Interpretacja indywidualna z dnia 28 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2-1.4011.450.2019.13.MT

Wypłata odsetek od udziału kapitałowego w spółce komandytowej - kwestia źródła przychodów i obowiązków płatnika (stan prawny z 2019 roku).

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 15 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 316/20;

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 października 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 października 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnili go Państwo pismami z 11 grudnia 2019 r., 14 stycznia 2020 r. i 17 lutego 2020 r. – w odpowiedzi na wezwania.

Treść wniosku jest następująca.

Opis zdarzenia przyszłego

A Sp. z o.o. Sp. k. w B (dalej: Spółka) jest wpisana do Rejestru Przedsiębiorców KRS pod numerem (...).

Zgodnie z & 9 umowy Spółki:

„Każdy ze wspólników ma prawo żądać corocznie wypłacania odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka ponosi stratę. Wspólnicy wykonują przysługujące im prawo poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w ciągu danego roku kalendarzowego. Dopuszczalne jest wypłacanie należnych odsetek w miesięcznych ratach.”.

W przypadku złożenia przez wspólnika wniosku o wypłatę odsetek od udziału kapitałowego, Spółka zobowiązana będzie do wypłaty należnych odsetek od udziału kapitałowego.

Komandytariuszem Spółki jest wspólnik C (osoba fizyczna) mający miejsce zamieszkania w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś komplementariuszem Spółki jest A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Państwa pytania

1)Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2)Czy wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako odsetki od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Państwa stanowisko

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata odsetek od udziału kapitałowego kwalifikowana powinna być do tego samego źródła co zysk wypłacony przez Spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzi bezpośrednio na rzecz właściwego urzędu skarbowego i przekazywać będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.

Uzupełnienie Państwa stanowiska – pismo z 11 grudnia 2019 r.

Punkt 1

Na podstawie art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych wspólnik w spółce komandytowej ma prawo żądać corocznie wypłacenia odsetek w wysokości 5% od swojego udziału kapitałowego, nawet gdy spółka poniosła stratę.

Wspólnik spółki komandytowej z tytułu udziału w zysku spółki osobowej podlega opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej. Przychody osiągnięte z tego tytułu zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Oznacza to, że zysk wypłacony przez Spółkę wspólnik może opodatkować stawką, jaką wspólnik wybrał dla opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc progresywną skalą podatkową (18% i 32%) bądź podatkiem liniowym (19%).

Zdaniem Spółki, identycznie jest w przypadku otrzymania z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego.

Prowadzenie działalności w Polsce może odbywać się w różny sposób, zarówno w formie jednoosobowej działalności gospodarczej, jak i w formie spółek, tak znajdującej swoje źródło w przepisach Kodeksu cywilnego, jak i w spółkach prawa handlowego – zarówno osobowych, jak i kapitałowych.

Wszystkie wymienione wyżej formy sprowadzają się do dopuszczalnych przez prawo form prowadzenia działalności, a w przypadku zaś, gdy taka działalność jest prowadzona przez wspólnika będącego osobą fizyczną, jego przychody osiągnięte z tego tytułu powinny być w całości zaliczane do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), chyba że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi inaczej.

W przypadku przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują wprost żadnej szczególnej formy opodatkowania, stąd – zdaniem Wnioskodawcy – powinny być opodatkowane tak samo, jak zyski spółki osobowej podlegające opodatkowaniu proporcjonalnie do udziału w zysku spółki wynikającym z umowy spółki komandytowej, które zaliczane są do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Punkt 2

Na wypadek uznania, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pkt 1) nie jest prawidłowe, Spółka wskazała ponadto, że możliwe jest potraktowanie przychodu w związku z wypłatą odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z brzmieniem tego przepisu:

„Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.”.

Z dyspozycji tego przepisu wynika wprost, że od wszystkich uzyskanych przychodów z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Niewątpliwie w przypadku odsetek, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych mamy do czynienia wprost z odsetkami w rozumieniu prawa cywilnego, jak również z wkładem pieniężnym do spółki, od którego wypłaca się odsetki. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy można per analogia przepis art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych odnieść również odpowiednio do przychodów od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej, o których mowa w art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych.

Zdaniem Wnioskodawcy za taką wykładnią przepisu art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych przemawia również to, że przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej są bezpośrednią, ustawowo przewidzianą konsekwencją prowadzenia pozarolniczej działalności przez wspólnika spółki komandytowej, który wybrał na prowadzenie działalności formę prawną w postaci spółki komandytowej. Przewiduje je bowiem wprost art. 53 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych.

