółkę z. o.o. Wnioskodawcy, jako wspólnicy Spółki Jawnej zgłosili na podstawie art. 52 KSH żądania podziału i wypłaty części niepodzielonych we wcześniejszych okresach zysków (zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym), oraz podziału i wypłaty zysku wypracowanego w 2022 r. do dnia przekształcenia. W związku z powyższym zostały podjęte stosowane uchwały o przeznaczeniu niewypłaconych zysków na wypłatę dla wspólników. Uchwały zostały podjęte przez wspólników Spółki Jawnej, gdyż miało to miejsce przed dniem przekształcenia w spółkę kapitałową, tj. w Spółkę z o.o.

Jednocześnie wobec wspólników Spółki Jawnej nie zachodziła okoliczność opisana w art. 52 § 2 KSH, tzn. udział kapitałowy wspólnika w spółce nie został uszczuplony stratą spółki. Zachodziły więc wszelkie podstawy do podziału i wypłaty wypracowanego przez spółkę całego zysku, w częściach odpowiednio należnych Wnioskodawcom jako wspólnikom.

Aby nie zablokować funkcjonowania Spółki poprzez gwałtowny odpływ znacznej ilości środków pieniężnych i wynikającą z tego utratę płynności finansowej, wypłata kwot wynikających z podziału zysku zgodnie ze złożonymi żądaniami w trybie art. 52 KSH miała odbywać się w kwotach i terminach wynikających z odrębnych wezwań wspólników. Na skutek takich żądań, wypłata kwot należnych Wnioskodawcom wynikających z opisanego podziału zysku, następuje więc już po przekształceniu Spółki Jawnej w Spółkę z o.o.

Żądania zgłoszone przez Wnioskodawców opisane powyżej realizuje już Spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia jako następca prawny Spółki Jawnej (art. 553 KSH). Wypłata ta stanowi jednak realizację żądania (roszczenia) wspólników Spółki Jawnej, którzy wskutek przekształcenia stali się wierzycielami Spółki z o.o. Wypłata dokonana już przez Spółkę z o.o. stanowi jedynie realizację zobowiązania obciążającego poprzednika prawnego, tj. Spółkę Jawną.

Na skutek złożenia żądania wypłaty zysków przez wspólników, Spółka Jawna stała się dłużnikiem Wnioskodawców, co do wypłaty kwot wynikających z opisanych żądań podziału i wypłaty zysku. Odzwierciedleniem tych zobowiązań w księgach rachunkowych prowadzonych na podstawie ustawy o rachunkowości były zapisy w księgach powodujące, że żądane kwoty zostały przeksięgowane na rozrachunki ze wspólnikami (salda po stronie MA – zobowiązania).

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym wypłata przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (Spółkę z o.o.), należnych Wnioskodawcom części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (Spółce Jawnej) wskutek zgłoszenia przez wspólników żądania podziału i wypłaty tych zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed przekształceniem Spółki Jawnej, spowoduje dla Wnioskodawców powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawców, w opisanym stanie faktycznym, wypłata przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (Spółkę z o.o.), należnych Wnioskodawcom części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (Spółce Jawnej) wskutek zgłoszenia przez wspólników żądania podziału i wypłaty tych zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed przekształceniem Spółki Jawnej, nie spowoduje dla Wnioskodawców powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zysk wypracowany w spółce jawnej - po złożeniu przez wspólników żądań określonych w art. 52 Kodeksu spółek handlowych opisanych w opisie stanu faktycznego, stanowił zobowiązanie dla Spółki Jawnej, a następnie dla jej następcy prawnego w rozumieniu KSH, tj. dla Spółki z o.o. Niewypłacony i zgłoszony do podziału i wypłaty zysk osiągnięty przed dniem przekształcenia przez Spółkę Jawną nie został więc przekonwertowany na udziały w kapitale zakładowym, które objęliby wspólnicy w spółce powstałej w wyniku przekształcenia.

W efekcie, wykonanie tego zobowiązania przez Spółkę z o.o. nie będzie świadczeniem należnym wspólnikom z tytułu udziału w spółce kapitałowej, ale świadczeniem spełnionym wierzycielowi spółki przekształcanej, którego wartość została już opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF w powiązaniu z art. 8 ust. 1 tej ustawy, tj. jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przychody te po potrąceniu przewidzianych ustawą o PDOF kosztów uzyskania przychodów stanowiły dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według zasad ogólnych opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej wspólników prowadzonej w ramach Spółki Jawnej (art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF).

Otrzymane przez Wnioskodawców świadczenie nie będzie więc w Ich majątku dochodem, który podlegałby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zmiana formy prawnej działania spółki nie zmienia bowiem natury prawnej świadczenia, które stało się wymagalne w dniu zgłoszenia przez wspólnika żądania określonego w art. 52 K.S.H. W tej sytuacji, w majątku Wnioskodawców nie dochodzi do żadnego nowego przysporzenia, które stanowiłoby dodatkowy przychód podlegający opodatkowaniu. Wypłacenie zysku w spółce jawnej ma w tym wypadku charakter „odebrania dochodu”, który był już raz opodatkowany.

Zgodnie z zasadami przekształcenia spółki osobowej w kapitałową (zasada kontynuacji), opisane w opisie stanu faktycznego zobowiązanie Spółki Jawnej (niewykonane wobec wspólników przed przekształceniem) staje się z mocy prawa zobowiązaniem majątkowym Spółki z o.o. Przejście tego zobowiązania znajduje podstawę w art. 553 § 1 K.S.H., zgodnie z którym „spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej”.

