Interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.404.2023.4.KW

1) W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki? 2) W jakim momencie powstaje przychód podatkowy w CIT wynikający z otrzymanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki?

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

1 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego wynikającego z otrzymanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki.

Uzupełnili Państwo wniosek – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 września  2023 r.(data wpływu 22 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Ogólny opis działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę

Wnioskodawca jest spółką utworzoną i działającą zgodnie z przepisami prawa polskiego oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym  od osób prawnych od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Obszarem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest świadczenie usług (…). Główne cele działalności Wnioskodawcy to:

(…)

Spółka jako podmiot zajmujący się świadczeniem usług (…), posiada infrastrukturę (…), którą wykorzystuje do świadczenia tych usług. Podmiot zainteresowany korzystaniem z usług (…) (dalej: „Kontrahent”) musi uzyskać przyłączenie swoich urządzeń, instalacji lub sieci (dalej łącznie jako „Obiekt”) do tej sieci.

Zasady realizacji przyłączenia (...) na przykładzie podmiotu ubiegającego się o przyłączenie jednostki wytwórczej

Zasady i wymagania w zakresie dokonania przyłączenia jednostek wytwórczych do (...) regulują przepisy:

(…).

Przyłączenie Obiektu (...) odbywa się na podstawie umowy o przyłączenie (...) (dalej: „Umowa”) zawieranej przez Wnioskodawcę z Kontrahentem (…)

(…)

Umowa o przyłącze reguluje zasady realizacji połączenia z (…), zasady i wymagania techniczne jakie powinien spełnić Obiekt w celu potwierdzenia jego statusu jako „przyłączonego do (...)”, oraz zasady rozliczenia opłaty za przyłączenie. Zatem samo fizyczne połączenie urządzeń Obiektu z siecią (…) nie przesądza o przyłączeniu. Jako Obiekt przyłączony do sieci należy rozumieć Obiekt, który:

• przeszedł testy sprawdzające spełnienie wymagań wynikających z Umowy z wynikiem pozytywnym, potwierdzone Protokołem (…).
• dokonał zapłaty opłaty za przyłączenie, pokrywającej rzeczywiste nakłady poniesione przez Spółkę.

Przedmiotowy wniosek jest składany w związku z opracowaniem przez Spółkę nowego wzoru Umowy. W ramach Umowy, Spółka zobowiązuje się w szczególności do zrealizowania  na rzecz Kontrahenta następujących czynności:

(…)

Zgodnie z postanowieniami określonymi w Umowie, Usługę przyłączenia uznaje się za wykonaną w momencie podpisania pisemnego protokołu z wykonania przyłączenia Obiektu (dalej: „Protokół”). Tym samym, podpisany Protokół stanowi dokument potwierdzający zakończenie Usługi przyłączenia oraz prawidłową realizację przedmiotu Umowy. Protokół jest sporządzany w terminie 30 dni od dnia otrzymania od Kontrahenta wymaganych wyników symulacji oraz raportów z testów potwierdzających spełnienie przez Obiekt wymagań wynikających z Umowy, Ustawy  (…).

Sporządzenie Protokołu poprzedza zrealizowanie poniższych działań:

(…)

Dopiero po podpisaniu Protokołu, Kontrahent jest uprawniony do złożenia wniosku  o wydanie ostatecznego pozwolenia na użytkowanie Obiektu (FON). Po podpisaniu Protokołu możliwe jest również zrealizowanie poniższych czynności:

(…)

Sposób określania wynagrodzenia za Usługę przyłączenia

Sposób ustalenia wysokości wynagrodzenia za wykonanie Usługi przyłączenia, tzw. opłaty za przyłączenie źródeł współpracujących z tą siecią (dalej: „Opłata za przyłączenie”), uregulowany jest w przepisach Ustawy  oraz taryfie (…). Podstawową zasadą ustalania wysokości Opłaty za przyłączenie jest, że opłata ta ustalana jest na podstawie rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia.

Z uwagi na to, że na dzień zawarcia Umowy, nie jest możliwe określenie dokładnej wartości rzeczywistych nakładów poniesionych na realizację Usługi przyłączenia, w Umowie wskazywana jest przewidywana wysokość Opłaty za przyłączenie (odpowiadająca zakresowi prac ustalonemu w Umowie i wynikająca z kalkulacji wykonanej przez Spółkę, wykonanej  w oparciu o aktualną wiedzę i informację na temat realizowanych przez Spółkę zadań inwestycyjnych). Natomiast ostateczna wysokość wynagrodzenia należnego Spółce zostanie określona w oparciu o faktycznie poniesione nakłady. Tym samym, już w momencie zawarcia Umowy Spółka oraz Kontrahent przewidują, że ostateczna wysokość wynagrodzenia Wnioskodawcy może ulec zmianie w stosunku do wartości wstępnie przyjętej w Umowie,  co wynika w istocie ze specyfiki branży, w której działa Spółka oraz świadczonej Usługi przyłączenia.

