Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.674.2023.3.PT

Skutki połączenia spółek z o.o.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 18 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący m. in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 września 2023 r. (data wpływu 25 kwietnia 2023 r.).

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania

• A. Sp. z o.o. Sp. k. (…)

2)Zainteresowani niebędący stroną postępowania:

• S. S. (...)
• P. S. (...)
• P. Sz. (...)
• R. K. (...)
• Z. G. (...)

 Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Panowie P.S., P.Sz., R.K., Z.G. oraz S. S.  [dalej łącznie: Wspólnicy] są osobami fizycznymi posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (polskimi rezydentami podatkowymi).

Wspólnicy są właścicielami udziałów/ogółu praw i obowiązków w kilku spółkach prawa handlowego [dalej łącznie: Spółki], będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Polski, przy czym pan S. S. nie uczestniczy w niektórych Spółkach.

Szczegółowa struktura własnościowa poszczególnych Spółek przedstawia się następująco:

· A. Sp. z o.o. Sp. k.:

· B. Sp. z o.o. — komplementariusz; 1% udziału w zysku;

· P. S. — komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;

· P. Sz. — komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;

· R. K. — komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku;

· Z. G.— komandytariusz; 24,75% udziałów w zysku.

B. Sp. z o.o.

· S. S. — 20% udziałów;

· P. S. — 20% udziałów;

· P. Sz. — 20% udziałów;

· R. K. — 20% udziałów;

· Z. G.— 20% udziałów.

C. Sp. z o.o.:

· S. S. — 20% udziałów;

· P. S. — 20% udziałów;

· P. Sz. — 20% udziałów;

· R. K. — 20% udziałów;

· Z. G.— 20% udziałów.

· D. Sp. z o.o.:

· P. S. — 25% udziałów;

· P. Sz. — 25% udziałów;

· R.K. — 25% udziałów;

· Z.G.— 25% udziałów.

Na podstawie analizy okoliczności biznesowych, Wspólnicy planują restrukturyzację działalności prowadzonej przez poszczególne Spółki, w celu skupienia jej w ramach jednego podmiotu. Powyższe działanie miałoby na celu w szczególności zwiększenie ekonomiki działania połączonych Spółek, funkcjonalnie działających już obecnie jako jedna całość gospodarcza, poprzez wykorzystanie efektu synergii oraz zmniejszenie kosztów administracyjnych, wynikających z konieczności rozwoju poszczególnych linii biznesowych w ramach osobnych podmiotów prawnych. W konsekwencji, planowane działania restrukturyzacyjne zostaną przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Przy czym należy zaznaczyć, że ocena tej okoliczności nie stanowi przedmiotu niniejszego wniosku. Jej przedstawienie miało na celu jedynie wskazanie szerszego tła dla opisanych poniżej działań prawnych.

W celu przeprowadzenia restrukturyzacji planowane jest, że A. [dalej: Spółka przejmująca] zostanie przekształcona w prostą spółkę akcyjną. Przekształcenie w spółkę kapitałową wynika z faktu, iż spółki osobowe (w tym spółka komandytowa) nie mogą pełnić roli spółek przejmujących (art. 491 S 1 Kodeksu spółek handlowych). Z kolei wybór konkretnie prostej spółki akcyjnej wynika z faktu, iż ta forma prawna prowadzenia działalności została uznana przez Wspólników za pozwalającą na najpełniejsze oddanie ich celów biznesowych. Skutki podatkowe opisanego powyżej przekształcenia nie stanowią przedmiotu niniejszej interpretacji.

Następnie dokonane zostanie połączenie przez przeniesienie na Spółkę przejmującą całego majątku spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o oraz D. Sp. z o.o. [dalej łącznie: Spółki przejmowane] — tj. połączenie przez przejęcie.

Na moment połączenia Spółka przejmująca nie będzie posiadała udziałów w Spółkach przejmowanych. W związku z połączeniem, dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego Spółki przejmującej (już po jej przekształceniu) i emisji nowych akcji, które zostaną objęte przez Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w Spółkach przejmowanych. Cena emisyjna akcji Spółki przejmującej obejmowanych przez Wspólników będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, która jednocześnie będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych.

Wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka przejmująca przypisze cały majątek Spółek przejmowanych, uzyskany w wyniku połączenia, do działalności prowadzonej w Polsce.

Udziały w Spółkach nie były w przeszłości nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego, a przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego połączenie przez przejęcie nie miało jeszcze miejsca.

