Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.389.2023.4.JF

W zakresie ustalenia, czy w związku z połączeniem po stronie Spółki przejmującej dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w szczególności w związku z przejęciem majątku Spółek przejmowanych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w związku z połączeniem po stronie Spółki przejmującej dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w szczególności w związku z przejęciem majątku Spółek przejmowanych.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 21 września 2023 r. (wpływ do Organu 25 września 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

A. sp. z o.o. sp. k

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

S.S.

3)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P.S.

4)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P. Sz.

5)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

P.K.

6)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

Z. G.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Panowie P.S. , P.Sz. , P.K. , Z.G. oraz S.S. [dalej łącznie: Wspólnicy] są osobami fizycznymi posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (polskimi rezydentami podatkowymi).

Wspólnicy są właścicielami udziałów/ogółu praw i obowiązków w kilku spółkach prawa handlowego [dalej łącznie: Spółki], będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, przy czym pan S.S. nie uczestniczy w niektórych Spółkach.

Szczegółowa struktura własnościowa poszczególnych Spółek przedstawia się następująco:

• A. sp. z o.o. sp. k:
• B. Sp. z o.o. - komplementariusz; 1% udziału w zysku;
• P.S. - komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;
• P.Sz. - komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;
• P.K. - komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;
• Z.G. - komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku.
• B.Sp. z o.o.:
• S.S. - 20% udziałów;
• P.S. - 20% udziałów;
• P.Sz. - 20% udziałów;
• P.K. - 20% udziałów;
• Z.G. - 20% udziałów.
• C.Sp. z o.o.:
• S.S. - 20% udziałów;
• P.S. - 20% udziałów;
• P.Sz. - 20% udziałów;
• P.K. - 20% udziałów;
• Z.G. - 20% udziałów.
• D.Sp. z o.o.:
• P.S. - 25% udziałów;
• P.Sz. - 25% udziałów;
• P.K. - 25% udziałów;
• Z.G. - 25% udziałów.

Na podstawie analizy okoliczności biznesowych, Wspólnicy planują restrukturyzację działalności prowadzonej przez poszczególne Spółki, w celu skupienia jej w ramach jednego podmiotu. Powyższe działanie miałoby na celu w szczególności zwiększenie ekonomiki działania połączonych Spółek, funkcjonalnie działających już obecnie jako jedna całość gospodarcza, poprzez wykorzystanie efektu synergii oraz zmniejszenie kosztów administracyjnych, wynikających z konieczności rozwoju poszczególnych linii biznesowych w ramach osobnych podmiotów prawnych. W konsekwencji, planowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym należy zaznaczyć, że ocena tej okoliczności nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku. Jej przedstawienie miało na celu jedynie wskazanie szerszego tła dla opisanych poniżej działań prawnych.

W celu przeprowadzenia restrukturyzacji planowane jest, że A. sp. z o.o. sp. k [dalej: Spółka przejmująca] zostanie przekształcona w prostą spółkę akcyjną. Przekształcenie w spółkę kapitałową wynika z faktu, iż spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie mogą pełnić roli spółek przejmujących (art. 491 § 1 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei wybór konkretnie prostej spółki akcyjnej wynika z faktu, iż ta forma prawna prowadzenia działalności została uznana przez Wspólników za pozwalającą na najpełniejsze oddanie ich celów biznesowych. Skutki podatkowe opisanego powyżej przekształcenia nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji.

Następnie dokonane zostanie połączenie przez przeniesienie na Spółkę przejmującą całego majątku spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.. oraz D. Sp. z o.o. [dalej łącznie: Spółki przejmowane] - tj. połączenie przez przejęcie.

Na moment połączenia Spółka przejmująca nie będzie posiadała udziałów w Spółkach przejmowanych.

W związku z połączeniem, dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki przejmującej (już po jej przekształceniu) i emisji nowych akcji, które zostaną objęte przez Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w Spółkach przejmowanych. Cena emisyjna akcji Spółki przejmującej obejmowanych przez Wspólników będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, która jednocześnie będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych.

Wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka przejmująca przypisze cały majątek Spółek przejmowanych, uzyskany w wyniku połączenia, do działalności prowadzonej w Polsce.

Udziały w Spółkach nie były w przeszłości nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, a przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie nie miało jeszcze miejsca.

W świetle art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) [dalej: ustawa CIT], Spółka wskazała, że głównym lub jednym z głównym celów przyszłego działania restrukturyzacyjnego w postaci połączenia Spółki poprzez przejęcie spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz D. Sp. z o.o. [dalej: Spółki przejmowane] nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy CIT, Spółka wskazała, że planowane połączenie przez przejęcie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych otrzymywana w wyniku połączenia przez Spółkę będzie przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych otrzymywana w wyniku połączenia przez Spółkę nie przewyższy wartości emisyjnej akcji Spółki obejmowanych przez wspólników Spółek przejmowanych, tj. Pana P.S., Pana P.Sz., Pana R.K., Pana Z.G. oraz Pana S.S.

Jak wskazano na stronie 4 Wniosku, cena emisyjna akcji Spółki obejmowanych przez Wspólników Spółki przejmowanej będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, która jednocześnie będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych.

