Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4015.162.2023.1.JS

Obowiązek w podatku od spadków i darowizn nie wystąpi, gdyż podstawa opodatkowania wyniesie zero z uwagi na fakt, że wartość hipoteki odpowiadająca darowanemu udziałowi jest większa niż podana przez Wnioskodawcę rynkowa wartość darowanego udziału.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 sierpnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych darowizny udziału w stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym, obciążonym hipoteką.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Na mocy aktu notarialnego, 27 maja 2021 r. sprzedająca sprzedała Panu i Pana partnerce (dalej: Nabywcy), w udziałach wynoszących po 1/2 stanowiący odrębną nieruchomość lokal mieszkalny w budynku (zwany dalej mieszkaniem). Nabywcy kupili jako współwłaściciele po 1/2 udziałów w ww. lokalu i związane z nim prawa. Cena sprzedaży mieszkania wynosiła 240 000,00 zł, z czego kwota 216 000,00 zł została zapłacona z kredytu udzielonego nabywcom przez bank w wysokości 224 100,00 zł. Nabywcy ustanowili na rzecz banku kredytującego hipotekę umowną do kwoty 380 970,00 zł w celu zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy kredytowej. Pan oraz Pana partnerka nie są osobami spokrewnionymi ani nie pozostają w związku małżeńskim, a więc należą względem siebie do III grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pana partnerka zamierzać przekazać Panu w drodze darowizny przypadający jej udział w ww. lokalu wynoszący 1/2. Jednocześnie partnerka zostanie zwolniona z konieczności ponoszenia ciężaru hipotecznego, który Pan przejmie w całości.

W ciągu ostatnich 5 lat nie otrzymał Pan żadnych darowizn od partnerki.

Przybliżona wartość rynkowa nieruchomości to 300 000 zł. Natomiast wartość obciążenia hipotecznego przejętego przez Pana od Pana partnerki wyniesie 190 485,00 zł (380 970,00 zł/2). Na dzień 26 lipca 2023 r. kwota zadłużenia nabywców z tytułu kapitału i odsetek wynosi 212 429,54 zł, co oznacza, że nabywca przejmie ww. zadłużenie w wysokości 106 214,77 zł (212 429,54 zł/2).

Pytanie 

Jak należy obliczyć wartość podatku od darowizny (III grupa podatkowa) w przypadku, gdy przedmiot umowy darowizny obciążony jest hipoteką, której kwota przewyższa wartość nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, darowizna udziału wynoszącego 1/2 mieszkania obciążonego hipoteką, której wartość (całkowita bądź połowa) przewyższa wartość połowy mieszkania, nie wywoła konieczności zapłaty przez Pana podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn powinna zostać przyjęta wartość 1/2 nieruchomości pomniejszona o wartość hipoteki (lub połowy hipoteki). Kwota podatku od darowizny w tym przypadku powinna wynosić 0, gdyż wartość hipoteki (lub jej połowy) przewyższa wartość darowanej części nieruchomości.

Wskazał Pan, że artykuł 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowi, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Zacytował Pan artykuł 7 ust. 1 ww. ustawy.

Wskazał Pan również, że z uwagi na to, że Pan i Pana partnerka nie byli i nie są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, nie ma do Państwa zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy.

Podniósł Pan, że podstawę opodatkowania, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jej wartości. „Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. ustanowienie służebności, hipoteki. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

Ustanowiona na nieruchomości hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Przy czym, skoro przedmiotem darowizny jest udział w nieruchomości, to hipoteka będzie stanowić obciążenie w proporcji odpowiadającej temu udziałowi. Zatem wartość 1/2 części nieruchomości, nabyta w drodze darowizny przez Pana, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania nie ma znaczenia jaka kwota kredytu pozostała do spłacenia. Istotna jest kwota hipoteki, którą została obciążona opisana we wniosku nieruchomość. Zatem skoro w przedmiotowej sprawie wartość hipoteki (1/2) przekracza wartość nabywanego udziału w nieruchomości, to podstawa opodatkowania wyniesie zero.

Wskazał Pan na interpretację indywidualną, która ma potwierdzać Pana stanowisko.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny.

Jako że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna”, należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku.

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie to ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie woli złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Natomiast z treści art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, iż:

Oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy :

Obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze darowizny – z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy – z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia; jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Ustawodawca nie podaje definicji długów i ciężarów. Jednocześnie rozszerza to pojęcie w art. 7 ust. 2 i 3 ww. ustawy przykładowo wyliczając przypadki, które stanowią długi i ciężary. Oznacza to, iż długi i ciężary w rozumieniu ustawy o podatku od spadków i darowizn stanowią katalog otwarty. Pojęcie „długów” w rozumieniu tego artykułu obejmuje wszelkie pieniężne roszczenia cywilnoprawne związane z przedmiotem nabycia. Równowartość tych roszczeń podlega potrąceniu od jego wartości.

