Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.274.2023.3.MS

Przedmiot transakcji sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznanie Transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek wspólny z 26 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy uznania, że przedmiot transakcji sprzedaży stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz uznania Transakcji za czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT.

Wniosek uzupełnili Państwo – na żądanie Organu – pismem z 19 września 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany po uzupełnieniu wniosku)

Wnioskodawca (…) (dalej: „Wnioskodawca”) od dnia (…) roku prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: (…), zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej pod numerem NIP: (…) oraz posiada nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce.

Wnioskodawczyni (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”) od dnia (…) roku prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną w Rejestrze Przedsiębiorców pod numerem KRS: (…).

Wnioskodawca na dzień złożenia niniejszego wniosku posiada (…)% wszystkich udziałów w Spółce. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarcza jest wyodrębniona organizacyjnie od działalności prowadzonej przez Spółkę oraz posiada odrębny, własny budżet. Zarówno Spółka, jak i Wnioskodawca prowadzą działalność we własnym zakresie, na własne ryzyko i koszt. Księgi rachunkowe prowadzone przez Wnioskodawcę, a także księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę pozwalają na wyodrębnienie przychodów wynikających z realizowanych działalności. W skład jednoosobowej działalności gospodarczej wchodzą środki trwałe oraz prawa i obowiązki wynikające z realizowania przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie związanym ze sprzedażą odzieży. Do materialnych i niematerialnych składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej należą prawa i obowiązki wynikające z zawartych dotychczas umów, przedmioty i środki trwałe, sprzęt biurowy, dokumentacja klientów, informacje handlowe, dokumenty rachunkowe, bazy danych klientów oraz informacje poufne oraz know-how przedsiębiorstwa. Do środków materialnych zaliczają się nadto wykorzystywane do wykonywania działalności gospodarczej w opisanym uprzednio zakresie komputery, drukarki, wyposażenie biura, tzw. urządzenia „małego AGD”, torby zakupowe, wszywki, materiały tekstylne oraz inne materiały szwalne, w tym odzież przeznaczona do sprzedaży.

Wnioskodawca zamierza zbyć wszystkie posiadane przez siebie udziały w Spółce na rzecz niepowiązanych z nim, a także niepowiązanych ze Spółką osób trzecich. W związku z powyższym sprzedający udziały, kupujący udziały oraz Spółka zawrą umowę inwestycyjną określającą przebieg transakcji oraz wzajemne prawa i obowiązki związane z przekazaniem własności udziałów w Spółce i kontynuacją przez Spółkę działalności po zmianie struktury właścicielskiej i nabyciu części przedsiębiorstwa prowadzonego przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (dalej: „ZCP” zostanie zawarta po podpisaniu przez strony umowy inwestycyjnej.

Przedmiotem sprzedaży nie będzie jednakże całe przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, a jego zakres odnoszący się do działalności związanej ściśle ze sprzedażą odzieży. Spółka po zakupie zamierza kontynuować tę część prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności.

Tym samym po dokonanej sprzedaży udziałów w Spółce nastąpi sprzedaż na jej rzecz składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka stanie się wyłącznie uprawniona do wykorzystywania składników majątkowych i niemajątkowych, w tym do ich komercjalizacji oraz realizowania zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą, które funkcjonowały uprzednio przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowić będzie jeden z końcowych etapów realizacji umowy inwestycyjnej, w trakcie którego to etapu Wnioskodawca nie będzie już Wspólnikiem Spółki, a tym samym na moment zawarcia umowy sprzedaży ZCP Spółka i Wnioskodawca nie będą podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umowa przeniesienia własności ZCP oznaczona zostanie jako umowa sprzedaży. W wyniku jej zawarcia składniki majątkowe i niemajątkowe ZCP wchodzące uprzednio w skład jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, przejdą na wyłączną własność Spółki. Warunki umowy zostały ustalone zgodnie z zasadą swobody umów oraz – jak już zostało wspomniane – po zawarciu umowy i zapłaceniu ceny sprzedaży, składniki ZCP będą wykorzystywane do prowadzenia przez Spółkę samodzielnej działalności gospodarczej. Umowa sprzedaży ZCP określać będzie m.in. jednostkowe ceny przypisane do poszczególnych składników ZCP na potrzeby ich sprzedaży, listę zobowiązań ZCP oraz zawarte umowy ZCP.