Ponadto, zgodnie z zapisami Umowy, Kontrahent jest zobowiązany do dokonania przedpłaty na poczet przewidywanej Opłaty za przyłączenie w dwóch częściach. Każda z części przedpłaty udokumentowana jest fakturami wystawionymi przez Spółkę nie później niż  do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zapłatę.  Umowa daje również prawo Spółce do aktualizacji wysokości przewidywanej Opłaty  np. na podstawie ofert uzyskiwanych od wykonawców zakresu wymaganego do przyłączenia Obiektu.

Po zgłoszeniu przez Spółkę gotowości (…), Spółka rozpoczyna weryfikację poniesionych nakładów inwestycyjnych na realizację Usługi przyłączenia i nie później niż w terminie do 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, informuje pisemnie Kontrahenta o wysokości zweryfikowanej Opłaty za przyłączenie wystawiając fakturę.

Jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest wyższa od przewidywanej Opłaty  za przyłączenie, Kontrahent jest zobowiązany do dopłaty powstałej różnicy. Analogicznie, jeżeli zweryfikowana Opłata za przyłączenie jest niższa od przewidywanej Opłaty za przyłączenie, Spółka dokona zwrotu różnicy Kontrahentowi.

Po podpisaniu Protokołu i nie później niż do 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostanie podpisany Protokół, Spółka dokona rozliczenia Opłaty za przyłączenie, z uwzględnieniem wcześniej dokonanych rozliczeń, oraz wystawi fakturę, którą Kontrahent zapłaci w terminie 14 dni od daty jej otrzymania. Jeżeli pomiędzy dniem zakończenia weryfikacji poniesionych nakładów, o którym mowa powyżej, a dniem podpisania Protokołu, Spółka poniesie dodatkowe nakłady, to nie później niż do 15. Dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został podpisany Protokół, Wnioskodawca wystawi fakturę, a Kontrahent będzie zobowiązany do jej opłacenia w terminie 14 dni od daty jej otrzymania.

Pytania

1)W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wykonania Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki?

2)W jakim momencie powstaje przychód podatkowy w CIT wynikający z otrzymanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena Państwa stanowiska w zakresie  pytania nr 2 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych, natomiast  w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 2

W opinii Spółki przychód podatkowy w CIT wynikający z otrzymanych przez Spółkę wpłat zaliczanych na poczet Usługi przyłączenia Obiektu Kontrahenta do (...) Spółki, powstanie w dacie wykonania Usługi przyłączenia, czyli w momencie podpisania Protokołu.

Przepisy określające moment powstania przychodu

Artykuł 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) zawiera podstawową zasadę dotyczącą określania momentu powstania przychodu. Zgodnie z jego treścią „za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności”. Ustawa o CIT w art. 12 ust. 3c -3g oraz 3j-3m przewiduje szczególne zasady ustalania momentu powstania przychodu, które nie znajdują zastosowania w sytuacji Wnioskodawcy. Natomiast z przywołanego art. 12  ust. 3a ustawy o CIT wynika generalna zasada, że momentem powstania przychodu na gruncie CIT jest dzień wykonania usługi. Wyjątek od tej zasady stanowi:

• wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej);
• uregulowanie należności przed wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Ponadto, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Kwalifikacja czynności realizowanych przez Spółkę w ramach Umowy jako usługi

Mając na uwadze powyższe, dla określenia momentu powstania przychodu z tytułu wpłat otrzymanych przez Wnioskodawcę przed przyłączeniem Obiektu Kontrahenta do sieci należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy opłata za przyłączenie do sieci stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez Spółkę usługi.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usługi. Jednocześnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazują, że na potrzeby CIT poprzez pojęcie „wykonania usługi” należy rozumieć „zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego”  (por. interpretacja indywidulna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia  3 listopada 2021 r., sygn. 0111-KDIB1- 3.4010.410.2021.4.JKT).

W ramach realizacji Usługi przyłączeniowej Kontrahent podpisuje Umowę ze Spółką,  na mocy której Spółka zobowiązuje się do wykonania przyłączenia Obiektu do sieci na rzecz Kontrahenta w określonym czasie i na określonych zasadach (określone parametry techniczne i (…)). Natomiast, z tytułu uzyskanego świadczenia Kontrahent jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki określonego wynagrodzenia.

W opinii Spółki, charakter opisanych powyżej czynności realizowanych przez Spółkę  w ramach Umowy wskazuje, iż wykonanie przez Spółkę przyłączenie Obiektu do sieci stanowi świadczenie usługi przez Wnioskodawcę w rozumieniu ustawy o CIT. W tym zakresie aktualne pozostają uwagi dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez Spółkę jako usług, które zostały przedstawione w uzasadnieniu dot. pytania w zakresie VAT.