Spółka przekształcona przejmuje wszelkie zobowiązania spółki przekształcanej, w tym również zobowiązania wobec jej wspólników z tytułu wypłaty należnego zysku, gdyż żaden przepis nie przewiduje wyłączenia dla tego typu zobowiązania. Fakt zgłoszenia żądania podziału i wypłaty zysku przez wspólników spółki osobowej tworzy nowy stan prawny - skonkretyzowany stosunek zobowiązaniowy, w który wstępuje spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawców, wypłacony przez Spółkę z o.o. zysk wypracowany przez Spółkę Jawną jest z punktu widzenia wspólników przychodem z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, natomiast - z punktu widzenia Spółki z o.o. - wypłata ta będzie realizacją zobowiązania przejętego w trybie przekształcenia Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawców potwierdza to trafność stanowiska, iż wypłata zysku wypracowanego przez Spółkę Jawną za okres do dnia przekształcenia w Spółkę z o.o., opisana w opisie stanu faktycznego dokonana przez spółkę powstałą w wyniku przekształcenia, na podstawie żądań wspólników zgłoszonych przed przekształceniem, nie spowoduje dla Wnioskodawców jako wspólników żadnych konsekwencji podatkowych, tj. nie spowoduje dla Wnioskodawców powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie zarówno w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w analogicznych stanach faktycznych, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w interpretacji indywidualnej:

·z 15 lipca 2021 r., znak: 0112-KDWL.4011.56.2021.1.TW,

·z 9 czerwca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.501.2021.1 NM,

·z 13 lipca 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID.

W interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2021 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.501.2021.1 NM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „Podsumowując, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej - wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. (...)”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej z 13 lipca 2018 r., znak: 0113-KDIPT2-3.4011.370.2018.1.ID Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza: „Podsumowując, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej - wypłata zysków przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (spółkę przekształconą) wypracowanych przez spółkę jawną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (...)”.

Również Sądy administracyjne stoją na stanowisku takim, jak przedstawiają Wnioskodawcy w składanym wniosku. Potwierdzają to poniższe orzeczenia:

·wyrok WSA w Gliwicach z 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 869/20;

·wyrok WSA w Poznaniu z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20,

·wyrok WSA w Kielcach z 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Stosownie do zapisu art. 4 § 1 pkt 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

W myśl art. 551 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Zgodnie z art. 552 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Z kolei w myśl art. 553 § 1 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Stosownie do art. 553 § 3 ustawy – Kodeks spółek handlowych:

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej.

Kwestię podatkowej sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Stosownie do art. 93a § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa:

W konsekwencji, jeśli przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością jest przeprowadzone według przepisów Kodeksu spółek handlowych, to spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki jawnej.

Spółka jawna, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne, będąca spółką osobową nieposiadającą osobowości prawnej, nie jest podatnikiem podatków dochodowych. Opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce jawnej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia będąca przedmiotem złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy skutków podatkowych wypłaty wspólnikom spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółki przekształconej) zysków wypracowanych w 2022 r. (do momentu przekształcenia) przez spółkę jawną (spółkę przekształcaną) i opodatkowanych uprzednio przez jej wspólników, w przypadku gdy wypłata następuje po przekształceniu spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a uchwała o wypłacie tych zysków została podjęta przed podjęciem uchwały o przekształceniu.

Konieczne jest zatem wskazanie zasad opodatkowania dochodów wspólnika spółki jawnej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.)

Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U z 2022 r. poz. 2587 ze zm.):

Z wniosku wynika, że wspólnikami wskazanej we wniosku spółki jawnej są wyłącznie osoby fizyczne.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W konsekwencji, wspólnik spółki niebędącej osobą prawną przychody i koszty podatkowe powinien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie, w jakim, jako wspólnik tej spółki, jest upoważniony i zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów ich uzyskania tej spółki.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Co do zasady należą do niego wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z treści powołanych przepisów wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą (w tym w formie spółki jawnej) opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę.

Co do zasady, przychodu podlegającego opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie generowała wypłata zysku, który wcześniej zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegał opodatkowaniu u wspólnika, na rzecz którego spółka będąca osobą prawną dokona tej wypłaty.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że byli Państwo wspólnikami spółki jawnej, która 1 sierpnia 2022 r. przekształciła się w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Po procesie przekształcenia, spółka przekształcona (spółka z o.o.) wypłaci Państwu zyski niepodzielone we wcześniejszych okresach (zgromadzone na kapitale zapasowym lub rezerwowym) oraz wypracowane w 2022 r., tj. osiągnięte do momentu przekształcenia, które były wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych w trakcie prowadzonej działalności. Przed przekształceniem podjęli Państwo stosowne uchwały wspólników o wypłacie części niepodzielonych zysków wypracowanych przed przekształceniem, a które wcześniej nie zostały Państwu wypłacone.

Reasumując – wypłata przez spółkę powstałą w następstwie przekształcenia (spółkę z o.o.), należnych Państwu części zysku wypracowanego w spółce przekształcanej (spółce jawnej) wskutek zgłoszenia przez Państwa żądania podziału i wypłaty tych zysków oraz podjęcia uchwały wspólników w tym zakresie przed przekształceniem spółki jawnej, nie spowoduje dla Państwa powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

… (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).