W świetle art. 12 ust. 13 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.) [dalej: ustawa CIT], Spółka wskazuje, że głównym lub jednym z głównym celów przyszłego działania restrukturyzacyjnego w postaci połączenia Spółki poprzez przejęcie spółek B. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o oraz D. Sp. z o.o. [dalej: Spółki przejmowane] nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy CIT, Spółka wskazuje że planowane połączenie przez przejęcie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Kwestia ta została omówiona na stronie 4 wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej sporządzonym na formularzu ORD-WS [dalej: Wniosek].

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych otrzymywana w wyniku połączenia przez Spółkę będzie przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku Spółek przejmowanych otrzymywana w wyniku połączenia przez Spółkę nie przewyższy wartości emisyjnej akcji Spółki obejmowanych przez wspólników Spółek przejmowanych, tj. Pana P.S., Pana P. Sz., Pana R. K., Pana Z. G. oraz Pana S. S. [dalej łącznie: Wspólnicy].

Jak wskazano na stronie 4 Wniosku, cena emisyjna akcji Spółki obejmowanych przez Wspólników Spółki przejmowanej będzie odpowiadać ich wartości rynkowej, która jednocześnie będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku Spółek przejmowanych.

Wartość składników majątku Spółek przejmowanych zostanie dla celów podatkowych przyjęta przez Spółkę w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółek przejmowanych.

Cena, po jakiej Wspólnicy Spółek przejmowanych obejmą akcje Spółki, zostanie określona w umowie Spółki. Ustalona cena akcji Spółki przyznawanych Wspólnikom Spółek przejmowanych nie będzie niższa od wartości rynkowej tych akcji.

Jak wskazano na stronie 4 Wniosku, cena emisyjna akcji Spółki obejmowanych przez Wspólników Spółki przejmowanej będzie odpowiadać ich wartości rynkowej.

Stosownie do treści art. 24 ust. 8db pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. [dalej: ustawa PIT], przyjęta przez każdego ze Wspólników Spółek przejmowanych dla celów podatkowych wartość przydzielanych im akcji Spółki nie będzie wyższa niż wartość akcji Spółki, jaka byłaby przyjęta przez ww. wspólników dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do połączenia.

Wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce w związku z planowanym połączeniem Spółki przez przejęcie Spółek przejmowanych.

Żadna ze spółek mających wziąć udział w planowanym połączeniu (tj. Spółka ani Spółki przejmowane) nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 ust. 2 ustawy CIT, podlegającym opodatkowaniu w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazano no stronie 3 Wniosku, Spółki zdefiniowane jako: A. Spółka z o.o. Sp.k., B. Spółka z o.o., C. Spółka z o.o. oraz D. Spółka z o.o. są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, posiadającymi siedzibę i zarząd na terytorium Polski.

Pytanie

1) Czy w związku z połączeniem po stronie Spółki przejmującej dojdzie do powstania przychodu na gruncie ustawy CIT, w szczególności w związku z przejęciem majątku Spółek przejmowanych?

2) Czy w związku z połączeniem po stronie Wspólników powstanie przychód na gruncie ustawy PIT, w szczególności w związku z objęciem nowych akcji w Spółce przejmującej?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 2 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych. Na pytanie nr 1 dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 2

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7a ustawy PIT, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także — w przypadku połączenia spółek lub spółek niebędących osobami prawnymi albo podziału spółek w innych przypadkach niż określone w pkt 7 - ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia lub podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej, nad wydatkami na nabycie lub objęcie odpowiednio udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. If albo art. 23 ust. 1 pkt 38 albo udziałów w spółce niebędącej osobą prawną; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie majątku spółki stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa, kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalone w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielonej z majątku spółki zorganizowanej części przedsiębiorstwa do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Niemniej jednak, w myśl art. 24 ust. 8 ustawy PIT w przypadku połączenia spółek lub podziału spółek, o którym mowa w ust. 5 pkt 7a, z zastrzeżeniem ust. 8da i 8db, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

Zgodnie z art. 24 ust. 8da pkt 1 ustawy PIT, przepis ust. 8 ma zastosowanie wyłącznie, w przypadku gdy spółka przejmująca majątek i spółka, której majątek jest przejmowany, są podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe niewątpliwie będzie miało miejsce w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym — zarówno Spółka przejmująca, jak i Spółki przejmowane są i będą podatnikami na gruncie ustawy CIT.

Z kolei, według art. 24 ust. 8db ustawy PIT przepisu ust. 8 nie stosuje się, jeżeli: udziały (akcje) wspólnika w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów lub przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, udziały posiadane przez Wspólników w Spółkach przejmowanych nie zostały nabyte/objęte w wyniku wymiany udziałów lub przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów jest to pierwsza czynność restrukturyzacyjna, która ich dotyczy.

