Interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.90.2023.2.MM

Warunki zwolnienia z zawarte w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn muszą być spełnione łącznie –tzn. utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, a następnie prowadzenie przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, całego gospodarstwa rolnego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn:

-w części dotyczącej prawa do zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy nie dojdzie do uszczuplenia powierzchni powiększonego gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe,

-w części dotyczącej prawa do zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy dojdzie do uszczuplenia powierzchni powiększonego gospodarstwa rolnego – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lipca 2023  r. wpłynął Pani wniosek z 2 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia w drodze darowizny udziału w gospodarstwie rolnym. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 3 września 2023 r. (wpływ 3 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Dnia … 2017 r. zmarł S., w wyniku stwierdzenia nabycia spadku spadek (gospodarstwo rolne) odziedziczyli: żona M. w 1/2 (łącznie 4,84 ha), brat J. w 1/4 części i siostra J. w 1/4 części.

J. zmarł … 2020 r., a w wyniku stwierdzenia nabycia spadku (po rozpatrzeniu apelacji … 2023r.), na podstawie testamentu notarialnego, spadek w całości nabyła siostra J. (w tym gospodarstwo rolne o pow. 24,51 ha).

J. zmarła … 2022 r., a spadek na mocy aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia … 2022 r. nabyła córka E. w 1/2 części i syn A. w 1/2 części.

M. chce darować swoją część gospodarstwa (4,84 ha) dla dzieci męża siostry – E. i A. (będących współwłaścicielami łącznie 24,51 ha); przy czym część działek ewidencyjnych stanowi obecnie współwłasność M., E. i A.

Po nabyciu od M. części gospodarstwa rolnego będzie ono prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Część nabyta od M. na pewno pozostanie w prowadzonym przez Panią gospodarstwie, ale być może ułamkową część gospodarstwa nabytego w wyniku dziedziczenia po J. będzie Pani musiała przekazać jego dzieciom, jeśli wystąpią o zachowek (dotychczas nie wystąpili). Prawdopodobnie przekazanie będzie dotyczyło samego siedliska. W przeciągu ostatnich 3 lat podatkowych poprzedzających nabycie części gospodarstwa rolnego, nie korzystała Pani z jakiejkolwiek pomocy de minimis.

Pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku

Czy w przedstawionej sytuacji, tj. nabycia w drodze darowizny od M. części gospodarstwa zaistniałaby konieczność uiszczenia przez Panią (tj. E.) podatku, czy byłaby Pani zwolniona z podatku od darowizn?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, byłaby Pani zwolniona z podatku, ponieważ ciocia M. przekaże w wyniku darowizny swój udział w gospodarstwie rolnym Pani i Pani bratu na współwłasność, a powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego w wyniku powiększenia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha oraz gospodarstwo to będzie prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, co jest zgodne z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku:

-w części dotyczącej prawa do zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy nie dojdzie do uszczuplenia powierzchni powiększonego gospodarstwa rolnego - jest prawidłowe,

-w części dotyczącej prawa do zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, gdy dojdzie do uszczuplenia powierzchni powiększonego gospodarstwa rolnego – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1774):

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „darowizna” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

Na podstawie art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610):

Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego bez ekwiwalentu i polega najczęściej na przesunięciu jakiegoś dobra majątkowego z majątku darczyńcy do majątku obdarowanego. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę.

Do zawarcia umowy darowizny, podobnie jak każdej innej umowy, niezbędne jest zgodne oświadczenie złożone przez obie strony umowy. Umowa darowizny dochodzi do skutku dopiero z chwilą złożenia oświadczenia obdarowanego o przyjęciu darowizny.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

Zgodnie natomiast z art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Jak stanowi art. 14 ust. 1-3 ww. ustawy:

W tym miejscu należy wskazać, że żona brata matki należy do III grupy podatkowej.

Podatek oblicza się na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 4 ww. ustawy:

Zgodnie z powyższym przepisem, Minister Finansów zmienił kwoty wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnione od podatku i niepodlegające opodatkowaniu, a także określone w art. 15 ust. 1 skale podatkowe.

Stosownie do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2023 r. w sprawie ustalenia kwot wartości rzeczy i praw majątkowych zwolnionych od podatku od spadków i darowizn i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem oraz skal podatkowych, według których oblicza się ten podatek (Dz. U. z 2023 r. poz. 1226) skale podatkowe, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, wynoszą od dnia 30 czerwca 2023 r.:

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Definicja gospodarstwa rolnego, dla celów prawa podatkowego, została zamieszczona w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 333), zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 1 ustawy o podatku rolnym:

W świetle analizowanej powyżej definicji art. 1 ustawy o podatku rolnym, gospodarstwo rolne stanowią wyłącznie grunty sklasyfikowane jako użytki rolne, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza.

Z analizy art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn wynika, że warunkiem do zastosowania zwolnienia jest aby:

-przedmiotem nabycia była własność (współwłasność) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne w rozumieniu przepisów ustawy o podatku rolnym,

-w wyniku nabycia powierzchnia gospodarstwa rolnego utworzonego lub powstałego w wyniku powiększenia była nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha,

-gospodarstwo to było prowadzone przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia, a ponadto

-kwota zobowiązania (podatku) mieściła się w limicie indywidualnym i krajowym pomocy de minimis w rolnictwie.