Określenie momentu powstania przychodu z tytułu Umowy

Uznając, że przyłączenie Obiektu określonego Kontrahenta do (...) stanowi świadczenie usługi przez Spółkę, moment powstania przychodu w CIT z tego tytułu  po stronie Spółki powinien być ustalony zgodnie z art. 12 ust. 3a oraz ust. 4 pkt 1 ustawy  o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT w przypadku świadczenia usług za datę powstania przychodu uznaje się dzień wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności. Zgodnie natomiast z treścią  art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, za przychód nie uznaje się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane  w następnych okresach sprawozdawczych.

Z normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika przesunięcie momentu powstania przychodu do momentu zrealizowania usługi. W ocenie Spółki art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT jest przepisem szczególnym wobec art. 12 ust. 3c w tym sensie, że przychód podatkowy z tytułu wykonania usługi może powstać nie wcześniej niż w chwili ostatecznego wykonania tej usługi.

Odnosząc powyższe przepisy do analizowanej sprawy należy wskazać, że w przypadku przyłączenia Obiektu do sieci, ostateczne ustalenie przychodu może nastąpić dopiero  po wykonaniu usługi, tj. zrealizowaniu przyłączenia oraz podpisaniu Protokołu. Wtedy bowiem najwcześniej może być znany ostateczny przychód (wartość wynagrodzenia), uzależniony od wysokości kosztów poniesionych przez Spółkę w ramach realizacji Usługi przyłączenia.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wszystkie wpłaty uzyskiwane przed ostatecznym wykonaniem Usługi przyłączenia (zaliczka, przedpłaty), są zaliczane na poczet ostatecznej kwoty wynagrodzenia z tytułu przyłączenia do sieci, zatem są wpłatami dokonywanymi na poczet usług, których wykonanie nastąpi w kolejnych okresach sprawozdawczych. Dodatkowo wniesione przez Kontrahenta do dnia wypowiedzenia Umowy lub odstąpienia od Umowy, zaliczki i przedpłaty na poczet opłaty za przyłączenie podlegają zwrotowi na rzecz Kontrahenta. Do tych płatności znajdzie więc zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym nie będą one stanowiły dla Wnioskodawcy przychodu  w dacie ich otrzymania.

Jednocześnie, mając na uwadze analizowane zdarzenie, w ocenie Wnioskodawcy, Protokół stanowi ostatnią czynność dokonaną w ramach świadczonej Usługi przyłączenia. Dodatkowo, Protokół potwierdza fakt zrealizowania obowiązków, do których Kontrahent i Spółka zobowiązały się w Umowie.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku przychód z tytułu realizacji Umowy powstanie po stronie Spółki zgodnie z art. 12 ust. 3a w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT w dacie wykonania Usługi przyłączenia, tj. w momencie podpisania Protokołu.

W konsekwencji, otrzymywane przez Spółkę wpłaty przed ostatecznym przyłączeniem Kontrahenta do sieci stanowią przychód podatkowy dopiero w chwili wykonania Usługi przyłączenia, za którą należy uznać datę podpisania Protokołu. Powyższe konkluzje znajdują potwierdzenie między innymi w następujących indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego:

• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2016 r. o sygn. IPPB5/4510- 24/16-2/BC, w której organ podatkowy uznał za prawidłowe następujące stanowisko: „Spółka stoi zatem na stanowisku, że usługę można uznać za wykonaną dopiero po wykonaniu wszystkich świadczeń, do których zobowiązała się Spółka, w tym w szczególności po zapewnieniu Podmiotowi Przyłączanemu określonej mocy, zgodnie  z umową. Wykonanie wszystkich świadczeń ma miejsce z całą pewnością na dzień podpisania obustronnie protokołu odbioru. W tej zatem dacie Spółka jest zobowiązana do wykazania przychodu podatkowego”;
• interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 maja 2014 r. o sygn. IPPB3/423- 347/14-2/PK1, w której organ interpretacyjny również przyznał rację wnioskodawcy w zakresie stanowiska zgodnie, z którym: „W opinii Spółki przychód podatkowy powstaje w chwili wykonania pełnej usługi przyłączenia kontrahenta do sieci, tj. po spełnieniu wszystkich świadczeń, do których w umowie o przyłączenie do sieci zobowiązała się Spółka. Dokumentem potwierdzającym fakt wykonania usługi powinien być, w opinii Spółki, protokół końcowy”.

(…)

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z tytułu Usługi przyłączenia Obiektu w dacie wykonania usługi, tj. dacie podpisania Protokołu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym,  w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tutejszy organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651  ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47  § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny  co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.