Wnioskodawca zawrze również ze Spółką umowę nieodpłatnego przekazania danych osobowych klientów sklepu odzieżowego. Z datą przejścia określoną w umowie nastąpi przeniesienie własności ZCP oraz wskazanych w niej poszczególnych składników ZCP. Podkreślić przy tym należy, że zakres transferu materialnych i niematerialnych składników majątku wchodzących w skład działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie obejmuje całej działalności Wnioskodawcy, a jedynie jej część określoną w umowie – która to część odnosi się wyłącznie do działalności związanej ze sprzedażą odzieży. Tym samym zawarta umowa nie będzie wiązała się z przejściem całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Wskazać nadto należy, że Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, tym samym nie wystąpi transfer kadr na rzecz Spółki. Należy także podkreślić, że używając stwierdzenia „Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa” w tytule i treści Umowy Sprzedaży Wnioskodawcy nie przesądzają o kwalifikacji prawnej tego zdarzenia w ramach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego, gdyż kwalifikacja przedmiotu Transakcji, jako przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, jest przedmiotem pytania Wnioskodawców.

Opis zdarzenia przyszłego uzupełnili Państwo o poniższe informacje.

W ocenie Wnioskodawcy na dzień zbycia działalność związana ze sprzedażą odzieży będzie stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie funkcjonalne działalności przejawia się w szczególności w możliwości wykorzystania składników majątku w sposób autonomiczny i zorganizowany, stanowiąc tym samym integralną całość pozwalającą na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki, już po ich wyodrębnieniu. Zespół ten stanowi oddzielną markę, która po wyodrębnieniu posiadać będzie samodzielny charakter i będzie niejako „kontynuowana” poprzez prowadzenie wyodrębnionej już działalności.

Jak już zostało wspomniane, do materialnych i niematerialnych składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej należą prawa i obowiązki wynikające z zawartych dotychczas umów, przedmioty i środki trwałe, sprzęt biurowy, dokumentacja klientów, informacje handlowe, dokumenty rachunkowe, bazy danych klientów oraz informacje poufne oraz know-how przedsiębiorstwa. Wskazany zespół składników może zostać swobodnie przeznaczony na realizację zadań gospodarczych i jest niezależny od innych działalności gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejawia się w prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ramach ZCP. Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą.

Na dzień zbycia działalności związanej ze sprzedażą odzieży będzie ona stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych wyodrębnionych organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w szczególności w faktycznym wyodrębnieniu tej działalności od działalności głównej. Działalność ta posiada odrębną strukturę organizacyjną, pozwalającą na odłączenie jej od działalności głównej bez uszczerbku organizacyjnego dla ZCP, jak i działalności głównej. Wskazać przy tym należy, iż wyodrębnienie organizacyjne związane jest również z istniejącym wyodrębnieniem funkcjonalnym i finansowym ZCP.

Zespół składników materialnych i niematerialnych, o którym mowa w przedmiotowym pytaniu na moment wniesienia będzie na tyle zorganizowany, aby istniała możliwość samodzielnej realizacji zadań i prowadzenia działalności bez uczestnictwa pozostałych struktur działalności.

Transakcja, o której mowa w treści wniosku to najprostsza i najbardziej optymalna forma, jaką Strony widzą dla sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W transakcji nie biorą udziału, ani podmioty powiązane, ani inne podmioty trzecie, jak i podmioty, których uczestnictwo mogłoby skutkować dokonaniem optymalizacji podatkowej lub uniknięciem opodatkowania. Strony nie analizowały uprzednio przedmiotowej transakcji pod kątem podatkowym i główną ich intencją było sprzedanie części działalności gospodarczej, która jest w stanie samodzielnie i odrębnie funkcjonować w obrocie gospodarczym. Strony aktualnie nie widzą również innych alternatywnych (bardziej lub mniej optymalnych podatkowo) metod sprzedaży przedsiębiorstwa.

Pytania w zakresie podatku od towarów i usług

1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych, które w przedstawionym stanie faktycznym zamierza zbyć Wnioskodawca na rzecz Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług?

2. Czy opisana w stanie faktycznym transakcja sprzedaży stanowi czynność wyłączoną z opodatkowania podatkiem VAT, zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

AD. 1

Stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które winno zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Przy czym organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Mając na względzie, iż celem nabycia składników majątku będących przedmiotem umowy sprzedaży ZCP jest kontynuacja i zachowanie ciągłości działalności Spółki w zakresie sprzedaży odzieży, należy uznać, że przenoszone w ramach transakcji składniki materialne i niematerialne stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, tym samym zgodnie w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy o VAT czynność opisana czynność sprzedaży nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

AD. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Towarami natomiast są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347 str. 1 z późn. zm.), wcześniej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r., w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG Dz.Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. L 145 s.1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”.

Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów. Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów.

Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem fakt wyłączenia niektórych składników z transakcji sprzedaży może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ważne by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Z przywołanych orzeczeń wynika, że wyodrębnienie organizacyjne i finansowe (wskazane przepisami ustawy) nie musi mieć charakteru bardzo sformalizowanego. Bardziej istotne jest wyodrębnienie stricte funkcjonalne, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa. Mając na względzie przedstawione powyżej stanowisko prawne oraz zaistniały stan faktyczny należy wskazać, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1570, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”):

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy:

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów”, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) itp.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Zatem dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” należy odwołać się do regulacji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej jako: „Kodeks cywilny”).

Jak stanowi art. 55¹ Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 55² Kodeksu cywilnego:

Należy wszakże zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w art. 55¹ Kodeksu cywilnego określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że:

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;

2.zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3.składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4.zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej sytuacji mamy do czynienia ze sprzedażą przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem sprzedaży, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już powyżej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy tym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim, w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Państwa wątpliwości dotyczą uznania, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które Wnioskodawca zamierza zbyć na rzecz Spółki stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa oraz czy sprzedaż ww. składników będzie wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano w opisie sprawy Spółka po zakupie zamierza kontynuować tę część prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności. Tym samym po dokonanej sprzedaży udziałów w Spółce nastąpi sprzedaż na jej rzecz składników majątkowych i niemajątkowych niezbędnych do kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej. Spółka stanie się wyłącznie uprawniona do wykorzystywania składników majątkowych i niemajątkowych, w tym do ich komercjalizacji oraz realizowania zobowiązań związanych z działalnością gospodarczą, które funkcjonowały uprzednio przy prowadzeniu działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się w szczególności w faktycznym wyodrębnieniu tej działalności od działalności głównej. Działalność ta posiada odrębną strukturę organizacyjną, pozwalającą na odłączenie jej od działalności głównej bez uszczerbku organizacyjnego dla ZCP, jak i działalności głównej. Wskazać przy tym należy, iż wyodrębnienie organizacyjne związane jest również z istniejącym wyodrębnieniem funkcjonalnym i finansowym ZCP.

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawia się w szczególności w możliwości wykorzystania składników majątku w sposób autonomiczny i zorganizowany, stanowiąc tym samym integralną całość pozwalającą na prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej w oparciu o te składniki, już po ich wyodrębnieniu. Zespół ten stanowi oddzielną markę, która po wyodrębnieniu posiadać będzie samodzielny charakter i będzie niejako „kontynuowana” poprzez prowadzenie wyodrębnionej już działalności. Do materialnych i niematerialnych składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej należą prawa i obowiązki wynikające z zawartych dotychczas umów, przedmioty i środki trwałe, sprzęt biurowy, dokumentacja klientów, informacje handlowe, dokumenty rachunkowe, bazy danych klientów oraz informacje poufne oraz know-how przedsiębiorstwa. Wskazany zespół składników może zostać swobodnie przeznaczony na realizację zadań gospodarczych i jest niezależny od innych działalności gospodarczych.

Wyodrębnienie finansowe przejawia się w prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób umożliwiający przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań w ramach ZCP. Zorganizowana Część Przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Księgi rachunkowe prowadzone przez Wnioskodawcę, a także księgi rachunkowe prowadzone przez Spółkę pozwalają na wyodrębnienie przychodów wynikających z realizowanych działalności.

Sposób wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych składających się na przedmiot transakcji, które mają być zbyte na rzecz Spółki, oznacza, że nastąpiło wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne i finansowe tej działalności w firmie Wnioskodawcy. Przy tym składniki te będą na dzień sprzedaży zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo realizujące dotychczasowe zadania. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że działalność Wnioskodawcy związana ze sprzedażą odzieży, zbyta na rzecz Spółki, stanowić będzie na dzień sprzedaży zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Dla zastosowania wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niezbędne jest aby sprzedana część przedsiębiorstwa kontynuowała swoją działalność w ramach przedsiębiorstwa nabywcy.

W niniejszej sprawie, w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że Spółka, po zakupie zamierza kontynuować tę część prowadzonej uprzednio przez Wnioskodawcę działalności

W konsekwencji powyższego, planowane zbycie przez Wnioskodawcę działalności związanej ze sprzedażą odzieży, będzie wyłączone od opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym opisanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

(...) – Zainteresowany będący stroną postępowania – ma prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.