Wartość składników majątku Spółek przejmowanych zostanie dla celów podatkowych przyjęta przez Spółkę w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Cena, po jakiej Wspólnicy Spółek przejmowanych obejmą akcje Spółki, zostanie określona w umowie Spółki. Ustalona cena akcji Spółki przyznawanych Wspólnikom Spółek przejmowanych nie będzie niższa od wartości rynkowej tych akcji.

Jak wskazano na stronie 4 Wniosku, cena emisyjna akcji Spółki obejmowanych przez Wspólników Spółki przejmowanej będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r., przyjęta przez każdego ze Wspólników Spółek przejmowanych dla celów podatkowych wartość przydzielanych im akcji Spółki nie będzie wyższa niż wartość akcji Spółki, jaka byłaby przyjęta przez ww. wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce w związku z planowanym połączeniem Spółki przez przejęcie Spółek przejmowanych.

Żadna ze spółek mających wziąć udział w planowanym połączeniu (tj. Spółka ani Spółki przejmowane) nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano no stronie 3 Wniosku, Spółki zdefiniowane jako: A. Spółka z o.o. Sp.k., B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

Pytania

1.Czy w związku z połączeniem po stronie Spółki przejmującej dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w szczególności w związku z przejęciem majątku Spółek przejmowanych?

2.Czy w związku z połączeniem po stronie Wspólników powstanie przychód na gruncie ustawy PIT, w szczególności w związku z objęciem nowych akcji w Spółce przejmującej?

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym w związku z połączeniem po stronie Spółki przejmującej nie dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w szczególności w związku z przejęciem majątku Spółek przejmowanych.

Uzasadnienie w zakresie pytania 1.

Analizując skutki połączenia przez przejęcie po stronie Spółki przejmującej należy w pierwszej kolejności wskazać, że na gruncie ustawy CIT przychód z tego tytułu może powstać na podstawie kilku różnych, niezależnych od siebie przepisów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy CIT przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

8c) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników;

8d) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;

8f) ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Analizując treść art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, należy wskazać, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Oznacza to, że potencjalnie - na podstawie wspomnianego przepisu - mogłoby tu dojść do powstania przychodu podatkowego na gruncie ustawy CIT.

Należy mieć jednak na względzie, że w myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT do przychodów nie zalicza się - w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c - wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego. Spółka przejmująca zamierza przypisać wszystkie składniki majątku Spółek przejmowanych do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Równocześnie, należy zaznaczyć, że połączenie dotyczy podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi, a zatem jego skutki dla wyceny wartości składników majątku zostały uregulowane w ustawie CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki. Powyższe oznacza, że ustawa CIT przewiduje obligatoryjną zasadę kontynuacji wyceny składników majątku Spółek przejmowanych.

Biorąc pod uwagę powyższe, obie przesłanki dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT zostaną spełnione, a zatem - na podstawie wspomnianego przepisu - w związku z połączeniem nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT, po stronie Spółki przejmującej.

W tym kontekście należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 12 ust. 15 pkt 1 ustawy CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek lub podmiotów mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zważywszy, że Spółka przejmująca jest i będzie po przekształceniu polskim rezydentem podatkowym, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy CIT, a Spółki przejmowane posiadają oraz będą posiadały siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przedmiotowe wyłączenie niewątpliwie powinno znaleźć zastosowanie w opisanym zdarzeniu przyszłym.

W odniesieniu do przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT należy wskazać, że przychodem w rozumieniu powyższego przepisu jest wyłącznie nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych nad wartością emisyjną akcji Spółki przejmującej, wydanych Wspólnikom.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT, ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) - oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

W omawianym przypadku, cena emisyjna akcji Spółki przejmującej, wydawanych Wspólnikom w związku z przejęciem Spółek przejmowanych, będzie równa ich wartości rynkowej, a jednocześnie będzie odpowiadać wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych. W konsekwencji, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT. Z uwagi na odpowiedniość kwot, do których odnosi się przytoczony przepis, nie wystąpi bowiem nadwyżka wartości, z której powstaniem związana jest konieczność rozpoznania przychodu, tj. wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych nie będzie wyższa od wartości emisyjnej akcji Spółki przejmującej.

Odnośnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT, zgodnie z jego literalnym brzmieniem, stosuje się go wyłącznie w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym sytuacja taka nie będzie mieć miejsca - Spółka przejmująca nie posiada i nie będzie posiadać udziałów w Spółkach przejmowanych. W konsekwencji, nie dojdzie do powstania przychodu, o którym mowa w tym przepisie.

Podsumowując przedstawioną powyżej analizę przepisów dotyczących powstawania przychodów w przypadku połączenia przez przejęcie, należy wskazać, że w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie do powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, w szczególności z tytułu przejęcia majątku Spółek przejmowanych.

Analogiczny pogląd w zakresie połączenia przez przejęcie dokonywanego przez prostą spółkę akcyjną został przedstawiony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 listopada 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.105.2022.2.SP).

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania 1. Należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Niniejsza interpretacja dotyczy rozstrzygnięcia w zakresie pytania nr 1, tj. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast w zakresie pytania nr 2, tj. dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów i nie wiążą Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. sp. z o.o. sp. k (Zainteresowany będący stroną postępowania - art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP:/KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.