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że jest Pani współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 24,51 ha. Udział w gospodarstwie rolnym nabyła Pani w drodze spadku po matce. Pani ciocia (żona brata matki) posiada udział 1/2 w gospodarstwie rolnym, który odziedziczyła w spadku po mężu. W przeliczeniu na hektary jej udział w gospodarstwie rolnym wynosi 4,84 ha. Obecnie ciocia planuje darować swoją część w gospodarstwie rolnym Pani i Pani bratu. Ponadto deklaruje Pani, że nie korzystała Pani z pomocy de minimis w przeciągu ostatnich 3 lat podatkowych.

Pani wątpliwość budzi, to czy w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn otrzymana od cioci darowizna będzie zwolniona z opodatkowania.

Istotnym warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby w wyniku nabycia własności (współwłasności) gruntów stanowiących gospodarstwo rolne, zostało utworzone lub powiększone gospodarstwo rolne, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha. Oznacza to, że nabywca, aby skorzystać ze zwolnienia, w każdym przypadku musi być na dzień nabycia właścicielem (współwłaścicielem) użytków rolnych lub gospodarstwa rolnego (lub być w ich posiadaniu), aby spełniony został warunek utworzenia lub powiększenia gospodarstwa rolnego.

Pani ciocia zamierza podarować Pani na współwłasność z Pani bratem, udział jaki posiada w gospodarstwie rolnym, tj. 4,84 ha. Obecnie jest Pani współwłaścicielem gospodarstwa rolnego o powierzchni 24,51 ha. Zatem w wyniku otrzymania darowizny dojdzie po Pani stronie do powiększenia gospodarstwa rolnego, którego powierzchnia będzie nie mniejsza niż 11 ha i nie większa niż 300 ha.

Spełnia Pani zatem warunki omawianego zwolnienia, które dotyczą przedmiotu nabycia, powierzchni powiększonego gospodarstwa rolnego oraz limitu pomocy de minimis w rolnictwie. Co do zasady będzie więc Pani przysługiwać prawo do zwolnienia nabytej darowizny. Jednakże ostatni warunek dotyczy prowadzenia gospodarstwa rolnego przez nabywcę przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Niespełnienie tego warunku oznacza utratę przyznanego zwolnienia.

W uzupełnieniu wniosku wskazała Pani, że po nabyciu od cioci części gospodarstwa rolnego będzie ono prowadzone przez okres co najmniej 5 lat od dnia nabycia. Część nabyta od cioci pozostanie w prowadzonym przez Panią gospodarstwie, ale być może ułamkową część gospodarstwa nabytego w wyniku dziedziczenia będzie Pani musiała przekazać osobom uprawnionym do zachowku, o ile o niego wystąpią.

Zgodnie z brzmieniem obowiązujących przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, chcąc zachować prawo do zwolnienia ma Pani obowiązek prowadzenia całego gospodarstwa rolnego nabytego w spadku, powiększonego o część nabytą w darowiźnie od cioci przez pięć lat od dnia nabycia darowizny, w ramach której skorzysta Pani ze zwolnienia. Warunki zwolnienia z podatku od spadków i darowizn zawarte w wyżej cytowanym przepisie muszą bowiem być spełnione łącznie – ma to być utworzenie lub powiększenie gospodarstwa rolnego, a następnie prowadzenie przez nabywcę, przez wymagany ustawowo okres, całego gospodarstwa rolnego. Dla zachowania zwolnienia podatkowego wynikającego z powyższego przepisu nabywca nieruchomości (części nieruchomości), która weszła w skład gospodarstwa rolnego, powinien prowadzić to utworzone/powiększone gospodarstwo rolne, które obejmuje wszystkie działki nabyte tytułem darowizny i objęte zwolnieniem podatkowym, jak również te dotychczas wchodzące w skład gospodarstwa rolnego a będące jego częścią w chwili darowizny.

W doktrynie podkreśla się, że celem ustanowienia omawianego zwolnienia jest wspieranie zakładania gospodarstw rolnych i prowadzenia w nich produkcji oraz poprawa struktury agrarnej, przede wszystkim przez powiększenie obszaru gospodarstw rolnych. Tak więc obszar powiększonego gospodarstwa rolnego nie może być uszczuplony w okresie 5 lat od dnia jego nabycia, a zbycie jakiejkolwiek części tego gospodarstwa powoduje utratę zwolnienia od podatku w całości.

Jeżeli więc w przeciągu 5 lat licząc od dnia nabycia do cioci darowizny, dojdzie do przekazania ułamkowej części gospodarstwa rolnego nabytego w drodze dziedziczenia na rzecz osób uprawnionych do zachowku, utraci Pani zwolnienie. W tym zakresie Pani stanowisko jest nieprawidłowe.

Natomiast w przypadku gdy w okresie 5 lat licząc od dnia otrzymania przez Panią darowizny nie dojdzie do uszczuplenia obszaru prowadzonego przez Panią gospodarstwa rolnego, tj. gospodarstwa rolnego nabytego w spadku, powiększonego o część nabytą w darowiźnie od cioci, zachowa Pani prawo do zwolnienia z opodatkowania nabytej od cioci darowizny.

Skoro bowiem powierzchnia darowanych Pani na dalszą współwłasność gruntów wraz z prowadzonym już przez Panią gospodarstwem rolnym, w którym posiada Pani udział 1/2 przekroczy 11 ha oraz będzie mniejsza od 300 ha, i gospodarstwo to będzie prowadzone przez okres dłuższy niż 5 lat, to w sytuacji, gdy kwota zobowiązania (podatku) będzie się mieściła w limicie indywidualnym oraz krajowym pomocy de minimis w rolnictwie, nabycie przez Panią opisanego we wniosku udziału w gospodarstwie rolnym będzie korzystało ze zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W tym zakresie Pani stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).