Przychody od odsetek od udziału kapitałowego wniesionego przez wspólnika spółki komandytowej mają takie samo źródło co dochody z tytułu udziału w zysku spółki – ta sama umowa spółki komandytowej. Stąd – zdaniem Wnioskodawcy – brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych, wobec braku wyraźnego przepisu prawa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, do innego traktowania tego typu dochodów (przychodów).

Wnioskodawca podkreśla również, że nie prowadzi działalności, w której udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Jak wskazał Wnioskodawca, podstawą prawną jego stanowiska jest:

1)w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaś

2)w przypadku uznania, że wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być kwalifikowana jako od odsetki od pożyczek – art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Doprecyzowanie Państwa stanowiska – pismo z 14 stycznia 2020 r.

Spółka potwierdziła, że – jej zdaniem – ciążą na niej obowiązki płatnika w związku z wypłatą odsetek od wkładu kapitałowego na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną.

W odpowiedzi na pytanie

„Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)?”

Spółka wskazała, że według niej, odpowiedź brzmi tak, że wspólnik będący osobą fizyczną może dokonać wyboru opodatkowania dochodu z tytułu odsetek od kapitału udziałowego jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza. Zdaniem Spółki, wypłata odsetek od udziału kapitałowego powinna być zakwalifikowana do tego samego źródła co zysk wypłacony przez spółkę, a więc do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W związku z tym Spółka jako płatnik należne z tego tytułu zobowiązanie podatkowe odprowadzać powinna bezpośrednio do właściwego urzędu skarbowego i przekazywać je będzie do 20-go następnego miesiąca następującego po miesiącu wypłaconych odsetek od udziału kapitałowego w wysokości 19%, a udziałowiec otrzyma należne odsetki pomniejszone o odprowadzony do urzędu skarbowego zryczałtowany podatek w wysokości 19%. Spółka na koniec roku kalendarzowego dokona rozliczenia udziałowca na dokumencie PIT-8AR.

W odpowiedzi na pytanie

„Czy obowiązki płatnika są konsekwencją kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego jako odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych?”

Spółka wskazała, że – według niej – wydaje się, że nie, albowiem jest to konsekwencją potraktowania ich jako przychodów wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W odpowiedzi na pytanie

„Czy zdaniem Spółki ma ona „wybór” co do sposobu kwalifikowania odsetek od kapitału udziałowego – jako przychodów wspólnika z działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) albo jako przychodów, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy?”,

Spółka wskazała, że jej zdaniem:

–jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wówczas Spółka nie ma prawa do dokonania takiego wyboru, natomiast

–jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną nie zadeklaruje, że zamierza dochody z tytułu odsetek od kapitału udziałowego potraktować jako przychody wspólnika za źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), wówczas Spółka może potraktować te przychody jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), względnie może zakwalifikować wypłacone odsetki od kapitału udziałowego jako odsetki, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych. W tym przypadku Spółka będzie mieć taki wybór.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 27 lutego 2020 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT2-1.4011.450.2019.5.MT, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 2 marca 2020 r.

Skarga na interpretację indywidualną

27 marca 2020 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Sz 316/20 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt II FSK 2652/20 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Tym samym wyrok Wojewódzkiego Sądu w Szczecinie stał się prawomocny od 25 kwietnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

–uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie;

–ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 zdanie pierwsze omawianej ustawy:

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Ogólne określenie „przychodów” zawiera natomiast art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zasadę powszechności opodatkowania (art. 9 ust. 1). Konstrukcja podatku dochodowego od osób fizycznych zakłada przy tym zróżnicowanie sposobu opodatkowania poszczególnych rodzajów dochodów (przychodów) osób fizycznych w oparciu o system przyporządkowywania ich do odpowiedniego źródła przychodów.

W języku powszechnym mianem „źródła” określane jest „to, co stanowi początek czegoś”, „przyczyna czegoś”, a synonimami tego pojęcia są m.in. zarzewie, czynnik sprawczy, powód, pochodzenie. Ustawodawca tworząc system opodatkowania dochodów osób fizycznych miał na względzie, że przysporzenia uzyskiwane przez osoby fizyczne mogą być skutkiem różnych rodzajów czynności i zdarzeń. Stworzył więc klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów i system ich opodatkowania uwzględniający specyfikę poszczególnych źródeł przychodów.

Źródła przychodów zostały określone przez ustawodawcę w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, źródłami przychodów są m.in.:

–stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

–kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

–inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9) .

Przychody z poszczególnych źródeł przychodów i zasady ich ustalania zostały uregulowane w art. 12-20 omawianej ustawy.

Katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 ust. 1 jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca „zamknął” ten katalog dzięki wprowadzeniu kategorii „innych źródeł”, czyli źródeł przychodów innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b. W sytuacji, gdy dane przysporzenie podatnika ma charakter przychodu i nie mieści się w żadnej z kategorii wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy, jest przypisywane do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 9. Rozwiązanie to jest elementem gwarantującym realizację zasady powszechności opodatkowania.