Równocześnie należy wskazać, że ustawa PIT nie przewiduje możliwości podwyższenia wartości podatkowej akcji przydzielonych Wspólnikom przez Spółkę przejmującą, w porównaniu do wartości podatkowej posiadanych przez nich udziałów w Spółkach przejmowanych — tzw. step up nie jest dopuszczalny na gruncie ustawy PIT, o czym przesądza sam art. 24 ust. 8 ustawy PIT.

W konsekwencji, wszystkie przesłanki dla zastosowania art. 24 ust. 8 ustawy PIT należy uznać za spełnione, a tym samym, przydzielenie Wspólnikom akcji Spółki przejmującej w związku z połączeniem przez przejęcie Spółek przejmowanych nie będzie wiązało się dla nich z powstaniem przychodu na gruncie ustawy PIT. Przychód ten powstanie dopiero na moment ewentualnego zbycia otrzymanych akcji Spółki przejmującej.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie pytania 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 1 § 2 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.),

W rozpatrywanej sprawie należy podkreślić, że spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą, a połączenie to może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy), jak to miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy:

W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ww. ustawy:

Kwestię sukcesji praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów łączonych reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Art. 93 § 1 i § 2 ww. ustawy stanowi, że:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

W konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych ustawodawca wziął pod uwagę, że przysporzenia, które uzyskują osoby fizyczne mogą być skutkiem różnego rodzaju czynności i zdarzeń. Stworzył klasyfikację tych przysporzeń w oparciu o kryterium źródła przychodów. Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów są:

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Katalog przykładowych przychodów (dochodów) ze źródła kapitały pieniężne znajduje się w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Artykuł 24 ust. 5 pkt 7a ww. ustawy, w brzmieniu ustawy od 1 stycznia 2022 r., stanowi:

Stosownie do treści art. 24 ust. 8 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 24 ust. 8da cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 8db powołanej ustawy:

Zgodnie z art. 24 ust. 8dc ww. ustawy:

Stosownie do treści art. 24 ust. 19 cytowanej ustawy:

W myśl art. 24 ust. 20 ww. ustawy:

Z opisu sprawy wynika, że wspólnicy spółki są osobami fizycznymi posiadającymi w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Wspólnicy są właścicielami udziałów/ogółu praw i obowiązków w kilku spółkach prawa handlowego, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i posiadających siedzibę i zarząd na terytorium Polski. Wspólnicy planują restrukturyzację działalności prowadzonej przez poszczególne Spółki, w celu skupienia jej w ramach jednego podmiotu. W celu przeprowadzenia restrukturyzacji planowane jest, że spółka przejmująca zostanie przekształcona w prostą spółkę akcyjną. Przekształcenie w spółkę kapitałową wynika z faktu, iż spółki osobowe nie mogą pełnić roli spółek przejmujących. Następnie dokonane zostanie połączenie przez przeniesienie na Spółkę przejmującą całego majątku spółek przejmowanych. Na moment połączenia Spółka przejmująca nie będzie posiadała udziałów w spółkach przejmowanych. W związku z połączeniem, dojdzie do podwyższenia kapitału akcyjnego spółki przejmującej i emisji nowych akcji, które zostaną objęte przez Wspólników proporcjonalnie do ich udziału w spółkach przejmowanych. Cena emisyjna akcji spółki przejmującej obejmowanych przez Wspólników będzie odpowiadała ich wartości rynkowej, która jednocześnie będzie odpowiadała wartości rynkowej majątku spółek przejmowanych. Wartość rynkowa majątku spółek przejmowanych będzie przewyższała wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku. Spółka przejmująca przypisze cały majątek spółek przejmowanych, uzyskany w wyniku połączenia, do działalności prowadzonej w Polsce. Udziały w spółkach nie były w przeszłości nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów. Wspólnicy nie otrzymają dopłat w gotówce w związku z planowanym połączeniem spółki przez przejęcie spółek przejmowanych. Połączenie nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Mając na uwadze opis sprawy i obowiązujące przepisy prawa należy stwierdzić, że planowane połączenie spółki przejmującej ze spółką przejmowaną poprzez przejęcie całego majątku spółki przejmowanej nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Wspólników (osób fizycznych) przychodu podatkowego stosownie do art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie ich połączenia. Ewentualny przychód podlega opodatkowaniu dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów.

Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, aby celem operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tutejszego Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

A. Sp. z o.o. Sp. k (Zainteresowana będąca stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).