„Ciężarem” natomiast jest inne niż dług obciążenie nabytej rzeczy lub prawa, które w chwili nabycia zmniejsza jego wartość rynkową, np. hipoteka. Odliczenie długów i ciężarów jest wyrazem istoty (elementem konstrukcyjnym) podatku od spadków i darowizn, polegającej na opodatkowaniu przyrostu czystej wartości majątku podatnika.

Hipotekę regulują odrębne przepisy, a mianowicie ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 146 ze zm.).

W myśl art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece:

W celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka).

W oparciu o art. 8 ust. 1 oraz ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw, a wartość praw do wkładów oszczędnościowych – w wysokości tych wkładów.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Przy obliczeniu podatku od darowizny ma także zastosowanie zasada kumulacji nabytych od tej samej osoby wartości rzeczy i praw majątkowych w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie, oraz odliczenia kwoty wolnej od podatku (art. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1)do grupy I – małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2)do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3)do grupy III - innych nabywców.

Z opisu sprawy wynika, że nabył Pan wraz z partnerką, w udziałach wynoszących po 1/2, stanowiący odrębną własność lokal mieszkalny i związane z nim prawa za kwotę 240 000,00 zł, z czego kwota 216 000,00 zł została zapłacona z kredytu bankowego. Ustanowili Państwo na rzecz banku kredytującego hipotekę umowną do kwoty 380 970,00 zł (w celu zabezpieczenia wierzytelności wynikających z umowy kredytowej). Pan i partnerka należą względem siebie do III grupy podatkowej. Pana partnerka zamierzać przekazać Panu, w drodze darowizny, przypadający jej udział w ww. lokalu wynoszący 1/2. Jednocześnie partnerka zostanie zwolniona z konieczności ponoszenia ciężaru hipotecznego, który Pan przejmie w całości. W ciągu ostatnich 5 lat nie otrzymał Pan żadnych darowizn od partnerki. Przybliżona wartość rynkowa nieruchomości to 300 000,00 zł. Natomiast wartość obciążenia hipotecznego przejętego przez Pana od jego partnerki wyniesie 190 485,00 zł (połowa z kwoty 380 970,00 zł).

Wobec powyższego stwierdzić należy, że skoro otrzyma Pan w darowiźnie udział w stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym, to ww. nabycie podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Obowiązek podatkowy będzie ciążył, zgodnie z art. 5 ww. ustawy, na Panu jako obdarowanym.

Odnosząc się z kolei do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn w powyższej sytuacji, to należy ją ustalić zgodnie z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy.

Ustanowiona na stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym hipoteka stanowić będzie obciążenie, które należy zaliczyć do długów i ciężarów w rozumieniu art. 7 ww. ustawy. Zatem wartość rynkowa 1/2 części stanowiącego odrębną własność lokalu mieszkalnego (wynikająca ze współwłasności), nabyta przez Pana w drodze darowizny, powinna być pomniejszona o 1/2 część kwoty hipoteki.

Dla kwestii ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest kwota hipoteki, którą został obciążony opisany we wniosku przedmiot nabycia.

Zatem, skoro w przedmiotowej sprawie – jak wynika z wniosku – wartość hipoteki odpowiadająca darowanemu udziałowi jest większa niż podana przez Pana rynkowa wartość darowanego udziału, to podstawa opodatkowania darowizny podatkiem od spadków i darowizn będzie wynosiła zero. Tym samym w omawianej sprawie obowiązek podatkowy co prawda wystąpi, jednak nie dojdzie do powstania zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. W związku z powyższym nie będzie na Panu ciążył obowiązek uiszczenia podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia na podstawie darowizny.

Końcowo zwracamy uwagę, że zwolnienie, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie ma zastosowania do przedstawionego zdarzenia, jednak nie dlatego, że Pan i Pana partnerka nie są osobami zaliczonymi do I grupy podatkowej (w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy). Nie ma on zastosowania, gdyż – jak Pan wskazał w opisie zdarzenia przyszłego – planuje Pan nabycie udziału w stanowiącym odrębną własność lokalu mieszkalnym na podstawie umowy darowizny, a nie w drodze nieodpłatnego zniesienia współwłasności (zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 15 cyt. ustawy dotyczy tego sposobu nabycia własności).

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Wskazujemy również, że w przedmiotowej interpretacji nie przesądzamy, czy wskazana we wniosku przybliżona wartość rynkowa mieszkania, tj. 300.000,00 zł odpowiada wartości rynkowej, ustalonej na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ta interpretacja nie potwierdza również poprawności dokonanych przez Pana obliczeń.

W celu rozstrzygnięcia powyższych kwestii konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, do przeprowadzenia którego Organ interpretacyjny – w ramach nadanych mu uprawnień – nie jest upoważniony. Tym samym Organ zaznacza, że powyższe kwestie stanowią element zdarzenia, niepodlegający ocenie w tej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będzie mógł Pan skorzystać, jeżeli zastosuje się do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.