Jednocześnie katalog zawarty w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter rozłączny. Oznacza to, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Czynność ta ma kluczowe znaczenie dla prawidłowego opodatkowania tego przychodu (a ściślej, dla opodatkowania dochodu, który jest generowany przez ten przychód).

Aby prawidłowo zakwalifikować dany przychodu do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem). Niejednokrotnie klasyfikacja przychodu wymaga oceny, która z okoliczności powstania (uzyskania) przychodu wskazujących na możliwość przypisania do różnych źródeł przychodów jest istotniejsza, najdonioślejsza prawnie w kontekście regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem, przypisanie uzyskanego przychodu do określonego, jednego źródła przychodów następuje w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy i treść przepisów ustawy. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje przy tym „alternatywnych” sposobów kwalifikacji podatkowej tego samego przysporzenia podatnika. W szczególności podatnik nie ma prawa wyboru, do którego źródła chciałby zaliczyć uzyskany przychód.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwa „tryby” zapłaty/poboru podatku:

–tzw. samoobliczenie (samowymiar) i zapłatę podatku przez podatnika;

–obliczenie i pobór podatku przez płatnika.

Zasadą jest, że obowiązek prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania, obliczenia i zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych ciąży na podatnikach. Niemniej jednak, w odniesieniu do licznych sytuacji zasada ta została wyłączona przez ustawodawcę, poprzez nałożenie obowiązków płatnika na podmioty wypłacające podatnikowi (stawiające do dyspozycji podatnika) należności stanowiące jego dochody (przychody).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadza system poboru podatku przez płatnika w przypadkach wskazanych w art. 31, 33, 34, 35, 41 i 42e.

Ustawodawca ustanowił obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez:

–określenie rodzaju podmiotu dokonującego wypłaty (realizacji) świadczeń na rzecz podatników, przy czym rodzaj podmiotu jest określany poprzez wskazanie jego formy organizacyjnej, jego statusu bądź roli, jaką podmiot ten pełni w relacji z podatnikiem oraz

–określenie kategorii przychodów (dochodów) w odniesieniu do których na ww. podmiotach ciążą obowiązki płatnika podatku.

Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje obowiązków płatnika w odniesieniu do sytuacji gdy na rzecz podatnika mającego miejsce zamieszkania w Polsce realizowane są wypłaty należności lub realizowane są świadczenia kwalifikowane jako jego przychody ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zasada samoobliczenia podatku z takiej działalności przez podatnika dotyczy zarówno przychodów z działalności prowadzonej jako jednoosobowa działalność gospodarcza, jak i przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę niebędącą osobą prawną, której wspólnikiem jest podatnik.

We wniosku wskazali Państwo, że będziecie wypłać na rzecz wspólnika będącego osobą fizyczną odsetki od udziału kapitałowego wniesionego przez tego wspólnika do spółki. Wypłata odsetek od udziału kapitałowego będzie realizowana na podstawie zapisów umowy spółki komandytowej, opartych na przepisach art. 103 § 1 w zw. z art. 53 ustawy Kodeks spółek handlowych.

Uzyskiwane odsetki niewątpliwie będą przysporzeniem majątkowym wspólnika. Jako uzyskane pieniądze lub środki pieniężne będą mieściły się w ogólnym pojęciu przychodu określonym w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dla oceny kwestii istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika istotne jest zakwalifikowanie tych przychodów do odpowiedniego źródła.

We własnym stanowisku rozważacie Państwo kwalifikację problemowych odsetek jako:

–przychodów wspólnika z pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bądź jako

–odsetek, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych,

przy czym uważacie Państwo, że przypadku każdej z tych kwalifikacji będą na was ciążyć obowiązki płatnika podatku.

Na wstępie oceny Państwa stanowiska należy podkreślić, że – wbrew Państwa twierdzeniom – kwestia istnienia po Państwa stronie obowiązków płatnika nie jest uzależniona od „zadeklarowania” przez podatnika (wspólnika), w jaki sposób zamierza on traktować uzyskiwane przychody. To, czy na podmiocie który wypłaca dany rodzaj należności ciążą obowiązki płatnika i w jaki sposób te obowiązki powinny być wykonane, wynika z okoliczności sprawy i przepisów omawianej ustawy podatkowej. Nie ma tu znaczenia wola podatnika lub sposób, w jaki zachowa się podatnik rozliczając swoje przychody.

Jednocześnie, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje, aby ta sama należność mogła być kwalifikowana jako mogąca pochodzić z dwóch różnych źródeł i aby to wybór płatnika decydował, do którego źródła zostanie ostatecznie przypisana dla potrzeb poboru podatku.

Nieprawidłowy jest także Państwa pogląd, zgodnie z którym zakwalifikowanie problemowych odsetek jako wypłaty na rzecz wspólnika przychodów z działalności gospodarczej, skutkowałoby uznaniem, że nie ciążą na Państwu obowiązki płatnika. Jak już wskazywano, żaden przepis omawianej ustawy nie nakłada obowiązków płatnika na podmioty wypłacające osobom fizycznym mającym miejsce zamieszkania w Polsce prowadzącym działalność gospodarczą (w tym w formie spółki niebędącej osobą prawną) przychody z tej działalności.

Przechodząc natomiast do samej kwalifikacji problemowych odsetek do źródła przychodów, należy wskazać, że odsetek tych nie dotyczy art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, z zastrzeżeniem art. 52a, 19% zryczałtowany podatek dochodowy pobiera się od uzyskanych dochodów (przychodów):

z odsetek od pożyczek, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Przepis dotyczy odsetek od pożyczek, które są kwalifikowane jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W analizowanej sprawie wspólnik nie udzielił Państwa Spółce pożyczki, ale wniósł wkład pieniężny na kapitał udziałowy Państwa Spółki. Jego uprawnienie do uzyskania odsetek nie wynika zatem z umowy pożyczki, ale ze stosownych zapisów umowy spółki i regulacji Kodeksu spółek handlowych. Wypłata odsetek od udziału kapitałowego w spółce niebędącej osobą prawną nie mieści się więc w zakresie zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejnym elementem, który należy rozważyć, jest kwestia możliwości zaliczenia problemowych odsetek do źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca wskazał, jakie przysporzenia uzyskiwane przez wspólnika spółki niebędącej osoba prawną uważa się za przychody z działalności gospodarczej. I tak, przychodami z działalności gospodarczej są m.in. środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Ustawodawca nie wymienił natomiast w art. 14 ustawy, jako rodzaju przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, problemowych odsetek.

Jednocześnie, zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W analizowanym przypadku uzyskiwane odsetki nie są skutkiem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę komandytową – nie będą zatem przychodem określanym na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy.

Niemniej jednak, analizowane odsetki można zakwalifikować jako „przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną”. Odsetki te (przychód wspólnika) są bowiem ściśle związane z udziałem wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną, a zatem z jego aktywnością gospodarczą podjętą w formie takiej spółki.

W stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku, w odniesieniu do tej wyjątkowej instytucji prawnej, jaką są omawiane odsetki, występuje luka (przeoczenie) którą można wypełnić na zasadzie analogii z regulacją określoną w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak podkreślił WSA w Szczecinie w wykonywanym wyroku:

W art. 5b ust. 2 ustawy mowa jest o "przychodach z udziału w spółce" osobowej i w ocenie Sądu omawiane odsetki spełniają taką przesłankę, natomiast odesłanie do sposobu określania takich przychodów wg art. 8 ust. 1, czyli "proporcjonalnie do prawa wspólnika do udziału w zysku (udziału)" określa jedynie zasadę proporcjonalnego wyliczania przychodu wspólnika, mającą na względzie ww. transparentność podatkową spółki osobowej. Zasada ta nie ma wprost zastosowania do przychodu z przedmiotowych odsetek – chociaż nie można wykluczyć sytuacji w spółce, że również wartość tych odsetek będzie faktycznie proporcjonalna do prawa udziału w zysku (udziale).(…) zdaniem Sądu - kwestia kwalifikowania tych nietypowych, wyjątkowych a więc nie mieszczących się w ww. zasadzie przychodów do źródeł przychodów została przez ustawodawcę przeoczona, a zatem ta luka prawna powinna być uzupełniana w praktyce we wskazany powyżej sposób – mając tu też na względzie zasadę wynikającą z art. 2a O. p.

A zatem, w stanie prawnym obowiązującym w 2019 roku uzyskiwanie przez wspólnika odsetki od udziału kapitałowego należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Oznacza to, że w ww. stanie prawnym Państwa Spółka nie ma obowiązków płatnika w związku z ich wypłatą.

We własnym stanowisku w sprawie wskazaliście Państwo co prawda – jako jedną z opcji kwalifikacji problemowych odsetek – uznanie ich za przychód z działalności gospodarczej. Niemniej jednak, wskazaliście Państwo również m.in. że wspólnik może zadeklarować taki sposób kwalifikacji oraz kwalifikacja odsetek jako przychodu z działalności gospodarczej będzie nakładać na Państwa obowiązki płatnika. Biorąc pod uwagę całość konstrukcji Państwa stanowisko w sprawie, uznałem je więc za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie złożenia wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

–w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

–w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).